III SA/Wa 402/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W wyniku przeprowadzonej w L. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") kontroli podatkowej od 13 grudnia 2010r. do 28 stycznia 2011r., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006r. oraz od stycznia do maja 2009r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej, doręczonym 28 stycznia 2011r., wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] sierpnia 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień, czerwiec i sierpień 2006r. oraz różnicę VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i lipiec 2006r. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, iż w przypadku dokonywanych przez Spółkę transakcji sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej, pre-paid (dalej zwane: "kartami"), dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B. s.r.o. zarejestrowanej na terytorium Słowacji (dalej zwana: "spółką słowacką"): 1) dokonano błędnego, niezgodnego z treścią § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem z 2004r.") przeliczenia na złote kwot wyrażonych w euro, widniejących na fakturach nr 04/2006, 05/2006, 06/2006; 2) do faktur załączono kserokopię dokumentów tożsamości K. M. , F.W. , B.J. , zaświadczenia o przyjęciu towaru, fakturę proforma, dowód wydania materiałów, kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu; 3) na fakturach wystawionych na rzecz spółki słowackiej nie wykazano VAT, uznając że transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u.; 4) Spółka błędnie kwalifikowała sprzedaż kart, jako świadczenie usług elektronicznych, zamiast świadczenia usług telekomunikacyjnych; 5) Spółka nie spełniła obiektywnej przesłanki, wynikającej z art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z 27 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u., warunkującej uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Rzeczywistym nabywcą kart nie była spółka słowacka, lecz osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, działające w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, które następnie dokonywały odsprzedaży za wynagrodzeniem ww. kart na terytorium Polski, bez deklarowania VAT należnego z tego tytułu, mimo, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty gromadzone przez Spółkę, które miały potwierdzać przyjęcie kart na magazyn kontrahentów. NUS stwierdził, iż na mocy postanowienia z [...] maja 2011r. włączył do akt sprawy wydruk informacji SCAC-2004, dotyczący spółki słowackiej, z którego wynika, że spółka ta nie kontaktowała się z właściwym urzędem skarbowym od 4 marca 2006r. (od dnia, w którym A. P. został jej nowym przedstawicielem). Od tej daty administracja słowacka nie jest w stanie skontaktować się z ww. podmiotem, gdyż nie posiada informacji o jego adresie. Wezwania wysłane na adres rejestracyjny zwrócono lokalnym władzom, z adnotacją "adresat nieznany". Spółka słowacka nie wypełniła deklaracji VAT, więc jej rejestrację do celów VAT unieważniono 31 grudnia 2006r. NUS do akt włączył też protokół z oględzin siedziby słowackiej spółki, z którego wynika, że pod adresem rejestracyjnym tej spółki znajduje się dom jednorodzinny, którego właściciel oświadczył, że nigdy nie mieściła się tam siedziba spółki, a jedyny związek wypływa z faktu, że było to miejsce zamieszkania L.V. , który od [...] lutego 2004r. do [...] marca 2006r. był udziałowcem spółki. Spółka przyznała, że przyznanie kredytu kupieckiego spółce słowackiej nastąpiło na podstawie sfałszowanego dowodu zapłaty, co miało wpływ na rozwiązanie umowy o pracę z M. G. (obecnie M. ), która obsługiwała transakcje spółki słowackiej. NUS włączył też do akt sprawy uwierzytelnione kopie protokołu przesłuchania p. P. – podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] w sprawie transakcji mających za przedmiot ww. karty. Wyjaśnił, że zakup kart miał na celu uzyskanie korzyści majątkowej przez uniknięcie płacenia VAT. Działał on posługując się danymi spółki słowackiej, która nie rozliczała VAT należnego. Miał świadomość, że towar nie będzie miał opłaconego VAT. Jego rola sprowadzała się do złożenia telefonicznego zamówienia w centrali Spółki, zbiorczego zatytułowanego "potwierdzenie przyjęcia towaru" na magazyn nabywcy, rzekomo ze Słowacji. W rzeczywistości karty zbywał na terytorium Polski, bez faktur G.N. , który jako pierwszy je zakupił, w ramach "zakupu o charakterze testowym" w marcu 2006r. i sfinansował ten zakup. Następnie zakup współfinansował P. K. i inne osoby, które ponosiły też koszty związane z odbiorem kart (koszty wynajmu samochodu, który jeździł p. F. – odbiorca kart z oddziału Spółki w S. ). P. otrzymywał od p. N. , który co tydzień przyjeżdżał na Słowację, połowę zysku netto ze sprzedaży kart, jeśli wystawiał faktury na słowacką spółkę, które podpisywał swoim nazwiskiem, w przypadku innych spółek (R. s.r.o., M. s.r.o., P. s.r.o., D. s.r.o.) było różnie. Zdaniem NUS transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. NUS odwołał się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawach C-255/02 (Halifax i in.), C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel), z których wynika, że pojęcie działalności gospodarczej i podatnika mają charakter obiektywny, oderwany od celu transakcji. Powołał się też na wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1125/08, w którym wskazano m.in., że działalność przestępcza, co do zasady nie może być prawnie usankcjonowana jako działalność gospodarcza. NUS stwierdził też, że w stanie faktycznym działalność spółki słowackiej była pozorowana, dla ukrycia przestępczej działalności panów: P., N., K. , którzy posłużyli się jedynie danymi ww. spółki w celu zatajenia własnej działalności, prowadzonej w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie spełniały więc przesłanki z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., warunkującej uznanie czynności za opodatkowane poza terytorium kraju – nabycia usługi przez podatnika posiadającego miejsce rezydencji na terytorium Wspólnoty, poza terytorium kraju. NUS, ustosunkowując się argumentów Spółki, że dochowała należytej staranności, podejmując działania zmierzające do przeświadczenia, że nabywcy kart są rzeczywiście podmiotami zagranicznymi, o których mowa w ww. przepisie (weryfikowała kontrahentów pod względem legalnego działania, posiadania statusu podatnika VAT, sprawdzenia tożsamości osób kontaktujących się ze Spółką i posiadania przez nich upoważnienia do reprezentowania) – wskazał, że z ww. przepisu nie wynika, że organ podatkowy jest zobligowany do badania świadomości usługodawcy, co do rzeczywistego charakteru podejmowanego przez niego czynności, świadomości udziału w oszustwie podatkowym i zachowania przez niego należytej staranności w ramach danej transakcji. W świetle orzeczeń TSUE nie jest sprzeczne, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia VAT a posteriori (wyrok C-409/04 Teleos i in.). Pozostawanie w dobrej wierze należy rozumieć sytuację, w której podatnik nie wiedział i przy należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa. Ze stanu faktycznego ww. orzeczenia wynika, że podatnik brytyjski dysponował dokumentacją wymaganą przez odpowiednie przepisy dla udokumentowania transakcji, wstępnie zaakceptowanej przez organy podatkowe, jak również przeniósł prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel na nabywcę. Nie została jednak spełniona przesłanka wywozu towaru poza Wielką Brytanię. W sprawie Spółki również podmiot widniejący na fakturach jako nabywca nie był rzeczywistym nabywcą towarów sprzedawanych przez Spółkę. NUS, odwołując się m.in. do zeznań świadków (pracowników Spółki: p. G.(M. ), p. S., p. D., p. S., p. Z. ; odbiorcy kart – p. D. ) i do znajdujących się w aktach dokumentów, w tym wiadomości email wysyłanych przez p. M. , podniósł, że wprawdzie Spółka wymagała, na mocy podstawowych procedur wewnętrznych i dodatkowych, przedstawienia przed pierwszą transakcją dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych (odpowiednik polskiego KRS, REGON) i w toku postępowania przedstawiła z tłumaczeniami przysięgłymi na język polski: notarialnie poświadczoną kopię wyciągu rejestru handlowego słowackiej spółki z 6 marca 2006r., zaświadczenie o rejestracji na potrzeby VAT z 15 marca 2006r., wydruk z internetowego słowackiego rejestru handlowego z 20 sierpnia 2007r., pełną wersję umowy spółki słowackiej, notarialnie poświadczoną prawdziwość podpisu p. P. , pierwszą stronę umowy przeniesienia udziału handlowego z 20 lutego 2006r. Dokumenty te jednak wielokrotnie kserowano, bez potwierdzania ich za zgodność z oryginałem. Choć Spółka uznawała za zasadne potwierdzenie ważności NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie zadała sobie trudu sprawdzenia czy NIP kontrahentów odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W aktach sprawy nie ma też upoważnień dla osób, które odbierały karty, do działania w imieniu spółki słowackiej, w okresie objętym decyzją. Na licznych dokumentach potwierdzających odbiór kart albo w ogóle brak podpisu osoby odbierających karty, albo są to podpisy skrócone. Pismo Spółki z 17 kwietnia 2007r. o konieczności potwierdzania przez pracowników Spółki tożsamości kierowców odbierających karty, świadczyć może, że Spółka wcześniej nie potwierdzała każdorazowo tożsamości kierowców. Zeznania świadków wskazują też, że Spółka nie analizowała dokumentacji załączonej do faktur. W ramach świadczenia ww. usług telekomunikacyjnych powielano również dokumenty, które były wymagane przy dostawie wewnątrzwspólnotowej – co świadczy, że stosowana przez Spółkę procedura weryfikacji nie była odkrywcza i nie zniechęcała uczestników procederu do nawiązania współpracy ze Spółką, która koncentrowała się na ilości dokumentów, a nie na ich treści. NUS stwierdził też, że materiał dowodowy sprawie obejmuje w rzeczywistości cały okres, w którym Spółka dokonywała sprzedaży kart, deklarując obrót z tego tytułu jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Nie jest zatem możliwe czynienie spostrzeżeń dotyczących okresu objętego niniejszym postępowaniem w oderwaniu od całokształtu ustaleń poczynionych w sprawie, zważywszy, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co za tym idzie z uwzględnieniem materiałów dotyczących bezpośrednio kolejnych okresów rozliczeniowych (od września 2007r. do maja 2009r.), które dają pełniejszy obraz procederu przestępczego realizowanego też na przestrzeni od kwietnia do sierpnia 2006r. W całym okresie objętym kontrolą Spółka jako obrót ze sprzedaży kart wykazała 341.997,748 zł. Zdaniem NUS - mimo, że Spółka podnosi, że nie tolerowała żadnych przejawów nieuczciwości i oszustwa w ramach działalności gospodarczej, o czym ma świadczyć zwolnienie p. M. (G. ), która przyznała kredyt kupiecki p. P. , na podstawie sfałszowanych dokumentów zapłaty, mających potwierdzać uiszczenie przez niego należności - Spółka z tym kontrahentem podpisała 1 sierpnia 2007r. umowę o współpracy, nie weryfikując ważności NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Również zeznania p. Z. – pracownika centrali Spółki, który w zakresie kart miał dużo szerszą wiedzę niż pozostali świadkowie, wskazują, iż już w 2007r. był informowany przez p. G. - wspólnika F. , G. S.J. o pojawianiu się na rynku kart oferowanych po niepokojąco niskich cenach i sytuacja ta była wiązana ze sprzedażą prowadzoną przez Spółkę na rzecz rzekomych podmiotów zagranicznych i możliwością "powrotu" kart na rynek polski. P. Z. we włączonym do akt sprawy, postanowieniem z [...] maja 2011r., protokole przesłuchania z [...] stycznia 2011r., podobnie w wyjaśnieniach z 14 kwietnia 2010r. w śledztwie [...] stwierdził, iż "już od 2006r., kiedy zaczęła się pojawiać sprzedaż kart na podmioty zagraniczne pojawiły się informacje przekazywane przez zarząd i p. D. , że nabywcami kart byli drobni sprzedawcy przygraniczni". P S. zwracał też uwagę na rozmowę z p. C. , która podkreślała, iż "wszystko jest w porządku od strony dokumentacyjnej". P. Z. pytał p. C. i p. S. czy sprzedaż wewnątrzunijna jest interesem normalnym, legalnym. Odpowiadali, że my mamy papiery w porządku (protokół z [...] czerwca 2010r.); podobnie w wyjaśnieniach z 10 czerwca 2010r. wskazał, iż "pytałem o to od razu p. D. a on stwierdzał, że istnieje "przysłowiowy "Słowak", który nabywa karty i rozprowadza je w strefie przygranicznej. Zdaniem NUS wyjaśnienia p. Z. są bardzo zbliżone do wyjaśnień p. S. i potwierdzają, iż Spółka powoływała się na bliżej niezbadane przez nią procesy sprzedaży rosnącej w szybkim tempie i w sposób, który nie odpowiadał pierwotnym założeniom kadry zarządzającej. Spółka nie poddała głębszej analizie sprzedaży, choć kontrahenci (K. i F. ) zgłaszali zastrzeżenia. Spółka jest największym dystrybutorem tego asortymentu na polskim rynku i obserwowanie rynku i wychwytywanie ewentualnych zakłóceń niewątpliwie powinny być objęte jej zainteresowaniem. Mało prawdopodobne jest by Spółka nie mogła się zorientować, że "coś jest nie tak". NUS stwierdził także, że z akt sprawy wynika, że podmioty powiązane z p. P. i p. P. realizowały dziennie transakcje gotówkowe w kwotach nieznacznie poniżej 15 tysięcy euro, gotówką, a p. S. wyjaśniał, że był w Spółce poruszany temat, czy nie jest złamaniem przepisów o limicie 15.000 euro sytuacja, gdzie jeden klient, tego samego dnia dokonuje transakcji w różnych magazynach. Doszliśmy do wniosku, że jest to dopuszczalne. Wydaje mi się, że w tej sprawie przyszła do mnie księgowa p. C. i w tej sprawie poszliśmy skonsultować się z naszym wewnętrznym prawnikiem p. S. lub p. S. . Jeżeli był poruszany ten temat to znaczy, że takie transakcje miały miejsce. NUS w związku z tym uznał, że Spółka mogła się zorientować, iż transakcje sprzedaży kart służyły popełnieniu oszustwa podatkowego przez grupę, której członkiem był p. P.. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej ustalenia faktyczne i podstawę prawną. W uzasadnieniu po przedstawieniu stanu sprawy, jak też zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu, DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka w okresie od kwietnia do sierpnia 2006r. wystawiała faktury z tytułu sprzedaży kart na rzecz słowackiej spółki, ale nie wykazywała VAT, uznając, iż usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Na fakturach zamieszczano adnotację, iż zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u. podatek rozlicza nabywca. Spółka wbrew treści art. 19 ust. 18 u.p.t.u. i postanowieniu z [...] listopada 2005r., wydanemu wobec Spółki, w trybie art. 14a O.p., błędnie kwalifikowała usługi jako elektroniczne, gdy należało je uznać za usługi telekomunikacyjne. Kwestia ta nie ma jednak kluczowego znaczenia przy ocenie skutków podatkowych, gdyż do obu rodzajów usług zastosowanie ma art. 27 ust. 3 u.p.t.u. Ww. transakcje nie spełniały przesłanki z ww. przepisu, warunkującej uznanie czynności za opodatkowane poza terytorium kraju - świadczenia usługi na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, w kraju innym niż Polska. Rzeczywistym nabywcą kart byli - ustaleni w śledztwie - obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy odsprzedawali usługi na terytorium Polski, bez deklarowania należnego VAT. Potwierdzają to: 1) wydruk informacji SCAC-2004, udzielonej na podstawie art. 5 i art. 19 Rozporządzenia Rady nr 1798/2003 z 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie nr 218/92 (Dz.U.UE L nr 264, dalej zwane: "rozporządzeniem 1798/2003WE"), protokół z 25 maja 2009r. z oględzin siedziby słowackiej spółki, protokoły przesłuchania p. P. przez Prokuraturę Okręgowa w K.: [...] , [...] kwietnia, [...] maja 2010r., protokół przesłuchania p. K. przez Prokuraturę Okręgowa w K. [...] grudnia 2009r. DIS po przedstawieniu analizy ww. dokumentów oraz na podstawie materiału dowodowego sprawy uznał, że transakcje udokumentowane sporymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, ale faktycznym nabywcą kart nie był podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach – spółka słowacka - lecz osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. DIS nie podzielił stanowiska Spółki, iż p. P. kontaktując się ze Spółką, działał jako przedstawiciel słowackiej spółki. Wprawdzie ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii wyciągu z rejestru handlowego spółki słowackiej wynika, że ww. osoba była udziałowcem i osobą upoważnioną do samodzielnego reprezentowania spółki słowackiej, ale nie działała jako przedstawiciel tej spółki, lecz osoba fizyczna działająca na rachunek swój lub osób trzecich. Na podstawie wyjaśnień panów P. i K. ustalono, iż od marca 2006r. do maja 2009r. miał miejsce proceder polegający na nabywaniu od polskiego podatnika (Spółki) kart za pośrednictwem, podmiotu rzekomo prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska. W proceder była zaangażowana grupa działająca w porozumieniu, w tym ww. osoby i p. N. . Dane rejestracyjne spółki słowackiej i zarejestrowanie jej jako podatnika VAT wykorzystano w celu osiągnięcia nienależnej korzyści majątkowej - dzięki nabyciu od Spółki kart bez VAT, które następnie sprzedawano na terytorium kraju. Dalszej odsprzedaży dokonywał p. P., p. N. i inne osoby ustalone w śledztwie. Kart nie wywożono poza granicę Polski, choć w aktach sprawy znajdują się dokumenty, gromadzone przez Spółkę, które miały potwierdzić przyjęcie kart na magazyn kontrahentów znajdujących się w państwie właściwym dla ich rzekomej siedziby. Potwierdzeniem tego, oprócz wyjaśnień ww. podejrzanych jest zbycie kart bez dokumentowania sprzedaży kart fakturami przez spółkę słowacką. Skoro w sprawie wykazano, iż podmiotem nabywającym od Spółki usługi telekomunikacyjne była zorganizowana grupa przestępcza, w skład której wchodziły osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a wskazana na fakturach spółka słowacka służyła jedynie do ukrycia działalności ww. osób i w rzeczywistości nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej, jak również nie miała siedziby zlokalizowanej pod adresem wynikającym z właściwych rejestrów, jak też należny VAT nie został rozliczony na terytorium Słowacji - ww. transakcje powinny zostać opodatkowane przez Spółkę, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że NUS, wydając decyzje, naruszył art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Przyjął, że faktury wystawione przez Spółkę z tytułu sprzedaży kart na rzecz spółki słowackiej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bo wskazany na nich nabywca nie był nabywcą faktycznym, nie spełniono więc warunku z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. DIS stwierdził też, że właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta, jako "podatnika" obciąża usługodawcę. Nie wykazanie VAT należnego z tytułu świadczenia usług mieszczących się w katalogu z art. 27 ust. 3 u.p.t.u., a umieszczenie adnotacji na fakturze, iż VAT rozlicza nabywca jest swoistą deklaracją, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem VAT i zadeklaruje ten podatek w kraju, w którym posiada siedzibę. DIS nie podzielił opinii Spółki, że dochowała należytej staranności przy świadczeniu usług. Wprawdzie materiał dowodowy sprawy potwierdza, że w Spółce istniały procedury weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów - wymóg przedstawienia pierwszą transakcją dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych, wydanych przez właściwe organy innych państw oraz potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT, a w aktach znajduje się kserokopia wyciągu z rejestru handlowego i kserokopia urzędowego zaświadczenia, z którego wynika, że spółka słowacka jest podatnikiem VAT; postępowanie potwierdziło też, iż w Spółce stosowano praktykę potwierdzania ważności NIP-u kontrahenta dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale częstotliwość sprawdzenia kształtowała się różnie w poszczególnych okresach. P. M. (G.) zatrudniona w okresie objętym postępowaniem zeznała, że weryfikacji dokonywano jedynie przed pierwszą transakcją i nie ponawiano jej przy kolejnych transakcjach (protokół przesłuchania świadka z [...] stycznia 2011r.). P. S., zatrudniona w Spółce od stycznia 2004r. do czerwca 2007r., zeznała, iż w 2007r. dokonywała weryfikacji kontrahentów na stronie V. sporadycznie, a od września 2008r. codziennie rano sprawdzała aktywność klientów zagranicznych przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych w P. (protokół przesłuchania świadka z [...] kwietnia 2009r.). P. D. , zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora ds. kluczowych klientów, stwierdził natomiast, iż weryfikacja w początkowym okresie miała miejsce raz w miesiącu, a następnie przed każdą transakcją (protokół przesłuchania świadka z [...] maja 2011r.). Z zeznań świadków wynika, że zmiana częstotliwości weryfikacji klientów była spowodowana ustaleniami kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS za okres od stycznia 2007r. do lutego 2008r., w toku których stwierdzono, iż czterech klientów zagranicznych Spółki nie posiadało statusu podatników VAT, w momencie dokonywania transakcji ze Spółką, m.in. spółka słowacka. Pomimo istnienia określonych procedur weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów, Spółka, nie podejmowała tego rodzaju działań, o czym świadczy chociażby to, że w lipcu 2007r. dokonała na rzecz p. P. , posługującego się danymi spółki słowackiej, której rejestrację jako podatnika unieważniono 31 grudnia 2006r. wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów i nie sprawdziła, czy ww. spółka posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który jednocześnie potwierdza zarejestrowanie danego podmiotu jako podatnika od wartości dodanej. W zakresie zaś procedury stosowanej przez Spółkę mającej na celu weryfikację tożsamości kierowców odbierających towary, wskazanej w przedmiotowym odwołaniu, DIS podał, iż wprawdzie do każdej faktury VAT wystawionej okresie kwiecień-sierpień 2006r. załączono kserokopie dokumentów tożsamości osób, które miały reprezentować nabywcę. Jednak analiza tych dokumentów wskazuje, iż są były wielokrotnie kserowane (kopia z posiadanej wcześniej kserokopii), nie potwierdzone za zgodność z oryginałem. Z wiadomości e-mail p. G. wynika, że 17 kwietnia 2007r. wprowadzono wymóg potwierdzania przez pracowników Spółki tożsamości kierowców przy każdorazowej wizycie w filii celem odbioru kart w imieniu klienta. W związku z tym zasadnym jest przyjęcie, iż przed 17 kwietnia 2007r., Spółka nie potwierdzała tożsamości kierowców przy każdym odbiorze kart, jedynie wystarczyło okazanie dowodu osobistego przy pierwszej wizycie, by następnie był on automatycznie powielany przy kolejnych transakcjach jako jeden z elementów wymaganej dokumentacji. Innym dokumentem wymaganym przez Spółkę od kontrahentów było "zaświadczenie o przyjęciu towaru" na magazyn nabywcy za granicą. W ocenie DIS dokument ten nie weryfikuje rzeczywistego przebiegu transakcji. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wskazała, że ww. zaświadczenie jest formularzem przygotowanym przez Spółkę, który w momencie odbioru towaru był podpisywany przez upoważnioną osobę. Powyższe potwierdza p. S. . Pani M. (G. ) wskazała, iż ww. oświadczenie sporządzali kupujący w późniejszym terminie i dostarczali do siedziby firmy, zwykle przy odbiorze następnej partii zamówionego towaru. Na stosowaną praktykę podpisywania zaświadczenia w chwili wydania kart odbiorcy wskazuje treść e-maila z 23 sierpnia 2007r. przez p. M. (G.) do p. M. : "Proponują by każdorazowo w dniu odbioru towaru było podpisywane przez kierowcą zarówno oświadczenie o przyjęciu towaru na magazyn za granicą (wzór przesłany wczoraj). Dzięki temu komplet dokumentów będzie wysyłany bezpośrednio przez pracowników filii do mnie". Zdaniem DIS zaświadczenie, które miało dokumentować przyjęcie towaru na magazyn klienta za granicą, w praktyce podpisywane było przez kierowcę w momencie odbioru towaru od Spółki i w związku tym nie mogło stwierdzać wskazanych w swej treści okoliczności. DIS w związku z tym uznał, iż procedury weryfikacji kontrahentów, na które powołuje się Spółka nie mogą świadczyć o zachowaniu należytej staranności. Procedury polegały bowiem na gromadzeniu pewnych dokumentów pod przyjęty wzór, bez głębszej ich analizy i celowości tej praktyki. Prowadzona przez Spółkę weryfikacja kontrahentów pozorowała pewien stan faktyczny, a działania te nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Przeczą bowiem, że usługę telekomunikacyjną faktycznie wykonano na rzecz słowackiej spółki. DIS nie podzielił również opinii, że Spółka nie mogła się zorientować, iż sprzedaż kart służy popełnieniu oszustwa podatkowego. Wskazał, iż przesłuchanie przez Prokuraturę Okręgową w K. p. S. , który pracował w Spółce od września 2006r. do lutego 2010r. na stanowisku dyrektora ds. finansowych i Administracji, wskazuje, że przynajmniej jedna z osób zajmujących kierownicze stanowisko w Spółce powzięła wątpliwości odnośnie transakcji sprzedaży kart na rzecz podmiotów zagranicznych, a mimo tego nadal kontynuowano transakcje. Osoba ta 13 kwietnia 2010r. zeznała, iż: on i księgowa (p. C. ) zaczęli na przełomie 2007r. i 2008r. zwracać uwagę na sprzedaż eksportową kart. Księgowa zapewniała, że wszystko jest w porządku od strony dokumentacyjnej. Pojawiło się pytanie kto kupuje karty za granicą i kto może być nimi zainteresowany i w ogóle czy ten biznes ma sens. Pan S. miał pewne wątpliwości i rozmawiałem na ten temat z p. D. i p. C. i chyba z innymi osobami ze Spółki, że to może być jakiś przekręt. Nie wykluczone było, co podkreślał p. D., że taki biznes może mieć sens, wykorzystując różnicę w stawkach VAT w Polsce i w krajach, w których mieli siedzibę odbiorcy. Pan S. opisał też sytuację, która mogłaby świadczyć, że obrót kartami był nielegalny: próba wręczenia przez jednego z klientów zagranicznych p. S. łapówki w wysokości 5.000 zł w paczce, blisko Świąt Bożego Narodzenia w 2008r., o czym zawiadomiono przełożonego – p. D. i p. S. , którzy poszli do prezesa i wspólnie zdecydowali, że koperta zostanie odesłana. Zwrócono pieniądze, zawiadamiając klienta, iż w przypadku pojawienia się tego typu "pomyłki" informacja zostanie przekazana do organów ścigania. Sytuacja ta nie spowodowała żadnych zmian w transakcjach sprzedaży kart. DIS wyjaśnił także, że p. Z. , zatrudniony w Spółce na stanowisku kierownika kategorii produktu w wyjaśnieniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. 14 kwietnia 2010r. wskazał, iż docierały do niego sygnały, iż na rynku pojawiły się karty o niepokojąco niskich cenach. Miał więc podejrzenia, iż są to te same karty, które Spółka sprzedaje podmiotom zagranicznym. "Pierwszą informację o tym, że karty te trafiały na polski rynek uzyskałem od właściciela firmy F. – S. G. , który uświadomił mi, że nasz towar wraca do Polski. Miałem jedynie podejrzenie, że karty sprzedane przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych trafiały na rynek polski i ich cena była znacznie niższa... mogłem jedynie na podstawie informacji, które do mnie trafiały od producenta domyślać się, że tanie karty, które pojawiły się na rynku polskim to są te same karty, które wcześniej sprzedawaliśmy podmiotom zagranicznym. Tak podejrzewałem - w firmie wszyscy o tym rozmawialiśmy. Informowałem o tym szefową p. S., p. D. , ale zbył mnie "u Nas jest wszystko w porządku, my mamy papiery czyste." P. Z. zwrócił też uwagę na pewną niekonsekwencję w działaniach Spółki. Sprzedaż usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych miała być nieistotna i miała mieć tylko charakter przejściowy. Potwierdza to p. S. 13 kwietnia 2010r.: "w początkowym okresie nie traktowaliśmy sprzedaży eksportowej kart jako istotnej części naszej działalności i uważaliśmy, iż sprzedaż ta sama wygaśnie (...) Tak się nie stało bo obrót kartami rósł z miesiąca na miesiąc". P. Z. l, odbierał też sygnały o pojawieniu się kart oferowanych po cenach o tyle niższych, iż wywołało to odpowiednie reakcje kontrahentów legalnie działających na rynku (K., F. ), a informacje na ten temat dotarły nawet do operatorów sieci telefonii komórkowej. Spółka - podmiot mający znaczący udział w rynku kart pre-paid, który powinien być zainteresowany wychwytywaniem ewentualnych na nim zakłóceń, mimo to wierzył, iż jest to sprzedaż dająca się wytłumaczyć zapotrzebowaniem "przysłowiowego Słowaka" – klienta, który kupuje i sprzedaje karty w strefie przygranicznej i w rzeczywistości nie poddano tego żadnej głębszej analizie. Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniom Spółki, jest tym bardziej mało prawdopodobne, iż Spółka nie mogła zorientować się, iż transakcje sprzedaży kart służyły popełnieniu oszustwa podatkowego przez grupę osób, której członkiem był p. P. . DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego związanego z dokonywaniem ustaleń faktycznych przez odwoływanie się do dowodów, które odnoszą się do okresów późniejszych, wskazał, iż nie jest możliwym ocena okresu objętego postępowaniem w oderwaniu od całokształtu ustaleń poczynionych w sprawie, bo stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co za tym idzie z uwzględnieniem materiałów dotyczących bezpośrednio kolejnych okresów rozliczeniowych, które dają pełniejszy obraz przestępczego procederu realizowanego również w okresie kwiecień-sierpień 2006r. Dowody świadczące o powzięciu wątpliwości przez pracowników Spółki w okresie późniejszym niż objętym postępowaniem mają znaczący wpływ na rozliczenie przez Spółkę VAT w okresie kwiecień-sierpień 2006r. Pojawienie się sygnałów o bardzo tanich kartach na rynku, powinno spowodować podjęcie próby wyjaśnienia, czy karty te nie pochodzą od niej. Stwierdzenie nieprawidłowości zobowiązywałoby Spółkę do zaprzestania sprzedaży i skorygowania VAT należnego za wcześniejsze okresy, za które nie przedawniło się jeszcze zobowiązanie podatkowe (art. 70 § 1 O.p.). Stosownie bowiem do art. 81 O.p. podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W korekcie podatnik przyznaje się do błędów popełnionych w deklaracji pierwotnej i ujmując ponownie niezbędne dane z całego okresu rozliczeniowego, wskazuje informacje, które zgodnie z jego wiedzą aktualną na dzień złożenia korekty są właściwe. DIS - odnosząc się stwierdzeń Spółki, że zeznania p. P. z [...] i [...] kwietnia i [...] maja 2010r. oraz p. Z. z [...] marca, [...] , [...] ,[...] kwietnia, [...] , [...] czerwca 2010r., włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem z [...] maja 2011r., nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych, bo mają oni status podejrzanych - podał, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w art. 181 sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania podejrzanego, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych wyjaśnień nie narusza więc zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani jakichkolwiek innych przepisów O.p. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego oczekiwać na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat postępowania. Brak jest więc podstaw do dyskwalifikacji ww. dowodów. Również zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych z postępowania karnego mogą stanowić dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Posłużenie się ww. dowodami w postępowaniu podatkowym jest uprawnione. Powinnością organów podatkowych jest poddanie dowodów uzyskanych z postępowania karnego ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Jeśli ocena ta wypadnie po myśli tych organów, nie ma przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. NUS miał więc prawo uwzględnić wyjaśnienia ww. osób w materiale dowodowym, a to, że nie złożono ich pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań lub zatajania prawdy, stosownie do art. 233 § 1 k.k., nie powoduje automatycznie, iż są one pozbawione waloru wiarygodności. Tak jak pozostałe dowodowy, wyjaśnienia te poddano weryfikacji, zgodnie z regułami art. 191 O.p. NUS wskazał, iż opisany przez p. P. schemat działania, polegający na wykorzystywaniu danych podmiotów zagranicznych w celu uzyskania korzyści majątkowej wynikającej z faktu nieopodatkowania usług telekomunikacyjnych, potwierdził p. K. w protokole z [...] grudnia 2009r. NUS odnośnie wiarygodności wyjaśnień p. Z. , zwrócił uwagę na szeroką wiedzę tej osoby w zakresie kontaktów z innymi podmiotami działającymi na rynku kart pre-paid, wykonywanie obowiązków w centrali Spółki, możliwość kontaktowania się z kadrą kierowniczą; uznał też, że zeznania tej osoby wskazują na posiadanie wiedzy na temat wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej od 6 maja do 3 czerwca 2008r. i orientowanie się w zakresie procedury weryfikowania ważności NIP-u kontrahentów przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Zeznania p. Z. są spójne z zeznaniami p. S. , przede wszystkim w zakresie wiedzy na temat uzasadnienia, jakim posługiwała się Spółka do wytłumaczenia nagłego pojawienia się zapotrzebowania na rynku słowackim na polskie karty. NUS zauważył również, iż p. S. w zeznaniach zwrócił uwagę na rozmowę z księgową, która podkreślała, iż "wszystko jest w porządku od strony dokumentacyjnej". Na ten aspekt wskazuje też p. Z. wyjaśnieniach z [...] czerwca 2010r. oraz w zeznaniach z [...] stycznia 2011r. spisanych w [...] Urzędzie Skarbowym w W. . Zdaniem DIS ocena wyjaśnień p. P. i p. Z. wykazała, iż zeznania te są wiarygodne i spójne z innymi dowodami. Nie można więc uznać, że wyjaśnienia tych osób, posiadających status podejrzanych, nie mają waloru dostatecznej wiarygodności. DIS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób sprawujących funkcje kierownicze w Spółce od kwietnia do sierpnia 2006r. Zauważył, iż zasada wynikająca z ww. przepisów nie ma charakteru bezwzględnego. Spółka przed NUS nie wnosiła o przesłuchanie ww. osób. odpowiedzialnych za prowadzenie spaw finansowych. Wnioskowała o przesłuchanie p. D. , co miało miejsce [...] maja 2011r. Do akt sprawy włączono też przeprowadzone przez organy ścigania protokoły przesłuchań osób, do obowiązków których należała bezpośrednia obsługa transakcji sprzedaży kart i które w związku z tym posiadały największą wiedzę w tym zakresie: p. M. (G.) i p. S. j, Organy podatkowe miały więc wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 towarzyszącego mu Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej - przez brak ich uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. "acquis communautaire" wynikającego z orzecznictwa TSUE, dotyczącego prawidłowej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich UE w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej zwana: VI Dyrektywą), które nakazuje uwzględnienie elementów dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów; 2) art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP - przez wykładnię tych przepisów niezgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności, co przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez: - dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że w świetle okoliczności znanych Spółce w 2006r., faktycznymi nabywcami kart były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a nie słowacka spółka, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, mimo spełnienia warunków ich zastosowania; - dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy, skutkującej przyjęciem, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu na rzecz słowackiej spółki usług telekomunikacyjnych, dotyczących ww. kart, oraz pozostawała w zlej wierze co do rzeczywistego statusu podatkowego nabywcy kart, - brak wyczerpującego przeprowadzenia wszystkich czynności zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez Spółkę należytej staranności związanej ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych dotyczących kart pre-paid na rzecz słowackiej spółki - pozostawiania w dobrej bądź złej wierze co do statusu podatkowego nabywcy kart. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 7. Skarżąca w piśmie procesowym z 3 lipca 2012r. przedstawiła dodatkowe dokumenty, które służą ilustracji zachowania przez nią dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z usługobiorcami (- analiza zapisów kasowych pod kątem stosunku obrotów gotówkowych w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług w stosunku do całości obrotów gotówkowych od 2006r. do 2009r., - zestawienia potwierdzeń zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, uzyskanych od organów podatkowych, - zestawienia raportów zarządu z towarzyszącą korespondencją elektroniczną za okres od października 2006r. do kwietnia 2009r. razem z tłumaczeniami tychże dokumentów). Zaznaczyła, iż materiał ten dotyczy szerszego spektrum czasowego, niż objęte postępowaniem, ale ma ukazać stan świadomości Spółki lub panujących u niej praktyk, które łatwiej zademonstrować na przestrzeni dłuższego okresu czasu. 8. W piśmie procesowym z 30 października 2012r. Spółka potrzymała argumenty ze skargi oraz podniosła, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej analizy materiału dowodowego sprawy w odniesieniu do okresu objętego zaskarżoną decyzją. W związku z tym wysnuły błędne wnioski co do siedziby i rejestracji sławskiej spółki oraz odnośnie osób upoważnionych do odbioru kart. Podniosła również, że to na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia złej wiary skarżącej i w tym zakresie odwołała się do wyroku WSA w Łodzi z 6 września 2012r. sygn. akt I SA/Łd 827/12. Organy podatkowe nie mogą przenieść na podatnika obowiązku kontroli kontrahentów w zakresie rzetelności i rozliczeń podatkowych. Dodatkowo organy podatkowe oceniając dobrą wiarę skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją posługują się stanem wiedzy dotyczącej kontrahentów i transakcji, z daty wydania decyzji – przy znajomości obrotów Spółki z następnych okresów rozliczeniowych, a także zeznań zebranych przez organy ścigania – co wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów. W 2006r. Skarżąca nie miała i nie mogła mieć tak szerokiej wiedzy, jak organ podatkowy w toku postępowania. Nie miała też uprawnień śledczych i środków pozwalających na weryfikację kontrahentów, którymi dysponowały organy podatkowe. Powinna mieć natomiast minimum zaufania do kontrahentów, aby prowadzona działalność mogła być efektywna. 9. Skarżąca Spółka w kolejnym piśmie procesowym z 13 listopada 2012r. podkreśliła ponadto, że płatności w formie gotówkowej za karty nie mogą obciążać Spółki. Ta forma płatności jest naturalna w sektorze hurtowym, skierowanym do małych przedsiębiorców, podobnie, jak dokonywanie zamówień telefonicznie. Podmioty w grupie L. nie są skłonne akceptować przelewów bankowych, ze względu na występujące w przyszłości przypadki nieuiszczania należności przez małych partnerów handlowych. Spółka podkreśliła, że ponad 25% wszystkich płatności za sprzedaż kart dokonywano przelewem, zaś w okresie objętym zaskarżoną decyzją było to aż 70% obrotu. Taka statystyka nie odbiega od normy w tym okresie. Spółka wskazała też, że od kwietnia do sierpnia 2006r. wartość usług świadczonych poza terytorium kraju wyniosła 0,33% całkowitej sprzedaży, więc nie stanowiła kluczowego elementu działalności prowadzonej przez Spółkę. Wobec niskiej dochodowości sprzedaży kart oraz ułamkowego znaczenia w całkowitej sprzedaży nie sposób zgodzić się z twierdzeniem DIS, że Spółka powinna, mimo braku podejrzeń wobec nabywców, poświęcić tejże sprzedaży nadzwyczajną uwagę. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest przyjęcie przez DIS, że karty nie były sprzedawane na rzecz słowackiej Spółki. Pan P. działał jako organ tejże spółki. Spółka nie może odpowiadać za przewłaszczenie czy sprzedaż kart przez osoby zaangażowane w proceder przestępczy. Dostawa towarów objęta jest szerszymi wymogami niż świadczenie usług, więc na Spółkę nałożono mniej znaczące wymogi dokumentacyjne, niż na nabywców wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie miała też obowiązku zachowywać staranności w stopniu wyższym niż należna. Wskazała także, że NUS dokonując kontroli za lipiec-wrzesień 2006r., zakończonej protokołem kontroli doraźnej z 12 kwietnia 2007r. nie wykrył nieprawidłowości, które prowadziłyby do uszczuplenia podatku należnego. Wbrew treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ani DIS w zaskarżonej decyzji, ani NUS nie odnoszą się do tego protokołu, choć stanowi on istotny dowód należytej staranności skarżącej. Skoro organ podatkowy nie wykrył znaczących nieprawidłowości, nie sposób od skarżącej żądać wprowadzenia takich procedur, które wykryłyby wszelkie, znane dziś okoliczności. Zmiana stanowiska organów podatkowych narusza też treść art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2101/04). II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."). 3. W ocenie Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie miała miejsca w sprawie, a ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, jak również ocena zebranych w postępowaniu dowodów była prawidłowa. 4. Kwestią, która wywołuje sprzeciw skarżącej Spółki, jest przyjęcie przez organy podatkowe, na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, że nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 27 ust. 3 u.p.t.u., które warunkowały uznanie, że sprzedaż kart – świadczenie usług telekomunikacyjnych – podlegała opodatkowaniu poza terytorium kraju. Skarżąca Spółka podważa zatem obowiązek zapłaty VAT według stawek właściwych transakcjom krajowym, uznając, że organy podatkowe wbrew regułom postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p.), przyjęły, że rzeczywistym nabywcą kart sprzedawanych przez skarżącą Spółkę nie była spółka słowacka – podatnik VAT z innego państwa członkowskiego – lecz osoby fizyczne działające w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, które odsprzedawały karty na terytorium Polski. Skarżąca Spółka w 2006r. natomiast nie miała i nie mogła mieć wiedzy przy dołożeniu należytej staranności, o którą wzbogaciły się organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Istniały zatem, wbrew twierdzeniom organów podatkowych podstawy, do zastosowania w sprawie art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Spółka dokonując transakcji i dokumentując je fakturami nie miała świadomości, że jej słowacki kontrahent nie jest rzeczywistym podatnikiem VAT z siedzibą w innym kraju członkowskim UE. Tym samym nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnych z prawem działań innych podmiotów w ramach ujednoliconego systemu VAT. Spółka odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa TSUE, zasady neutralności, proporcjonalności i pewności prawa, które mają bezpośrednie zastosowanie przy dokonaniu prawidłowych ocen w sprawie. Zdaniem Spółki, działając w dobrej wierze i zachowując należytą staranność. prawidłowo rozpoznała poszczególne transakcje w ramach ujednoliconego systemu VAT i nie powinna ponosić ekonomicznego ciężaru opodatkowania VAT. 5. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy nie sposób podważać ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie niezgodnego z prawem postępowania kontrahentów skarżącej Spółki, w związku z pozorowaną działalnością handlową i posługiwaniem się w sposób nieuprawniony danymi słowackiej spółki, która widniała na zakwestionowanych fakturach. Z przeanalizowanych przez organy podatkowe, zgodnie z zasadami wynikającymi z treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że działalność osób fizycznych, podejmowana rzekomo na rzecz i w imieniu słowackiej spółki, miała fikcyjny charakter, nieodzwierciedlający właściwych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu karnym stwierdzono działalność przestępczą kontrahentów Spółki, którymi faktycznie okazali się obywatele polscy, a nie słowacka spółka, której dane widnieją na zakwestionowanych fakturach. Również z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że rzekomy nabywca kart – słowacka spółka - nie występowała w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistego podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że z powoływanych przez organy podatkowe i Spółkę orzeczeń TSUE, a przede wszystkim z wyroków TSUE, które nie zostały powołane z 6 kwietnia 1995r. C-4/94 (BLP Group, pkt 24), z 12 stycznia 2006r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen i inni, pkt 44), z 21 kwietnia 2005r. C-25/03 (University of Huddersfield Higher Education Corporation, pkt 48, 50) wynika, że transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 lit. a) i c) art. 9 ust. 1, atrt. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112), jeśli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. W świetle ponadto orzecznictwa TSUE należy zastosować wobec każdej czynności produkcji lub sprzedaży VAT, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (por. wyroki z: 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98, C-147/98, Gabalfrisa i In., pkt 44; 21 lutego 2006r. C-255/02, Halfax i In. Pkt 78; 6 lipca 2006r. sprawy połączone C- 439 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; z 22 grudnia 2010r. C-438/09 Dankowski, pkt 2). Tym samy już na tej podstawie za prawidłowe należało uznać stwierdzenie zawarte w treści zaskarżonej decyzji, że dokonana przez Spółkę kwalifikacja dostawy towarów i świadczonych usług na rzecz rzekomej spółki słowackiej była nieprawidłowa. Spółka traktując czynności sprzedaży kart (świadczenie usług telekomunikacyjnych) za wykonane na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska nie dochowała także należytej staranności przy weryfikacji swojego rzekomego kontrahenta. Zasadne było więc opodatkowanie tychże transakcji, stosownie do zasad i stawek VAT obowiązujących w 2006r., które wskazano w treści zaskarżonej decyzji. Skoro w sprawie wykazano, iż podmiotem nabywającym od Spółki usługi telekomunikacyjne była zorganizowana grupa przestępcza, w skład której wchodziły osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a wskazana na fakturach spółka słowacka służyła jedynie do ukrycia działalności ww. osób i w rzeczywistości nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej, jak również nie miała siedziby zlokalizowanej pod adresem wynikającym z właściwych rejestrów, jak też należny VAT nie został rozliczony na terytorium Słowacji - to ww. transakcje powinny zostać opodatkowane przez Spółkę, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. 6. W ocenie Sądu również poza sporem pozostaje nieuiszczanie należnego VAT z tytułu transakcji, które nie były zwolnione lub wyłączone z opodatkowania. Właśnie dlatego, że VAT od sprzedawanych kart nie został zapłacony, możliwa była zyskowność transakcji i chęć kontynuowania przestępczego procederu przez faktycznych nabywców kart od skarżącej Spółki. Tym samym w analizowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy nastąpiło naruszenie fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady - powszechności opodatkowania oraz ochrony konkurencji, przez nieopodatkowanie VAT towarów i usług dopuszczonych do obrotu. Z materiałów zebranych w sprawie przez organy podatkowe, które oceniono z uwzględnieniem treści art. 191 O.p., wynika, że karty pre-paid były dystrybuowane na rynku polskim w znacznie niższych cenach, z oczywistą szkodą dla innych podatników zajmujących się również sprzedażą kart. Kart tych nie wywożono poza granicę Polski. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, jest logiczne i spójne przyjęcie przez organy podatkowe, że potwierdzeniem, iż sprzedaż kart odbywała się na terytorium Polski są zarówno wyjaśnienia p. P. oraz innych podejrzanych, jak również zbywanie tychże kart bez udokumentowania sprzedaży fakturami przez spółkę słowacką. Dopuszczenie, jako dowodów w sprawie przesłuchań i wyjaśnień osób podejrzanych z przeprowadzonego postępowania karnego było możliwe i legalne, stosownie do treści art. 180 i art. 181 O.p. Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe poddały też analizie inne dokumenty, które mogłyby świadczyć o przeciwnej tezie, iż doszło faktycznego wywozu towarów poza terytorium kraju i do zapłacenia VAT od transakcji sprzedaży na terytorium innego państwa członkowskiego – Słowacji. Z ustaleń i wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że choć w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które miały rzekomo potwierdzić przyjęcie kart na magazyn kontrahenta, znajdujący się w państwie właściwym dla jego rzekomej siedziby – na Słowacji, to Spółka gromadziła je bez głębszej analizy i weryfikacji. DIS, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. ocenił na podstawie zeznań pracowników Spółki zajmujących się w Spółce działalnością w zakresie sprzedaży kart (p. S. i p. M. ) i dokumentacji pisemnej (e-maila z 23 sierpnia 2007r.), że "zaświadczenie o przyjęciu towaru" na magazyn nabywcy za granicą nie weryfikowało, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, rzeczywistego przebiegu transakcji. Dokument ten wprawdzie przygotowała Spółkę, ale odbiorca kart (kierowca) podpisywał go w momencie odbioru towaru. Skoro ww. zaświadczenie, które miało dokumentować przyjęcie towaru na magazyn klienta za granicą, w praktyce było podpisywane przez kierowcę w momencie odbioru kart od Spółki, nie mogło stwierdzać – tak jak prawidłowo przyjął DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazanych w jego treści okoliczności. Sąd stwierdza również, że organy podatkowe, rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p, również zwróciły uwagę, że w aktach sprawy, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie ma upoważnień do działania w imieniu spółki słowackiej w zakresie odbioru kart przez osoby, które dokonywały faktycznie odbioru kart (kierowców). Z pisma pracownika Spółki p. M. (G. ) z 17 kwietnia 2007r. wynika, że dopiero w tej dacie zauważono potrzebę potwierdzania przez pracowników Spółki tożsamości kierowców odbierających karty. Sąd podnosi, że już świetle powyższych rozważań, należy uznać, wbrew twierdzeniom skargi, że organy podatkowe, mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej, wyczerpująco rozpatrywały zgromadzony materiał dowodowy. Oprócz przedłożonych przez Spółkę dokumentów rejestracyjnych słowackiej spółki, organy podatkowe przeanalizowały zeznania świadków, jak również dowody mające świadczyć o dokonywanych przez Spółkę procedurach weryfikacyjnych kontrahentów w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Doszło zatem w sprawie do zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego (m.in. zeznań świadków - pracowników Spółki, odbiorców kart oraz innych zebranych i dopuszczony na mocy art. 180, art. 181 O.p. dowodów i dokumentów), stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Również oceny wywiedzione przez organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, odpowiadają zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. 7. Na uwzględnienie, już z tego względu, nie zasługuje więc zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że skarżąca Spółka od kwietnia do sierpnia 2006r. nie pozostawała, w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, oraz że nie dochowała należytej staranności w ustaleniu tego statusu. Skarżąca Spółka, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., zdaje się pomijać, że dokonały one analizy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, także w kontekście braku zachowanie przez skarżącą Spółkę, podczas prowadzenia stale rosnącej sprzedaży kart, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, aktów należytej staranności. W przypadku zmiany miejsca świadczenia usług, jak i dostawy towarów do innego kraju członkowskiego, wymiernym skutkiem ekonomicznym jest ich opodatkowanie na terytorium kraju, którego rezydentem jest określony podatnik VAT. Podmiot rozpoznający takie transakcje powinien zachować staranność i podjąć niezbędne działania, które mogą uchronić go od poniesienia ciężaru VAT. Za logiczną należy uznać ocenę, że zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że nabywcą od skarżącej Spółki kart nie był słowacki podmiot, którego dane widniały na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe, lecz osoby, które działały w zorganizowanej grupie, które rozprowadzały te karty na terenie kraju - Polski. W świetle akt sprawy wątpliwości nie budzi przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka w sposób należyty nie zatroszczyła się o własne interesy podatkowe – w sposób nieuzasadoniony zakładając, że osoby, które posługiwały się danymi słowackiej spółki są rzetelnymi kontrahentami, którzy odprowadzą VAT od transakcji na terytorium Słowacji. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że wątpliwości skarżącej Spółki nie wzbudził, zważywszy na rozpoczynającą się współpracę, sposób dokonywania zamówień towarów i usług (zasadniczo był to kontakt telefoniczny), a także odbiór towaru (własnym transportem przez bliżej niezidentyfikowane osoby). Ze zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji wynika ponadto, że do weryfikacji kontrahenta, którego dane widnieją na spornych fakturach, również na późniejszych etapach współpracy, niż te objęte zaskarżoną decyzją, nie skłoniły skarżącej Spółki także informacje otrzymywane od jej polskich kontrahentów – o pojawieniu się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach, co musi zastanawiać, gdy skarżąca Spółka jest podmiotem mającym istotny udział w tym segmencie rynku. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że zeznania świadków wskazują, że zmiana częstotliwości weryfikacji klientów, w okresie późniejszym niż objęty zaskarżoną decyzją, była spowodowana ustaleniami kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS, w toku której stwierdzono, iż czterech klientów zagranicznych Spółki nie posiadało statusu podatników VAT, w momencie dokonywania transakcji ze skarżącą Spółką, m.in. spółka słowacka. Sąd stwierdza ponadto, że istniejące w Spółce procedury weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów nie były – w świetle akt sprawy - należycie przestrzegane. Chociażby to, że w lipcu 2007r. Spółka skarżąca dokonała na rzecz p. P. (posługującego się danymi spółki słowackiej, której rejestrację jako podatnika unieważniono 31 grudnia 2006r.) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie sprawdziła, czy ww. spółka słowacka, która widniała na spornych fakturach, posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który jednocześnie potwierdza zarejestrowanie danego podmiotu jako podatnika od wartości dodanej. Z akt sprawy nie wynika ponadto, że poza istnieniem procedur, których nie przestrzegano należycie, zapominając o celu, który przyświecał ich stworzeniu, aby Spółka podejmowała jakiekolwiek działania (sprawdzające swego kontrahenta), w celu weryfikacji prawidłowości transakcji sprzedaży kart rzekomo poza terytorium kraju. Spółka nie zebrała informacji, co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywcy zagranicznego – słowackiej spółki oraz zakresu (skali) jej działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na rynku kart pre-paid. Zadawalała się stwierdzeniem, że nabywcą kart jest "przysłowiowy Słowak". O sposobie dystrybuowania i nabywania przez kontrahentów towarów i usług (kart) świadczą ponadto wyjaśnienia pracowników skarżącej Spółki oraz jej kontrahentów. Zdaniem Sądu przejawem zachowania należytej staranności byłoby zażądanie od rzekomego kontrahenta zagranicznego, czy też organu słowackiej spółki, przedłożenia kopii deklaracji podatkowych na VAT, składanych w państwie członkowskim UE, po dokonaniu transakcji na kwoty o wartości: w kwietniu 2006r. – 334.013,49 zł, w maju 2006r. – 799.902,12 zł, w czerwcu 2006r. – 778.991,67zł, w lipcu 2006r. 937.282,60 zł, w sierpniu 2006r. – 1.212.117,10 zł. Możliwe było również przeanalizowanie rzetelności i skuteczności dokumentów, które sporządzała sama Spółka, a podpisywał je odbiorca kart w chwili otrzymywania kart, które miały rzekomo potwierdzić przyjęcie kart na magazyn kontrahenta, znajdujący się w państwie właściwym dla jego rzekomej siedziby – na Słowacji. 8. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że Spółka nakierowana na osiągnięcia zysków, nie zachowywała ostrożności właściwej ww. transakcjom dokonywanym w ramach art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., co prowadzi do wniosku, że skarżąca Spółka, de facto, godziła się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez inne podmioty, niż wynikało to z wystawianych faktur VAT. W związku z tym nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w przypadku sprzedaży kart w okresie objętym zaskarżoną decyzją zachowała ona należytą staranność, której można oczekiwać od podmiotu właściwie dbającego o własne interesy. W konsekwencji Spółka, nie zachowując należytej staranności stała się pośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem, czego skutkiem było naruszenie podstawowych zasad systemu podatku VAT, w tym ochrony konkurencji. W ocenie Sądu przekazane przez skarżącą Spółkę, w ramach uzupełniających skargę pism procesowych, dodatkowe materiały, obrazujące funkcjonowanie w praktyce procedur stosowanych w kontraktach handlowych skarżącej z jej kontrahentami, nie zmieniają oglądu sytuacji. Nie stanowią one w ocenie Sądu przekonującego dowodu dochowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności w działaniu mającym za zadanie ograniczyć możliwość wystąpienia niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych. 9. Zdaniem Sądu niezachowanie przez skarżącą Spółkę aktów staranności w opisanym wyżej zakresie, bezpodstawnym czyni zarzuty naruszenia ww. norm prawa procesowego podnoszone w skardze. Wprawdzie skarżąca Spółka - stosując podstawowe procedury wewnętrzne i dodatkowe - żądała od przedstawiciela słowackiej spółki przedstawienia przed pierwszą transakcją dokumentów rejestrowych (odpowiednik polskiego KRS, REGON) i w toku postępowania przedstawiła z tłumaczeniami przysięgłymi na język polski: notarialnie poświadczoną kopię wyciągu rejestru handlowego słowackiej spółki z 6 marca 2006r., zaświadczenie o rejestracji na potrzeby VAT z 15 marca 2006r., wydruk z internetowego słowackiego rejestru handlowego z 20 sierpnia 2007r., pełną wersję umowy spółki słowackiej, notarialnie poświadczoną prawdziwość podpisu p. P. , pierwszą stronę umowy przeniesienia udziału handlowego z 20 lutego 2006r. - niemniej jednak – bez zachowania aktu należytej staranności – nie zażądała w okresach objętych zaskarżoną decyzją, od swojego słowackiego kontrahenta, przedłożenia choćby deklaracji podatkowych poprzedzających zawarcie spornych transakcji, jak też w okresie kontynuowania współpracy, np. za maj, czerwiec 2006r., świadczącej o rozliczeniu VAT na terenie Słowacji z tytułu transakcji objętych spornymi fakturami. Spółka bez głębszej analizy przyjmowała też - już w dniu wydania kart - niezidentyfikowanemu właściwie odbiorcy, "zaświadczenie o przyjęciu towaru" na magazyn nabywcy za granicą. Sąd stwierdza ponadto, że rozpatrzenie przez organy podatkowe, w kontekście istnienia dobrej wiary i aktów należytej staranności, całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach, świadczy o braku naruszenia zasad płynących z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dowody zgromadzone w sprawie, także dotyczące okresów następujących bezpośrednio po okresach objętych zaskarżoną decyzją, pozwalały bowiem w sposób szerszy zobrazować podejmowane przez Spółkę działania, a przede wszystkim uwidaczniały brak takich działań w zakresie weryfikacji kontrahenta przy sprzedaży kart - rzekomym świadczeniu usług poza terytorium kraju, w całym okresie objętym kontrolą, w którym Spółka wykazała obrót z ww. tytułu w wysokości 341.997,748 zł. Uwzględnienie zatem przez organy podatkowe materiałów dotyczących bezpośrednio kolejnych okresów rozliczeniowych (od września 2007r. do maja 2009r.) daje – jak prawidłowo podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji -pełniejszy obraz zarówno procederu przestępczego realizowanego przez faktycznych kontrahentów skarżącej Spółki na przestrzeni od kwietnia do sierpnia 2006r., jak również pozwala stwierdzić, że skarżąca Spółka, która twierdzi, że nie tolerowała żadnych przejawów nieuczciwości i oszustwa w ramach działalności gospodarczej, nie dochowała należytej staranności, której można oczekiwać od podatnika VAT, należycie dbającego o własne interesy, także w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta, jako "podatnika" obciąża usługodawcę. Nie wykazanie VAT należnego z tytułu świadczenia usług mieszczących się w katalogu z art. 27 ust. 3 u.p.t.u., przy jednoczesnym umieszczeniu adnotacji na fakturze, iż VAT rozlicza nabywca jest swoistą deklaracją, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem VAT i zadeklaruje ten podatek w kraju, w którym posiada siedzibę. Zdaniem Sądu ani efektywność prowadzonej działalności gospodarczej, ani minimum zaufania, które powinno występować między kontrahentami, nie zwalniało podatnika świadczącego usługi, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z dochowywania aktów staranności przy weryfikowaniu kontrahenta. 10. Zdaniem Sądu prawidłowe i mieszczące się dyspozycji art. 191 O.p. były oceny organów podatkowych, a w szczególności DIS, że skarżąca Spółka zawierając w poszczególnych okresach rozliczeniowych umowy z przedstawicielem słowackiej spółki, mimo wysokich obrotów miesięcznych, nie sprawdziła swego kontrahenta - przy pomocy dostępnych i nieskomplikowanych środków. Takim środkiem, zdaniem Sądu, o czym mowa wyżej, było zażądania od słowackiej spółki przedłożenia deklaracji podatkowych na VAT, na przykład w maju 2006r. czy w kolejnych okresach rozliczeniowych, jak również analizowanie i zweryfikowanie stworzonych przez siebie procedur, z punku ich przydatności do sprawdzenia rzetelności swego kontrahenta. Brak podjęcia aktów staranności przez skarżącą Spółkę jest tym bardziej znaczący, że również w późniejszym okresie, mimo informacji od polskich kontrahentów (F., K. ) o pojawianiu się na rynku kart oferowanych po niepokojąco niskich cenach, gdy sytuację tą wiązano z możliwością "powrotu" na rynek polski kart sprzedawanych przez skarżącą Spółkę na rzecz rzekomych podmiotów zagranicznych, Spółka również nie podjęła kroków, mających na celu weryfikację swojego kontrahenta, mimo że jej pracownicy mieli wątpliwości w tym zakresie. 11. W ocenie Sądu w świetle powyższych rozważań niezasadny jest również zarzut natury procesowej – nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponował zeznaniami świadków – pracowników Spółki bezpośrednio odpowiedzialnych za transakcje sprzedaży kart, jak również ich zwierzchników, dysponowały też materiałem źródłowym w postaci prowadzonej w Spółce korespondencji oraz innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, jak również dopuściły do akt sprawy materiał dowodowy z prowadzonego postępowania karnego, udowadniając okoliczności niezachowania przez skarżącą należytej staranności przy sprzedaży kart, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki, którzy de facto akceptowali istniejący stan rzeczy, począwszy od 2006r. nie mogła wnieść nic nowego do sprawy. Zdaniem Sądu wynikające z materiału dowodowego sprawy przeświadczenie pracowników i osób kierujących Spółką, że "wszystko jest w porządku od strony dokumentacyjnej"; "my mamy papiery w porządku" nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, szczególnie w zastawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przez organy podatkowe w zakresie fikcyjnej (pozorowanej) działalności gospodarczej faktycznych kontrahentów Spółki, w tym braku siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie składania deklaracji podatkowych w zakresie VAT w okresie objętym zaskarżoną decyzją przez słowacką spółkę, która widniała na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu sprzedaż kart rosnąca w szybkim tempie i w sposób, który nie odpowiadał pierwotnym założeniom kadry zarządzającej oprócz zadowolenia z osiągnięcia nieplanowanego zysku mogła i powinna wzbudzić u skarżącej Spółki - największego dystrybutora asortymentu w postaci ww. kart na polskim rynku, należycie dbającej o swoje interesy i obserwującego rynek i wychwytującego ewentualne jego zakłócenia - wątpliwości i wzmóc czujność. 12. Należy zauważyć ponadto, iż ustawodawca unijny, a także polski, dopuszczając możliwość przeniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inny podmiot poprzez transakcje wewnątrzwspólnotowe, stworzył szczególną konstrukcję prawną, stanowiącą rodzaj wyjątku od ogólnej zasady rozliczania VAT. Wyjątek ten, zgodnie z powszechnie akceptowanymi w orzecznictwie regułami wykładni, należy interpretować ściśle. Oznacza to że konstrukcja ta nie może być wykorzystywana niezgodnie z jej przeznaczeniem, zwłaszcza, gdy będzie powodować negatywne skutki w postaci unikania opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi to do zakłócenia funkcjonowania wspólnego rynku. W przypadku stwierdzenia wystąpienia takich skutków, zdaniem Sądu, uprawnione są działania organów państwa członkowskiego polegające na przeniesieniu ciężaru ekonomicznego podatku VAT na inny podmiot, w ramach systemu VAT. Podmiot, de facto godzący się na uczestnictwo w transakcji niezgodnej z prawem, jak również z celem postanowień VI Dyrektywy, o ile organy państwa członkowskiego stwierdzą, iż podmiot ten miał i mógł mieć wpływ na powstanie takiej sytuacji, podejmując określone działania lub z uwagi na brak podjęcia działań, w szczególności, gdy nie dochowa należytej staranności - poniesie ciężar ekonomiczny VAT. Ocena, czy taka sytuacja miała miejsce faktycznie, powinna być dokonana z poszanowaniem zasad interpretacyjnych wywiedzionych z prawa unijnego przez TSUE. Trybunał jednocześnie przekazał dokonywanie takiej oceny właściwym sądom państw członkowskich (zob. wyrok z 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04). Sąd wskazuje także, że TSUE podnosił wielokrotnie, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyrok z 21 lutego 2006r. C-255/02 w sprawie Halifax, pkt 72, z 14 lutego 1985r. 268/83 w sprawie Rompelman pkt 36, Tanorarch pkt 50). Skoro na podstawie obiektywnych przesłanek udowodniono, że nie doszło do spełnienia przesłanek z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 27 ust. 4 u.p.t.u., a skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności weryfikując swego kontrahenta, wydanie zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Trudno zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej Spółki, że w sprawie, w której po interpretacji przepisów art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., oraz po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy, organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktycznym odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych nie był podmiot posiadający status podatnika podatku od wartości dodanej, mający siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie zostały więc spełnione przesłanki określone w ww. przepisach, przesądzające, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług telekomunikacyjnych jest inne niż Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej - doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności i stanowiącej jej konkretyzację zasady proporcjonalności, w kontekście przeprowadzonego postępowania i dokonanych ustaleń w sprawie. 13. Nie sposób też przyjąć, tak jak twierdzi skarżąca Spółka, że ustalenia faktyczne stanowią przykład nierównoprawnego traktowania podatnika, a także wykorzystywania przez organy podatkowe swojej przewagi procesowej, w tym nakładania na skarżącą Spółkę dodatkowych obowiązków pod względem dowodowym, co mogłoby w rezultacie prowadzić do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W świetle orzecznictwa TSUE, prawidłowo przywołanego przez organy podatkowe w treści uzasadnień wydanych decyzji, nie jest sprzeczne z prawem, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia VAT a posteriori (wyrok TSUE C-409/04, Teleos i in.). Przez pozostawanie w dobrej wierze należy rozumieć sytuację, w której podatnik nie wiedział i przy należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa. Ze stanu faktycznego ww. orzeczenia TSUE wynika, że podatnik brytyjski dysponował dokumentacją wymaganą przez odpowiednie przepisy dla udokumentowania transakcji, wstępnie zaakceptowanej przez organy podatkowe, jak również przeniósł prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel na nabywcę. Nie została jednak spełniona przesłanka wywozu towaru poza Wielką Brytanię. W sprawie skarżącej Spółki – w świetle obiektywnych okoliczności - również podmiot widniejący na fakturach jako nabywca nie był rzeczywistym nabywcą towarów sprzedawanych przez Spółkę, a organy podatkowe wstępnie zaakceptowały – o czym świadczy załączony do jednego z pism procesowych, skierowanych do Sądu przed rozprawą, protokół NUS z [...] kwietnia 2007r. z doraźnej kontroli za lipiec-wrzesień 2006r. - znajdującą się w aktach dokumentację. Nie oznacza to jednak naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki wydanie ww. protokołu nie oznacza, że organy podatkowe w jakikolwiek sposób, przed wydaniem decyzji wypowiedziały się co do aktów staranności podejmowanych przez Spółkę, czy wręcz ich braku. Również brak wykrycia podczas doraźnej kontroli, udokumentowanej ww. protokołem, znaczących nieprawidłowości w działaniach Spółki nie może oznaczać, że organ podatkowy w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym ma nie dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy dotrze do dowodów, którymi nie dysponował, w chwili sporządzania protokołu z kontroli doraźnej. Kontrolą doraźną objęto: informacje podsumowujące VAT-UE i korektę za III kwartał 2006r., deklaracje VAT-7 i korekty za lipiec, sierpień, wrzesień 2006r., faktury i rejestry sprzedaży za ww. miesiące, dokumenty magazynowe WZ, dowody zapłaty, dokumenty rejestracyjne Spółki. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego zebrano również inne dowody, które zostały w sposób należyty zebrane i ocenione przez organy podatkowe, w tym przede wszystkim zeznania świadków – pracowników spółki, korespondencję prowadzoną w Spółce i inne dokumenty, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Sąd ocenia, że wprawdzie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS nie odnosi się do treści ww. protokołu z kontroli doraźnej, nie czyni tego również NUS w poprzedzającej ją decyzji wydanej w sprawie, nie stanowi to jednak, w świetle powyższych uwag, istotnego i mającego wpływ na wynik sprawy, uchybienia. Brak zachowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności został dowiedziony w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organami podatkowymi już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie natomiast do orzecznictwa Sądów administracyjnych, wypracowanego na gruncie przepisu art. 121 § 1 O.p., "zasada zaufania" wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu (por. np. wyrok NSA z 21 października 2011r. sygn. akt II FSK 2367/10, LEX nr 1069876). 14. Sąd w kwestii naruszenia zasady pewności prawa, na gruncie unormowań unijnych oraz Konstytucji RP zważa, iż przedmiot sporu w sprawie nie była nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa, lecz ich niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe, podyktowane ustaleniami i ocenami stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było zastosowanie odpowiednich przepisów u.p.t.u., dotyczących transakcji sprzedaży kart (świadczenia usług telekomunikacyjnych). Spór nie dotyczył więc treści przepisów prawa podatkowego, lecz skutków wynikających z ich stosowania. W tym kontekście należy stwierdzić, iż braku pewności prawa nie można utożsamiać z brakiem pewności podatnika, jeżeli popełni on błąd, że nie zmieni się na niekorzyść jego sytuacja prawnopodatkowa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 15. Sąd, na podstawie powyższych rozważań uznał, że w zaistniałym sporze rację mają organy podatkowe, a nie Skarżąca spółka. Rozstrzygnięcie takie wynika z przekonania Sądu, iż skutki, jakie zaszły w sprawie nie były wyłącznie wynikiem niezgodnych z prawem działań kontrahentów skarżącej Spółki, ale były także spowodowane niezachowania przez skarżącą należytej staranności w realizacji transakcji o wymiarze wewnątrzwspólnotowym – sprzedaży kart (świadczenia usług telekomunikacyjnych). Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS, uznał że nie naruszały one przepisów prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność ich uchylenia w całości lub w części, w związku z czym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.