I SA/Wr 1251/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 ( słownie: czterysta czterdzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 27.04.2009 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek Gminy W., złożony organowi w dniu 5.02.2009 r. We wniosku Gmina W. podała, że w dniu 16.12.2008 r. zawarła z osobą fizyczną umowę (w formie aktu notarialnego), na mocy której sprzedała tej osobie samodzielny lokal mieszkalny, zajmowany dotychczas na podstawie umowy najmu, a także oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22.12.2097 r. ułamkową część działki związaną z posiadaniem lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu, wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Całość ceny sprzedaży oraz pierwszej opłaty nabywca zapłacił przed sporządzeniem aktu notarialnego (zawarciem umowy), to jest w dniu 28.11.2008 r. (data wpływu na rachunek Gminy). Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nabywca uiszczać będzie z góry, najpóźniej do dnia 31 marca każdego roku. Gmina stwierdziła dalej, że ponieważ obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty, to dostawa lokalu oraz gruntu (w ramach ustanowienia wieczystego użytkowania) korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także iż nie rozliczono podatku od sumy opłat rocznych z tytułu użytkowania. Na tym tle wnioskodawca sformułował trzy pytania: (1) Czy pierwsza opłata z tytułu wieczystego użytkowania, zapłacona przed dniem 1.12.2008 r. objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług, związanym z dostawą lokalu mieszkalnego, jeżeli sama umowa sprzedaży (ustanowienia prawa) miała miejsce po dniu 1.12.2008 r. ?; (2) Czy opłaty roczne uiszczane przez wieczystego użytkownika po dniu 1.12.2008 r., podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % ?; (3) Czy wobec zmiany stanu prawnego z dniem 1.12.2008 r., a zwłaszcza – dodania ust. 5a art. 29 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", Gmina W. zobowiązana jest skorygować pierwotne rozliczenie w zakresie pierwszej opłaty z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, która uiszczona została przed dniem 1.12.2008 r., a ustanowienie użytkowania wraz z dostawą lokalu mieszkalnego nastąpiło po tym dniu ? W ocenie pytającego, pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego objęta była zwolnieniem od podatku, albowiem w dacie obowiązku podatkowego, to jest z dniem zapłaty, obowiązywał przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym przy dostawie części budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębniało się wartości gruntu, zaś dostawa lokalu mieszkalnego była zwolniona od podatku vat. Przedstawiając stanowisko w przedmiocie drugiego zagadnienia Gmina stwierdziła, że kolejne opłaty roczne podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 22%), stosownie do nowego przepisu art. 19 ust. 6b ustawy, a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem płatności poszczególnych opłat. Z kolei w odniesieniu do trzeciego pytania, podatnik stwierdził, że nowe zasady opodatkowania użytkowania wieczystego, obowiązujące od dnia 1.12.2008 r. nie mogą działać wstecz i nie powodują konieczności korygowania wcześniejszych rozliczeń. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia 27.04.2009 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ stwierdził, że czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonana z równoczesną dostawą lokalu w części dotyczącej pierwszej opłaty uiszczonej przed dniem 1.12.2008 r., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a w pozostałej części dotyczącej opłat rocznych, uiszczanych począwszy od roku 2009, będzie opodatkowana według stawki 22% z uwagi na to, że przepis art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłącza stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanej z równoczesną dostawa lokalu. Dalej organ wskazał, że części zapłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu od dostawy towaru, na poczet której została uiszczona. Dlatego zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło w warunkach nowego stanu prawnego, w wyniku czego dostawa gruntu (w ramach ustanowienia użytkowania) podlega opodatkowaniu według stawki 22%, pomimo, że dokonana razem z dostawą lokalu mieszkalnego. Z tego względu podatnik zobowiązany jest dokonać korekty dostawy zwolnionej od podatku z tytułu przyjęcia części zapłaty, po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Gmina W., pismem z dnia 19.05.2009 r., wezwała organ wydający interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.06.2009 r., nr [...]) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Gmina argumentowała, że stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym część zapłaty nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest związana z dostawą towaru, w związku z czym należy dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty (po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste) – nie znajdowało potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także jest sprzeczne z regulacją art. 93 i 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 listopada 2009 r., I SA/Wr 1433/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że organ interpretacyjny trafnie przyjął, że art. 19 ust. 10 i ust. 15, a także art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2008 r. w zakresie w jakim Gmina otrzymała zapłatę odpowiadającą cenie za lokal i pierwszej opłacie z tytułu wieczystego użytkowania, a także iż całość tej kwoty podlegała zwolnieniu od podatku (dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego). Jednocześnie jednak Sąd wskazał na treść art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), dalej: "ustawa zmieniająca" i po przeanalizowaniu tych przepisów uznał, że skoro w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstał w oparciu o wymienione powyżej przepisy, w listopadzie 2008 r., to brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca zobowiązana jest dokonać ponownego rozliczenia podatku z tego tytułu, z uwzględnieniem późniejszego stanu prawnego. Dlatego też należało dojść do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, sformułowane zostało z naruszeniem art. 8 oraz art. 15 (dotyczącego wejścia w życie – przypis) ustawy zmieniającej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, którą uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 29 marca 2011 r., I FSK 388/10 Sąd kasacyjny wskazując na treść przepisów przejściowych, tj. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, jak również brzmienie dodanego tą ustawą art. 19 ust. 16b ustawy o VAT stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż należy stosować nowe uregulowanie prawne za wyjątkiem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r. A zatem istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi czy Gmina W. przed tym dniem rozliczyła podatek w całości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przestawionego stanu faktycznego nie można uznać, że podatnicy rozliczyli podatek w całości. Umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r. Natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) została uiszczona 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 19 pkt 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. A zatem obowiązek podatkowy powstał tylko w stosunku do uiszczonej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, a nie w stosunku do wszystkich rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, które nie zostały uiszczone. W związku z tym, że umowa o wieczyste użytkowanie gruntu, czyli o dostawę gruntu, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, nie można było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że podatnik rozliczył z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i nie ma do niego zastosowania art. 19 ust. 16 b ustawy o VAT. Nie zmienia tego faktu treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym z przed 1 grudnia 2008 r. Przepis ten bowiem dotyczy podstawy opodatkowania a nie obowiązku podatkowego. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd ten nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu uwzględnić wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku co do wykładni spornych przepisów. Wyrokiem z 20 lipca 2011 r., I SA/Wr 872/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 kwietnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pisemnych rozważaniach Sąd pierwszej instancji przytoczył stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w wyroku NSA z 29 marca 2011 r., I FSK 388/10. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zdaniem NSA dokonana przez Ministra Finansów interpretacja dotycząca przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, w związku z którym umowa o wieczyste użytkowanie gruntu czyli jego dostawa, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie, skutkuje uznaniem, że podatnik przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. rozliczył z tego tytułu podatek jedynie w części (pierwsza opłata) i ma do niego zastosowanie art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, co czyni ją prawidłową. Z uwagi na stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania nieruchomości (dokonania wpisu w księdze wieczystej), oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, mimo dokonania równocześnie z dostawą lokalu zwolnioną od podatku, jest opodatkowane stawką 22%, czego konsekwencją będzie obowiązek korekty pozwalający uwzględnić stawkę mającą zastosowanie w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług. Dokonując ponownego rozstrzygnięcia w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r., przytoczył treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." i uznał, że zwrot "związany wykładnią prawa" należy interpretować w ten sposób, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej, uwalniające Sąd od związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny, a zatem będąc związanym, ale także podzielając stanowisko zawarte w powołanym wyroku NSA, Sąd orzekający uznał skargę za nieuzasadnioną. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Gmina W., którą uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1887/11 Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie wykonał dyrektywy zawartej w art. 190 p.p.s.a. przez co naruszył ten przepis postępowania, a w konsekwencji wadliwie zinterpretował powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy podatkowej. Przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 388/10, w którym Sąd ten wyraził się jednoznacznie, iż "umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r. Natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) została uiszczona 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy". Wskazał, że z treści uzasadnienia omawianego wyroku NSA wynika zatem bezsprzecznie, że Sąd ten stanął na stanowisku, iż nie można żądać ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie uiszczonej częściowo opłaty rocznej i w związku z tym organ podatkowy nie może domagać się korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Prawo nie może działać wstecz, a zatem czynności rozliczone pod rządami obowiązującego wówczas przepisu przewidującego zwolnienie muszą pozostać niewzruszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrot "związany wykładnią prawa" należy interpretować w ten sposób, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika z powyższych rozważań oraz analizy stanu prawnego w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej, uwalniające Sąd od związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2012r. Stan faktyczny nie był sporny. Wynika z niego, że w dniu 16 grudnia 2008 r. Gmina W. zawarła z osoba fizyczną umowę, na mocy której sprzedała tej osobie samodzielny lokal mieszkalny, a także oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część działki związaną z posiadaniem lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu, wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Całość sprzedaży oraz pierwszej opłaty nabywca zapłacił przed sporządzeniem aktu notarialnego (zawarciem umowy), to jest w dniu 28 listopada 2008 r. Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nabywca uiszczać będzie z góry, najpóźniej do dnia 31 marca każdego roku. W wyroku z dnia 17 sierpnia 2012 r. Sąd kasacyjny przytaczając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 388/10, wskazał jednoznacznie, że umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r. Natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) została uiszczona 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Podkreślił, że z treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 388/10 wynika zatem bezsprzecznie, że Sąd ten stanął na stanowisku, iż nie można żądać ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie uiszczonej częściowo opłaty rocznej i w związku z tym organ podatkowy nie może domagać się korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Prawo nie może działać wstecz, a zatem czynności rozliczone pod rządami obowiązującego wówczas przepisu przewidującego zwolnienie muszą pozostać niewzruszone. Należy w tym miejscu podkreślić, że w wydanym poprzednio w sprawie wyroku z dnia 29 marca 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przepis art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 209, poz. 1320) dotyczące przepisów międzyczasowych stanowi, że art. 19 ust. 16b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ust. 1 art. 8). Jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku. Z wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej jednoznacznie wynika, że w przypadku użytkowania wieczystego należy stosować nowe uregulowanie prawne za wyjątkiem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia ustawy tj. dniem 1 grudnia 2008 r. Sąd stwierdził, że umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r., natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) uiszczona została w dniu 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Wobec tego, przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji w ramach kognicji sądu administracyjnego I instancji będąc związanym stanowiskiem zawartym w powołanym wyroku NSA, Sąd orzekający, uznał skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Postanowienie o zwrocie kosztów postepowania miało umocowanie w jej art. 200. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko, że nie można żądać ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie uiszczonej częściowo opłaty rocznej i w związku z tym nie można domagać się korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej.