II FSK 1004/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 898/12 w sprawie ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. I SA/Gd 898/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. (dalej: podatnik, zobowiązany lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 lipca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w składanych za kontrolowany okres kolejnych deklaracjach podatnik wykazywał VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie spełniając jednocześnie warunków uprawniających do obniżenia zobowiązania o podatek naliczony, którego łączna kwota ostatecznie dwukrotnie przewyższyła wysokość podatku należnego. W toku postępowania kontrolnego podatnik oświadczył, że nie może przedłożyć dokumentacji księgowej, ponieważ uległa ona zniszczeniu w związku z podpaleniem samochodu, o którym w dniu 12 września 2011 r. powiadomił Policję. Organ wskazał, że podpalenie samochodu zostało zgłoszone przez podatnika w tym samym czasie, w którym pracownicy organu podatkowego począwszy od sierpnia 2011 r. wielokrotnie bezskutecznie próbowali przeprowadzić czynności kontrolne w firmie podatnika. Organ zaznaczył, że utrata dokumentów w istotny sposób kształtuje sytuację podatnika, który nie dopełnił obowiązku ich prawidłowego przechowywania, a następnie pomimo wezwań organu nie podjął żadnych działań w celu odtworzenia utraconej dokumentacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zaległości w podatkach i toczące się wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, organ stwierdził zatem konieczność zabezpieczenia zobowiązań przed wydaniem decyzji określającej VAT za ww. okresy z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez podatnika. 2.2. Decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) - działając na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) – określił podatnikowi w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r. oraz październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz od lutego do sierpnia 2011 r. na łączną kwotę 6.649.525 zł wraz z odsetkami, orzekając jednocześnie o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku skarżącego. 2.3. Na podstawie ww. decyzji w dniu 20 stycznia 2012 r. Naczelnik US wydał dwanaście zarządzeń zabezpieczenia o nr od [...] do [...]. 2.4. Zawiadomieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie w dniu 30 stycznia 2012 r. Zawiadomienie wraz z zarządzeniami zabezpieczenia doręczono zobowiązanemu w dniu 10 lutego 2012 r. 2.5. Podatnik zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, sformułowane w dwunastu odrębnych, tożsamych co do treści, pismach datowanych na dzień 15 lutego 2012 r. Zgłoszone zarzuty objęły: (1) zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w dacie wystawienia zarządzenia (art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.); (2) zarzut braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku (art. 33 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a.); (3) zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym (art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.); (4) zarzut niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających, w szczególności zajęcia zabezpieczającego praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużnika zajętych wierzytelności będącego bankiem – bank A. Oddział I w G. na podstawie zawiadomienia Naczelnika US z dnia 25 stycznia 2012 r., nr [...] (art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.); (5) zarzut niespełnienia przez treść zarządzeń wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Uzasadniając zarzuty, podatnik powołał się na fakt, że jemu jako zobowiązanemu nie doręczono będącej podstawą wystawienia zarządzeń decyzji o zabezpieczeniu. W wydanych pomimo tego zarządzeniach zabezpieczenia organ przyjął jednocześnie zawyżoną kwotę należności, ponieważ nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne, a w przedmiotowej sprawie - do dnia doręczenia zobowiązanemu podatnikowi odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Podatnik zaznaczył dodatkowo, że odrębnym pismem (również z dnia 15 lutego 2012 r.) zobowiązany wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. 2.6. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. Naczelnik US - po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń wystawionych w dniu 20 stycznia 2012 r. - postanowił uznać zarzuty nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku za niedopuszczalne, zarzuty niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym, niedopuszczalności zastosowanych środków oraz niespełnienia wymogów formalnych zarządzeń za nieuzasadnione, odmówić umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie dwunastu zarządzeń z dnia 20 stycznia 2012 r., a także utrzymać zastosowany środek zabezpieczający w postaci zajęcia wierzytelności w A. S.A. W uzasadnieniu Naczelnik stwierdził, że (1) niedopuszczalność zarzutów została stwierdzona przez organ w oparciu o wynikającą z art. 34 § 1a u.p.e.a. zasadę niekonkurencyjności środków prawnych i okoliczność, że zobowiązany zakwestionował wymagalność należności z uwagi na jej wysokość określoną w decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r., dokonując jednocześnie równoległego wniesienia odwołania; (2) zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku oraz zarzuty odwołania zostały jednocześnie oparte na tej samej podstawie, tj. braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, zaś organ egzekucyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, jeżeli nie są one związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego; (3) z uwagi na to, że zarzut dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym również został oparty o taką samą argumentację, nie mógł on stanowić podstawy dla jego uwzględnienia, ponieważ kwestia skuteczności doręczenia decyzji, jak i wysokości zobowiązania stanowi przedmiot odrębnego postępowania; (4) w zakresie pozostałych zarzutów wskazał, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało wystawione na podstawie prawidłowo wprowadzonego do obrotu prawnego zarządzenia oraz zgodnie z dyspozycją wierzyciela ujawnioną w rubryce 46 tego zarządzenia, opisującą sposób i zakres zabezpieczenia o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. 2.7. W zażaleniu podatnik ponownie wystąpił o uwzględnienie zarzutów podniesionych przeciwko postępowaniu zabezpieczającemu, powielając argumenty przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania. Wskazał jednocześnie na niedopuszczalność rozstrzygnięcia wszystkich zgłoszonych przez niego zarzutów przez Naczelnika US w jednym postanowieniu. 2.8. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor IS podzielił stanowisko o braku możliwości rozpoznawania przez organ egzekucyjny zarzutów strony, które nie są związane z postępowaniem zabezpieczającym. Wskazał, że kwestia doręczenia decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r. została już rozstrzygnięta w odrębnym podatkowym postępowaniu odwoławczym, a tym samym istnienie podstawy do wydania zarządzeń zabezpieczenia nie mogło być skutecznie zakwestionowane przez pełnomocnika. W ocenie organu, zawiadomienie o zajęciu zostało zatem wystawione na podstawie prawidłowo wprowadzonych do obrotu zarządzeń zabezpieczenia, spełniających wszelkie wymogi formalne, tj. wskazujących rodzaj należności, kwotę należności, akt normatywny będący podstawą do wydania orzeczenia, podstawę prawną należności oraz okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Dyrektor IS wskazał również, że Naczelnik US zasadnie rozpoznał zarzuty w jednym postanowieniu, mając na uwadze, że zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu w tym samym dniu, argumenty podnoszone przez skarżącego w zarzutach były tożsame i zawarte w pismach łącznie skierowanych do tego samego organu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku: W skardze do WSA w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora IS z dnia 23 lipca 2012 r. wskazując, że wobec nieuwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutów przeciw prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu w sprawie doszło do naruszenia art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: k.p.a.). Podtrzymując dotychczasowe argumenty, mające uzasadniać dostrzeżone przez stronę nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania zabezpieczającego (tj. argument wydania zarządzeń zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu oraz braki formalne zarządzeń), w skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 34 § 1 a w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku oraz naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z 166b u.p.e.a., poprzez stwierdzenie przez organ niezasadności pozostałych zarzutów skierowanych przeciwko postępowaniu zabezpieczającemu. Skarżący wskazał, że wbrew ocenie organów obu instancji, istnienie i wymagalność obowiązków objętych zarządzeniami zabezpieczenia nie są badane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ Dyrektor IS postanowieniami z dnia 29 marca 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skarżący zaakcentował wadliwość powołanych rozstrzygnięć, (zaskarżonych zresztą przez podatnika w drodze odrębnych skarg do WSA w Gdańsku – sygn. I SA/Gd 581/12 i I SA/Gd 580/12), a także wadliwość kolejno wydawanych przez organy na podstawie art. 159 u.p.e.a. postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania, spośród których postanowienie Dyrektora IS z dnia 16 maja 2012 r. również zostało zaskarżone do WSA w Gdańsku (I SA/Gd 715/12). Zdaniem skarżącego, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US naruszają przepisy art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Organy bezpodstawnie potraktowały bowiem zarzuty zgłoszone w odrębnych pismach jako jeden zarzut, nie odnosząc się tym samym do wszystkich zarzutów dotyczących poszczególnych zarządzeń zabezpieczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając na uwadze charakter podniesionych w skardze zarzutów, WSA w Gdańsku zauważył, że przedmiotem postępowania nie jest ocena prawidłowości określania skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r. oraz październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz od lutego do sierpnia 2011 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu, ani też kwestia wejścia do obrotu prawnego zawierającej powyższe rozstrzygnięcia decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r. W sprawie nie podlegają także wymienione przez skarżącego kolejne postanowienia wydane przez organy w przedmiocie przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Kwestie te zostały już rozstrzygnięte przez WSA w Gdańsku w ramach wcześniej wydanych wyroków oddalających skargi skarżącego na postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wyrok z dnia 5 września 2012 r., I SA/Gd 580/12), w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu (wyrok z dnia 5 września 2012 r., I SA/Gd 581/12) oraz w przedmiocie przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (wyrok z dnia 18 września 2012 r., I SA/Gd 715/12) i tylko w tym znaczeniu i kontekście mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem WSA w Gdańsku, w rozpatrywanej sprawie podlegało zatem ocenie tylko postanowienie Dyrektora IS z dnia 23 lipca 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 17 kwietnia 2012 r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Sedno sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania zabezpieczającego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał podniesione przez stronę na podstawie art. 33 u.p.e.a. zarzuty za nieuzasadnione, a w części także za niedopuszczalne. W ocenie WSA w Gdańsku, organy wzięły pod uwagę wszystkie zgłoszone przez skarżącego zarzuty, prawidłowo stwierdzając brak podstaw dla ich uwzględnienia. Zasadnie również odstąpiły od merytorycznej oceny zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku, stwierdzając ich niedopuszczalność, do czego obligowała je treść art. 34 § 1a u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że według tego przepisu u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W konkretnej sprawie kwestia istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, tj. wejścia do obrotu decyzji Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2011 r., została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wbrew przekonaniu skarżącego, postanowienie wydane na podstawie art. 228 o.p. przez Dyrektora IS w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest jednym z rozstrzygnięć, którym może zakończyć się prowadzone przez ten organ postępowanie odwoławcze. Okoliczność, że skarżący nie dokonał skutecznego zaskarżenia decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania i orzekającej o zabezpieczeniu nie może stanowić argumentu umożliwiającego kwestionowanie tego orzeczenia w odrębnie toczącym się postępowaniu zabezpieczającym. Stwierdzając niezasadność sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 34 § 1 a w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., WSA w Gdańsku wyjaśnił, że argumentacja skarżącego mająca wykazać nieistnienie i niewymagalność obowiązku skoncentrowała się w wyłącznie na podważaniu prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, co do której stronie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Sąd ten wziął jednocześnie pod uwagę, że wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2012 r., I SA/Gd 580/12 i I SA/Gd 581/12 przesądzono, iż decyzja z dnia 5 grudnia 2011 r. została skutecznie doręczona podatnikowi w trybie art. 150 o.p., weszła do obrotu prawnego i z winy strony nie została skutecznie zaskarżona. Stała się zatem ostateczna i podlegała wykonaniu, a określona w niej przybliżona wysokość zobowiązania nie mogła być skutecznie zakwestionowana w ramach postępowania zabezpieczającego. Z tego względu organy zasadnie oceniły zarzuty nieistnienia i braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku jako niedopuszczalne. Z uwagi na to, że całość sformułowanych przez skarżącego zarzutów została właściwie oparta na twierdzeniu o niedoręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, organy prawidłowo oceniły dalsze zarzuty niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym oraz zastosowanego środka zabezpieczającego jako nieuzasadnione. W sprawie nie doszło zatem także do naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 w zw. z 166b u.p.e.a. Organ egzekucyjny wystawił bowiem w dniu 25 stycznia 2012 r. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności. Co istotne, zawiadomienie zostało wystawione po wydaniu prawidłowo sporządzonych zarządzeń zabezpieczenia, określających zakres i sposób zabezpieczenia, a działanie to miało swoje podstawy w art. 164 § 1 u.p.e.a. Wbrew zarzutom skargi, zarządzenia zabezpieczenia spełniały wszystkie wymogi przewidziane w art. 156 § 1 u.p.e.a. Oddalając wskazany zarzut, organy nie naruszyły tym samym art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 w zw. z 166b u.p.e.a. Analiza treści znajdujących się w aktach sprawy formularzy stanowiących zarządzenia zabezpieczenia wskazuje, że zostały one prawidłowo wypełnione przez organ poprzez każdorazowe podanie rodzaju należności (przybliżona kwota zobowiązania w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe), kwoty należności, aktu normatywnego będącego podstawą do wydania orzeczenia (ustawa Ordynacja podatkowa), podstawy prawnej należności (decyzja Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2011 r.) oraz okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji (nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych). Wbrew oczekiwaniom skarżącego, podana w zarządzeniu zabezpieczenia kwota należności nie mogła być inna niż wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, która nie została skutecznie zakwestionowana przez podatnika. Z kolei okoliczność, że organ nie podał konkretnych przepisów o.p. nie może być uznana za uchybienie podważające prawidłowość zarządzenia, mając na uwadze, że z każdego zarządzenia jasno wynikało, że stanowi ono konsekwencję decyzji o zabezpieczeniu z dnia 5 grudnia 2011 r., której podstawę stanowił art. 33 o.p. Zdaniem WSA w Gdańsku, nie był także trafny zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w treści ww. przepisu, w tym w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne z dostatecznym podaniem przyczyn zapadłego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść regulującej postępowanie zabezpieczające u.p.e.a., WSA w Gdańsku stwierdził, że w sprawie nie było przeciwwskazań do wydania jednego postanowienia, co do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wszystkie wydane wobec skarżącego zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane na podstawie tej samej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 5 grudnia 2011 r. i doręczone skarżącemu w tej samej dacie, tj. w dniu 10 lutego 2012 r. wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku zabezpieczającym. Sformułowane przez skarżącego zarzuty poza wskazaniem, że dotyczą konkretnych zarządzeń zabezpieczenia, były identyczne, co wprost wynika z treści znajdujących się w aktach sprawy dwunastu pism z dnia 15 lutego 2012 r. (karta 25-106 akt adm.). Organy zaś jednocześnie prawidłowo oceniły, że żaden z podniesionych przez skarżącego zarzutów nie mógł być podstawą od odstąpienia od prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku podkreślił, że zasadnicza część zarzutów skarżącego koncentrowała się co do zasady na kwestii niedoręczenia decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r. Tymczasem w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2009 r., I SA/Gd 580/12 i I SA/Gd 581/12 przesądzono, że pomimo dwukrotnego awizowania, decyzja Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2011 r., stanowiąca podstawę prawną należności wskazanych w kwestionowanych zarządzeniach zabezpieczeń, nie została odebrana przez skarżącego i została zasadnie uznana za doręczoną z upływem 14 dni od dnia dokonania zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, zgodnie z dyspozycją art. 150 o.p. W powołanych wyrokach WSA w Gdańsku przesądził, że skarżącemu zasadnie odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz prawidłowo odmówiono merytorycznej oceny wniesionych w złożonym po terminie odwołaniu zarzutów. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjna od ww. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r. wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 1, 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienia organów administracji obydwu instancji zostały wydane w sprawie z naruszeniem art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 1, 2 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów: (a) nieistnienia zabezpieczonych obowiązków w dacie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia (20 stycznia 2012 r.) ze względu na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu decyzji Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2011 r. wymienionej w poz. 44 zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.); (b) braku wymagalności zabezpieczonych obowiązków (art. 33 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a.); (2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy administracji obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowań zabezpieczających na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 grudnia 2011 r., tj.: (a) niedopuszczalności zabezpieczeń w trybie administracyjnym - art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.; (b) niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających, w szczególności zajęcia zabezpieczającego praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużnika zajętych wierzytelności będącego bankiem, na podstawie zawiadomienia Naczelnika US z dnia 25 stycznia 2012 r.; (c) art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.; (d) niespełnienia przez treść w.w. zarządzeń zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a w zw. art. 33 pkt 1, 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., a także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6, 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA w Gdańsku bezzasadnie ocenił, że organy administracji obydwu instancji prawidłowo rozpatrzyły zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. W rozpatrywanej sprawie podlegało ocenie WSA w Gdańsku postanowienie Dyrektora IS z dnia 23 lipca 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 17 kwietnia 2012 r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Sedno sprawy winno sprowadzać się zatem wyłącznie do kwestii oceny, czy Sąd pierwszej instancji miał wystarczające argumenty za przyjęciem nieistnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania zabezpieczającego, a zatem przyjęcia oceny, czy organ prawidłowo uznał podniesione przez stronę na podstawie art. 33 u.p.e.a. zarzuty za nieuzasadnione, a w części także za niedopuszczalne. 6.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Opierając skargę kasacyjną na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., strona powinna wskazać przepisy, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny, a takimi przepisami mogą być tylko te, które wojewódzki sąd administracyjny może zastawać w ramach wykonywania swojej funkcji, tj. kontroli aktów administracyjnych (art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.). Sądy administracyjne stosują co do zasady przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny winien wskazywać na naruszenie normy odniesienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ lub c/ albo art. 151 p.p.s.a.) w związku z normą dopełnienia – przepisami materialnego prawa podatkowego albo przepisami postępowania. Formułując zarzuty w oparciu o założoną przez siebie tezę, że w dacie zabezpieczenia nie istniały zabezpieczone obowiązki ze względu na brak uprzedniego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2011 r., skarżący zdaje się nie dostrzegać etapu, na którym jest obecnie postępowanie ("postępowanie w sprawie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego"). Stwierdzając niezasadność sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., WSA w Gdańsku trafnie to dostrzegł, stwierdzając, że argumentacja skarżącego - mająca wykazać nieistnienie i niewymagalność obowiązku - jest chybiona. Należy bowiem zauważyć, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia 5 grudnia 2011 r. stała się ostateczna, zaś wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2012 r. o sygn. I SA/Gd 580/12 i I SA/Gd 581/12, oddalające skargi w obu sprawach (w przedmiocie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu), stały się prawomocne. Określona w decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r. przybliżona wysokość zobowiązania nie mogła być zatem skutecznie zakwestionowana w ramach postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające, mające na celu wykonanie decyzji o zabezpieczeniu jest częścią postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Odwołanie się do możliwości dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku, w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, oznacza jedynie możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania, którego wysokość nie została jeszcze jednoznacznie ustalona czy określona w decyzji administracyjnej. Nadal jednak wykonanie takiej decyzji (gdy nie zostanie ona wykonana w sposób wskazany w art. 33d o.p.) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 5 o.p.), a więc w odrębnym postępowaniu, uregulowanym w art. 154 i n. u.p.e.a. 6.4. Wbrew przekonaniu skarżącego, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 i 10 w zw. z 166b u.p.e.a. Zarzut ten ma również związek z kwestią wejścia do obrotu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 5 grudnia 2011 r. i jego bezzasadność została wykazana w punkcie poprzedzającym. W oparciu o decyzję o zabezpieczeniu wydano zarządzenia zabezpieczenia, stosownie do art. 156 § 2 u.p.e.a. sporządzone według ustalonego wzoru, a więc za pomocą jednakowych, urzędowych formularzy. Należy podzielić opinię, że zostały owe zarządzenia zabezpieczenia zostały wypełnione przez organ: poprzez każdorazowe podanie rodzaju należności (przybliżona kwota zobowiązania w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe), kwoty należności, podstawy prawnej należności (decyzja Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2011 r.) oraz okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji (nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych). Wypada podzielić ocenę WSA w Gdańsku, że podana w zarządzeniu zabezpieczenia kwota należności nie mogła być inna niż wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, która nie została skutecznie zakwestionowana przez podatnika. Z kolei okoliczność, że organ nie podał konkretnych przepisów o.p. jest wprawdzie naruszeniem przepisów postępowania, ale nie ma ono wpływu na prawidłowość zarządzeń zabezpieczenia, z uwagi na to, że z każdego zarządzenia wynikało, iż stanowi ono konsekwencję decyzji o zabezpieczeniu z dnia 5 grudnia 2011 r., której podstawę prawną stanowił art. 33 o.p. 6.5. Uzasadniając zarzut nr (3) skargi kasacyjnej (tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a w zw. art. 33 pkt 1, 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., a także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6, 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA w Gdańsku bezzasadnie ocenił, że organy administracji obydwu instancji prawidłowo rozpatrzyły zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego), skarżący ograniczył się do powtórzenia sformułowanego w części wstępnej zarzutu: "WSA w Gdańsku sporządził błędne uzasadnienie wyroku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 898/12, gdyż bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe rozpatrzenie przez organy administracji wszystkich zarzutów dotyczących postępowania zabezpieczającego. Uzasadnienie skarżonego orzeczenia nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie". Lapidarność tego sformułowania i niedookreślenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej owych "przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji" nie pozwala na kontrolę tego zarzutu kasacyjnego. 6.6. Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie WSA w Gdańsku – jako zgodne z prawem – zasługuje na aprobatę. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.