I GSK 337/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/12 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia i zmiany decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt l SA/Gd 1034/12, wydanym w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego, uchylono zaskarżoną decyzję, określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądzono koszty na rzecz skarżącego, z następującym uzasadnieniem. J. C. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą polegającą na konfekcjonowaniu kosmetyków. W następstwie wniosków skarżącego toczyły się postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r. Decyzjami z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzjami z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 21/06, l SA/Gd 22/06, l SA/Gd 23/06, l SA/Gd 24/06, l SA/Gd 25/06 oddalono skargi na powyższe rozstrzygnięcia. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt l FSK 31/07, l FSK 32/07, l FSK 33/07, l FSK 34/07, l FSK 35/07 oddalił skargi kasacyjne od wyroków Sądu I instancji. Skarżący, stosownie do przepisu art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa), wniósł o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2009 r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz o orzeczenie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2005 r. W myśl art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Według skarżącego, powołującego się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., wydane w sprawie P 45/09, organ podatkowy nie jest związany obowiązkiem badania, czy podatnik żądający stwierdzenia nadpłaty podatku poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał stanowisko wyrażone we wcześniejszej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r., w której odmówiono uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2009 r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzjami Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2005 r. Rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia, bądź zmiany decyzji posiada uznaniowy charakter. Zatem, w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji może być wydana, a brak którejkolwiek z nich stanowi o obowiązku wydania decyzji odmownej. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji) ani art. 7 Konstytucji. Organ nie podzielił twierdzenia strony, że uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2009 r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych z dnia [...] maja 2005 r., w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, daje gwarancję doprowadzenia do stanu równego traktowania podatników, czego wymaga art. 32 Konstytucji RP i usunięcie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego ewidentnie sprzecznych z postanowieniem TK z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie P 45/09, realizując tym samym zasadę zaufania obywateli do państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 863/11, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie spornego podatku akcyzowego został nałożony na skarżącego na mocy niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) oraz z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) i z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), a to z uwagi na niezgodność z wymogami art. 217 Konstytucji, mimo że formalnie nie zostały one wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. w sprawie sygn. akt P 7/00. Wskazane przepisy wykonawcze, w zw. z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określały podmiot opodatkowania, co jest zastrzeżone wyłącznie dla regulacji ustawowej. Sąd zwrócił uwagę na rozbieżność orzecznictwa na tle możliwości domagania się przez podatnika zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji nieponiesienia ciężaru tego podatku. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., w sprawie l FPS 4/09 przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (ONSAiWSA 2009/6/102). Z kolei, według uchwały całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt l GPS 1/11 (ONSAiWSA 2011/5/93 oraz LEX nr 824345), w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu skarżący, uzasadniając swój ważny interes w sprawie wskazywał argumenty natury ekonomicznej, które zostały pominięte w spornej decyzji, bowiem nie rozważono sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego oraz prowadzonej przez niego firmy w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mógł on odnieść z tytułu zwrotu podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji odnośnie przekroczenia przez organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji granic uznania administracyjnego, a w szczególności braku rozważenia całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w G. szczegółowo odniósł się do tych wszystkich kwestii, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. W ocenie NSA Sąd I instancji uchylił się od dokonania kontroli stanowiska organu wyrażonego w tych kwestiach. W sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. W świetle skrótowego i mało precyzyjnego uzasadnienia Sądu I instancji w ocenie NSA trudno byłoby bez zastrzeżeń uznać za w pełni wiarygodny fakt nieponiesienia przez skarżącego ciężaru tego podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powyższego przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny (por. uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt l GPS 1/11). NSA wskazał, że z uwagi na znaczny upływ czasu, za jaki skarżący domaga się zwrotu podatku akcyzowego, może wyłonić się kwestia natury dowodowej dla wykazania, czy skarżący poniósł, czy też nie, ciężar ekonomiczny omawianego podatku. Powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego przy czym ta okoliczność nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę strony na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Wskazał, że kwestia poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uwzględni, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powołanego wyżej przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Sąd wskazał, że do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas domagałby się przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny. Sąd podał, że w kwestii ciężaru dowodu organ winien posiłkować się art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi materialnoprawną podstawę dla domagania się zwrotu nadpłaty, w tym także z tytułu zwrotu podatku akcyzowego. Oznaczałoby to wówczas, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego, co nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć. Dyrektor Izby Celnej w G. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się WSA do wykładni NSA dokonanej w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt I GSK 232/12; - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie argumentów organu i uchylenie się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewskazanie jakiego rodzaju przepisy postępowania zostały naruszone przez organ, co uzasadniało zdaniem WSA uchylenie zaskarżonej decyzji; * art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego trybu postępowania; * art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań WSA w G. wnioskowanego przez organ. W uzasadnieniu organ wskazał, że Sąd I instancji powtórzył stwierdzenia zawarte w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt I GSK 232/12, zaznaczając przy tym, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Jednakże zdaniem organu WSA nie zastosował się do powyższego wyroku. Istotą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do treści zaskarżonego wyroku nie zaś do działań organu podatkowego. Tym samym podzielenie przez NSA zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacja NSA jaka się z tym wiąże odnieść należy do postępowania przed WSA nie zaś do postępowania podatkowego. W ocenie organu WSA powinien na podstawie zgromadzonych dowodów odnieść się do kwestii objętych zaskarżoną decyzją i wypowiedzieć się czy na podstawie przedstawionych Sądowi dowodów można uznać, że skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, a w konsekwencji – czy właściwie organ odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. WSA mimo jednoznacznej wskazówki zawartej w wyroku NSA nie dokonał oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku i nie wypowiedział się w tej kwestii w uzasadnieniu wyroku. Tym samym WSA naruszył art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wykładni NSA dokonanej w wyroku z 17 lipca 2012 r. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie argumentów organu i uchylenie się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji. WSA naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań WSA w G. wnioskowanego przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku przeprowadzenia dowodu ze wskazanych akt WSA uzyskałby materiał dowodowy umożliwiający dokonanie zleconej przez NSA oceny kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. Organ wskazał również, że w uzasadnieniu wyroku brak jest wskazania jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania. Doszło więc do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem WSA nie wskazał w uzasadnieniu uchybień na które powołał się na końcu uzasadnienia. Ma to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż powoduje, że rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem, co znacznie utrudnia zarówno formułowanie zarzutów w stosunku do zaskarżonego wyroku jak i ocenę zasadności przesłanek, którymi kierował się WSA przy wyrokowaniu. WSA naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego trybu postępowania. WSA ograniczył swe wskazanie do przytoczenia przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej oraz fragmentu uzasadnienia wyroku NSA, który w istocie swej odnosił się przecież do oceny zaskarżonego wyroku. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż przede wszystkim nie pozwala na prześledzenie intencji WSA, które doprowadziły do uchylenia decyzji a ponadto w sytuacji, gdyby doszło do formułowania wskazówek dla organu, okazałoby się, że brak jest okoliczności lub dowodów, które winien zbadać, gdyż znajdują się one w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. C. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w G. opiera się na podstawie naruszenia przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 190 p.p.s.a poprzez niezastosowanie się przez WSA do wykładni NSA dokonanej w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12; art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie argumentów organu i uchylenie się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji; art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nie wskazanie jakiego rodzaju przepisy postępowania zostały naruszone przez organ, co uzasadniało zdaniem WSA uchylenie zaskarżonej decyzji; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego trybu postępowania; art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań WSA w G. wnioskowanego przez organ. Za podstawę zaskarżonego wyroku z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w G. według których, J. C. w dniu 11 marca 2011 r. złożył wniosek o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z [...]lutego 2009 r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz o orzeczenie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2005 r. Decyzją z [...] czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej, jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2011 r., odmawiającą uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 863/11 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12 uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Pismem procesowym z dnia 6 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. ze spraw o sygn. akt I SA/Gd 21-25/06 oraz z wyroków NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. wydanych w sprawach FSK 31-35/07 na okoliczność poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w okresach, których dotyczy niniejsze postępowanie. J. C. w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2012 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. powołując się na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA przytoczył uzasadnienia prawomocnych wyroków w sprawach I SA/Gd 21/06, I SA/Gd 22/06, I SA/Gd 23/06, I SA/Gd 24/06, I SA/Gd 25/06, FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07. Następnie stwierdził, że kwestia poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uwzględni, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wszystkie z wyjątkiem ostatniego, podniesione przez Dyrektora Izby Celnej w G. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty są trafne. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268). Wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa. Wydanie wyroku przez WSA z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez NSA przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12 stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a w szczególności bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. Do tych wszystkich kwestii organ szczegółowo się odniósł, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. W rzeczy samej Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli stanowiska organu wyrażonego w tych kwestiach. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. W świetle dość skrótowego i mało precyzyjnego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji trudno byłoby bez zastrzeżeń uznać za w pełni wiarygodny fakt nie poniesienia przez skarżącego ciężaru tego podatku. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć. Należy podkreślić, że wskazana wykładnia prawa wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., który miał ponownie rozpoznać w granicach wskazanych w art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadność skargi J. C. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. Obowiązkiem Sądu było zatem wykonanie kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem poprzez zastosowanie środka określonego w ustawie, o czym stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a., którego naruszenie powiązano z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia ograniczając się jedynie do wskazania, że na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a skargę uwzględnił. Należy przypomnieć, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. J. C. zarzucił naruszenie art. 122, art. 187, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 oraz na naruszenie art. 253 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia i zmiany decyzji. Obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie oceny zasadności każdego z tych zarzutów odrębnie w ramach kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem rozważając przy tym również argumenty organu administracji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem w zaskarżonym wyroku brak jest jakichkolwiek rozważań w tym kierunku, co powoduje zasadność omawianego tutaj zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej – braku wskazań co do dalszego trybu postępowania, to według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej, dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., sygn. akt III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. błędnie przyjął, że wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 190 p.p.s.a. jest tożsama z "wytycznymi", czy też "oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny", w sytuacji kiedy w art. 190 p.p.s.a. mowa jest o wykładni prawa, natomiast w art. 153 p.p.s.a. o ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania, a żaden przepis p.p.s.a. nie mówi o wytycznych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, ponieważ zacytowanie w uzasadnieniu fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 232/12 nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. Wykładnia prawa adresowana jest do wojewódzkiego sądu administracyjnego, któremu sprawa został przekazana do ponownego rozpoznania. W razie uchylenia decyzji ostatecznej wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie dokonuje ponownie wykładni prawa dokonanej już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, lecz wyraża własną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę i w uzasadnieniu wyroku nie zawarł jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ administracji, to zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. okazał się zasadny. Natomiast nie jest trafny ostatni zarzut skargi kasacyjnej – naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań WSA w G. wskazanych przez organ, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. powołał wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., którymi prawomocnie rozstrzygnięto w przedmiocie nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozpoznając sprawę ponownie uwzględni przedstawioną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa procesowego i prawa materialnego (art. 190 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.