I SA/Łd 1219/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 roku sprawy ze skargi G. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. J. 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1219/12 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko G. J. zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2012 r. G. J. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przeznaczonego na spłatę kredytu bankowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż wraz z małżonkiem nabyli w dniu 11 października 2005 r. w drodze umowy sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego w P. przy ul. [...]. Nabycia tego dokonali w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. W dniu 13 grudnia 2010r. małżonkowie J. sprzedali wyżej wymienione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za cenę 150.000 zł. W dniu 22 grudnia 2010 r. wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli oświadczenie, iż uzyskana z odpłatnego zbycia kwota 150.000 zł, zostanie w terminie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w pkt 32 lit. a) w banku. W dniu 16 czerwca 2010 r. małżonkowie J. nabyli w drodze umowy sprzedaży udział wynoszący 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we wsi P. za cenę 222.500,00 zł. Nieruchomość ta została przeznaczona na cele mieszkaniowe i jest miejscem zamieszkania małż. J.. Pozostały udział 1/2 w przedmiotowej nieruchomości w ramach jednego aktu notarialnego nabyła córka G. i A. J. – M. J., reprezentowana w dniu podpisania aktu przez ojca – A. J.. Na zapłatę ceny z tytułu wyżej wymienionej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., małżonkowie zaciągnęli w dniu 29 kwietnia 2010 r. kredyt w kwocie 200.000 zł. Umowa kredytu stanowiła, iż został on udzielony na dowolny cel. Środki z kredytu zostały przekazane przez bank na rzecz małż. J. przelewem w dniu 27 maja 2010 roku. Strony umowy sprzedaży, G. i A. J. oraz córka M. J. przed podpisaniem aktu notarialnego uiścili na rzecz zbywcy nieruchomości, tytułem zadatku kwotę 45.000 zł. W dniu zawarcia umowy sprzedaży tj. 16 czerwca 2010 r., małżonkowie J. uiścili na rzecz sprzedającego przelewem kwotę 400.000 zł, z której 200.000 zł pochodziło z otrzymanego w kredytu, natomiast pozostałe 200.000 zł stanowiło zapłatę w imieniu reprezentowanej przez A. J. córki M. J., która nabywała drugą część 1/2 nieruchomości położonej we wsi P.. Cała uzyskana następnie ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] kwota - 150.000 zł, została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 29 kwietnia 2010 r. W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 11 lipca 2012 r., G. J. wskazała, iż umowa kredytu z dnia 29 kwietnia 2010 r., zawarta została z Bankiem A. z siedzibą w W. przy ul. [...] tj. z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa kredytu z dnia 29 kwietnia 2010 r., nie określała na jaki cel, mają zostać przeznaczone otrzymane przez kredytobiorców środki. W umowie znalazło się wprost sformułowanie: "A. Bank. udziela Kredytobiorcy kredytu gotówkowego PLATINUM z pakietem ubezpieczeniowym przeznaczonego na dowolny cel w kwocie 200.000 zł". W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w dniu 13 grudnia 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego w P. przy ul. [...], podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jeżeli kwota tego przychodu została w całości przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 29 kwietnia 2010 r., który to kredyt zgodnie z umową zaciągnięty był na dowolny cel, ale faktycznie w całości przeznaczony został na zakup udziału 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we wsi P.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni, opierając się na treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2007 r.) - zwanej dalej "u.p.d..f." podniosła, że cały przychód w kwocie 150.000 zł uzyskany wspólnie i niepodzielnie w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej przez G. i A. małż. J. ze sprzedaży w dniu 13 grudnia 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego w P. przy ul. [...], podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ został w całości przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 29 kwietnia 2010 r. Z umowy kredytowej nie wynika wprawdzie jaki był jej cel, ale faktycznie kredyt w całości przeznaczony został na zakup udziału 1/2 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we wsi P., tj. był zaciągnięty na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wydający interpretację stwierdził, że treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e jasno wskazuje, iż kredyt na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. A zatem okoliczność, ze spłacany kredyt bankowy został zaciągnięty na dowolny cel stanowi w niniejszej sprawie przesłankę negatywną, uniemożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. Pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. E. J. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Pismem z dnia 17 września 2012 r. E. J. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła naruszenie i błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e i w konsekwencji przyjęcie, że to czy kredyt, o którym mowa w wymienionym wyżej przepisie, został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać wyłącznie z zapisem w treści umowy kredytowej, a nie faktycznym sposobem rozdysponowania środków. Skarżąca zarzuciła, że rozumowanie tego rodzaju prowadzi do błędnego założenia, iż nie ma ona prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w zakresie zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu bankowego. Reasumując skarżąca stwierdziła, że ważne są nie tyle nazwa czy charakter kredytu, ale faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie środków pieniężnych pochodzących z kredytu. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W ocenie Sądu kontrolowana indywidualna interpretacja z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami; powoływanej dalej jako u.p.d..f.). Przepis art. 21 wskazanej ustawy określa sytuacje, w których podatnikowi służy zwolnienie przedmiotowe od podatku. Z ust. 1 pkt 32 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wynika, że ze zwolnienia korzysta przychód uzyskany m.in. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone w tym przepisie cele. Wśród nich ustawa wymienia w szczególności wydatki poczynione na: - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - remont lub modernizację takiego lokalu, - spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu nabycia tego lokalu, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. Istotą sporu w sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego jakim jest art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym do dni 31 grudnia 2006 r., a zatem czy wolne od podatku dochodowego są, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego w celu nabycia działki budowlanej, pomimo że taki cel nie został określony w umowie pożyczki (kredytu). Zdaniem organu powołany przepis nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki albowiem zgodnie z jego treścią kredyt lub pożyczka, na której spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą być zaciągnięte ściśle na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu organ administracyjny trafnie przy tym wskazał, iż zwolnienia przychodów od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej, co oznacza, że ich wykładni należy dokonywać ściśle. Jednak posługując się wykładnią językową w/w przepisu zauważyć należy, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Odwołując się zatem do wykładni celowościowej Sąd stwierdza, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. jest normą celu społecznego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1627/10, stwierdzając, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego wskazanym przepisem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cel wskazany w art. 32 ust. 1 lit. a.. Przepis ten wymienia w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jednak jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie – a mianowicie różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Tym samym ocena, czy kredyt, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.f.. Do skorzystania z ulgi, której mowa w ust. 1 pkt 32 lit. e wskazanego przepisu niezbędnym jest natomiast zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca wraz z mężem w dniu 29 kwietnia 2010 r., zawarli z A. Bankiem z siedzibą w W. umowę kredytu. Umowa stanowiła, iż kredyt został udzielony na dowolny cel, w kwocie 200.000 zł. Pozyskane w drodze kredytu środki pieniężne skarżąca wraz z mężem w całości przeznaczyli następnie na zakup w dniu 16 czerwca 2010 r. ½ nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we wsi P.. Następnie w dniu 13 grudnia 2010 r. małżonkowie J. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przy ul. [...] w P. za kwotę 150.000 zł. W dniu 22 grudnia skarżąca wraz mężem złożyli oświadczenie, iż uzyskana z odpłatnego zbycia kwota przychodu zostanie w terminie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f.. W istocie cała uzyskana za sprzedaży mieszkania kwota została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 29 kwietnia 2010 r. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ odmówił skarżącej prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. argumentując, że ww. ulga podatkowa dotyczy spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, ale cel ten musi zostać wyraźnie w umowie wskazany. W ocenie sądu stanowisko organu jest błędne. Powyższe stanowisko sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2359/10, wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1603/10,wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1093/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 702/09, gdzie sądy administracyjne wskazywały, że nawet kredyt konsumpcyjny czy refinansowy pobrany na cele "mieszkaniowe" stanowi podstawę do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d..f.. Reasumując, mając na uwadze niekwestionowany w niniejszej sprawie fakt, że kredyt spłacony środkami uzyskanymi ze sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego, został w całości spożytkowany przez stronę skarżącą na zakup innego lokalu mieszkalnego, uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.f., a zatem – że uprawnia do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. mak