I SA/Gd 1124/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania. WE WNIOSKU ZŁOŻONYM DO MINISTRA FINANSÓW PRZEZ B.P. O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA 17 MAJA 2012 R., PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE: WNIOSKODAWCA MIESZKA W POLSCE I POSIADA NIEOGRANICZONY OBOWIĄZEK PODATKOWY W POLSCE. JEST JEDNYM Z DWÓCH WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. WSPÓLNICY SPÓŁKI Z O.O. PLANUJĄ JEJ PRZEKSZTAŁCENIE W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ - SPÓŁKĘ KOMANDYTOWĄ. UMOWA SPÓŁKI Z O.O. PRZEWIDUJE MOŻLIWOŚĆ INNEGO PODZIAŁU ZYSKU NIŻ POPRZEZ PODZIAŁ POMIĘDZY WSPÓLNIKÓW. ZGODNIE Z ART. 10 § 2 UMOWY SPÓŁKI "ZGROMADZENIE WSPÓLNIKÓW MOŻE WYŁĄCZYĆ ZYSK OD PODZIAŁU W CZĘŚCI LUB W CAŁOŚCI". NA PODSTAWIE TEGO ZAPISU UMOWY SPÓŁKI ZGROMADZENIE WSPÓLNIKÓW PODEJMOWAŁO UCHWAŁY DOTYCZĄCE PODZIAŁU ZYSKU W NASTĘPUJĄCYM BRZMIENIU: "ZYSK NETTO ZA ROK X W KWOCIE Y, PRZEZNACZA SIĘ W SPOSÓB NASTĘPUJĄCY: 1) DYWIDENDY DLA WSPÓLNIKÓW - KWOTA Z, W TYM: A.P. - KWOTA A, B.P. - KWOTA B, 2) KAPITAŁ ZAPASOWY SPÓŁKI Z O.O.- KWOTA C. RAZEM ZYSK PODZIELONY ZA ROK X - KWOTA Y", ALBO W INNYCH LATACH. "ZYSK NETTO ZA ROK X W KWOCIE Y PRZEZNACZA SIĘ W CAŁOŚCI NA KAPITAŁ ZAPASOWY SPÓŁKI Z O.O.". SPÓŁKA Z O.O. PRZED PRZEKSZTAŁCENIEM BĘDZIE POSIADAŁA ŚRODKI ZGROMADZONE NA KAPITAŁ ZAPASOWYM STANOWIĄCE ZYSKI Z LAT UBIEGŁYCH, KTÓRE UCHWAŁĄ ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW, ZOSTAŁY PODZIELONE W TEN SPOSÓB, ŻE POZOSTAWIONO JE W SPÓŁCE. SPÓŁKA Z O.O. BĘDZIE POSIADAŁA TAKŻE ZYSKI BIEŻĄCE, TJ. WYPRACOWANE OD POCZĄTKU ROKU OBROTOWEGO DO DNIA PRZEKSZTAŁCENIA. W ZŁOŻONYM UZUPEŁNIENIU WNIOSKODAWCA WSKAZAŁ, ŻE WSPÓLNICY SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ PLANUJĄ PRZEKSZTAŁCENIE TEJŻE SPÓŁKI W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ - SPÓŁKĘ KOMANDYTOWĄ LUB KOMANDYTOWO - AKCYJNĄ. NA DZIEŃ DATOWANIA UZUPEŁNIENIA DO ZŁOŻONEGO WNIOSKU WNIOSKODAWCA NIE PODJĄŁ JESZCZE OSTATECZNEJ DECYZJI W TYM ZAKRESIE. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZADANO NASTĘPUJĄCE PYTANIE: CZY WARTOŚĆ ZYSKU OSIĄGNIĘTEGO PRZEZ SPÓŁKĘ Z O.O., NIEWYPŁACONEGO WSPÓLNIKOM ALE PODZIELONEGO W INNY SPOSÓB (POPRZEZ PRZENIESIENIE NA KAPITAŁ ZAPASOWY), BĘDZIE STANOWIŁ PRZYCHÓD WNIOSKODAWCY, JAKO WSPÓLNIKA SPÓŁKI Z O.O., W PRZYPADKU JEJ PRZEKSZTAŁCENIA W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ? W OCENIE WNIOSKODAWCY, WARTOŚĆ NIEWYPŁACONEGO WSPORNIKOM, ALE PODZIELONEGO W INNY SPOSÓB (POPRZEZ PRZENIESIENIE NA KAPITAŁ ZAPASOWY) ZYSKU OSIĄGNIĘTEGO PRZEZ SPÓŁKĘ Z O.O., NIE BĘDZIE STANOWIĆ PRZYCHODU WSPÓLNIKÓW TEJ SPÓŁKI W PRZYPADKU JEJ PRZEKSZTAŁCENIA W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ. WNIOSKODAWCA STOI NA STANOWISKU, IŻ W OPISANYM STANIE FAKTYCZNYM BRAK BĘDZIE W SPÓŁCE Z O.O., - NA MOMENT PRZEKSZTAŁCENIA - "NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW". ZYSKI SPÓŁKI NIE ZOSTAŁY BOWIEM WYPŁACONE WSPÓLNIKOM W FORMIE DYWIDENDY, ALE DOKONANO ICH PODZIAŁU W INNY SPOSÓB (TJ. POPRZEZ PRZENIESIENIE NA KAPITAŁ ZAPASOWY). STOSOWNIE BOWIEM DO ART. 191 K.S.H. WSPÓLNIK MA PRAWO DO UDZIAŁU W ZYSKU WYNIKAJĄCYM Z ROCZNEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO I PRZEZNACZONYM DO PODZIAŁU UCHWAŁĄ ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW, Z UWZGLĘDNIENIEM PRZEPISU ART. 195 § 1. W MYŚL JEDNAK ART. 191 § 2 K.S.H., UMOWA SPÓŁKI MOŻE PRZEWIDYWAĆ INNY SPOSÓB PODZIAŁU ZYSKU, Z UWZGLĘDNIENIEM PRZEPISÓW ART. 192 - 197 K.S.H. ZDANIEM WNIOSKODAWCY NIEPODZIELONY ZYSK TO TAKI ZYSK, KTÓRY NIE ZOSTAŁ PODZIELONY ANI MIĘDZY WSPÓLNIKÓW, ANI W ŻADEN INNY SPOSÓB. W ART. 24 UST. 5 PKT 8 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH USTAWODAWCA WSKAZAŁ, ŻE DOCHODEM (PRZYCHODEM) Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH JEST WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA TYCH SPÓŁEK W SPÓŁKI OSOBOWE. A CONTRARIO UZNAĆ NALEŻY, ŻE DOCHODEM NIE JEST PODZIELONY ZYSK SPÓŁKI PRZEKSZTAŁCANEJ. USTAWODAWCA NIE ZAWĘZIŁ DZIAŁANIA TEGOŻ PRZEPISU WYŁĄCZNIE DO ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH MIĘDZY WSPORNIKÓW. WOBEC TEGO KAŻDY DOZWOLONY PODZIAŁ ZYSKU WYKLUCZA ZASTOSOWANIE WSKAZANEGO PRZEPISU W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ. W INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA 3 SIERPNIA 2012 R., ZNAK [...] DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW, NIE PODZIELIŁ STANOWISKA (WNIOSKODAWCY, WSKAZUJĄC, ŻE WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, DO KTÓRYCH ZALICZYĆ NALEŻY ZYSKI PRZEKAZANE NA KAPITAŁ ZAPASOWY, WYKAZANYCH NA DZIEŃ PRZEKSZTAŁCENIA BĘDZIE PODLEGAŁA OPODATKOWANIU, JAKO PRZYCHÓD Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH I SPÓŁKA POWSTAŁA W WYNIKU PRZEKSZTAŁCENIA BĘDZIE PŁATNIKIEM TEGO PODATKU. TYM SAMYM NA DZIEŃ PRZEKSZTAŁCENIA U WNIOSKODAWCY JAKO WSPÓLNIKA SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ BĘDĄCEGO OSOBĄ FIZYCZNĄ POWSTANIE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W ZWIĄZKU Z PRZEKAZANIEM DO SPÓŁKI OSOBOWEJ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW PRZEKSZTAŁCANEJ SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ. W KONSEKWENCJI CZYNNOŚĆ PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ SPOWODUJE POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, O KTÓRYM MOWA W ART. 24 UST. 5 PKT 8 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. ZYSKI NIEPODZIELONE - ROZUMIANE JAK WYŻEJ - NA DZIEŃ TEGO PRZEKSZTAŁCENIA STANOWIĆ BĘDĄ DOCHÓD Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH I PODLEGAĆ BĘDĄ OPODATKOWANIU 19% ZRYCZAŁTOWANYM PODATKIEM DOCHODOWYM. PŁATNIKIEM PODATKU Z TEGO TYTUŁU BĘDZIE SPÓŁKA POWSTAŁA W WYNIKU PRZEKSZTAŁCENIA. NIE ZGADZAJĄC SIĘ Z POWYŻSZYM STANOWISKIEM, WNIOSKODAWCA WNIÓSŁ PISMEM Z DNIA 8 SIERPNIA 2012 R., WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW, STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO ZMIANY INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, CO PRZEDSTAWIONO W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA, ZAWARTEJ W PIŚMIE Z DNIA 4 WRZEŚNIA 2012 R. PEŁNOMOCNIK STRONY SKARŻĄCEJ WNIÓSŁ SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU, ZARZUCAJĄC PRZEDMIOTOWEJ INTERPRETACJI NARUSZENIE PRZEPISU ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., WNIÓSŁ O JEJ UCHYLENIE W CAŁOŚCI ORAZ O ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA. ARGUMENTACJA PRZEDSTAWIONA W SKARDZE, W PIŚMIE PROCESOWYM JEST TOŻSAMA Z DOTYCHCZASOWYM STANOWISKIEM STRONY ORAZ JEGO UZASADNIENIEM PREZENTOWANYM ZARÓWNO WE WNIOSKU O WYDANIE INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI, JAK I W WEZWANIU O USUNIĘCIE NARUSZENIA PRAWA. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ MINISTER FINANSÓW WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe. KWESTIĄ SPORNĄ W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE JEST, CZY ZYSKI PRZEKAZANE NA KAPITAŁ ZAPASOWY, A ZATEM NIEWYPŁACONE WSPÓLNIKOM TYTUŁEM DYWIDENDY, SPEŁNIAJĄ PRZESŁANKI UZNANIA ZA ZYSKI NIEPODZIELONE. SĄD W NINIEJSZYM SKŁADZIE W PEŁNI PODZIELA PREZENTOWANY PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKU Z 29 LISTOPADA 2011 R., II FSK 931/10 (CENTRALNA BAZA ORZECZEŃ SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH) POGLĄD, ŻE KAŻDY DOZWOLONY PRZEPISAMI USTAWY - KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH PODZIAŁ ZYSKU WYKLUCZA ZASTOSOWANIE ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ. ZAWĘŻENIE ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., WYŁĄCZNIE DO ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH MIĘDZY WSPÓLNIKÓW PROWADZIŁOBY DO ROZSZERZENIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, CO JEST NIEDOPUSZCZALNE W ŚWIETLE ART. 217 KONSTYTUCJI RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Z DNIA 2 KWIETNIA 1997 R. (DZ. U. NR 78, POZ. 483 ZE ZM.). W POWOŁANYM WYROKU NSA WSKAZAŁ, ŻE KONTROWERSJE DOTYCZĄCE OPODATKOWANIA WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ PRZEKSZTAŁCANEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ ISTNIAŁY JUŻ NA GRUNCIE OBOWIĄZUJĄCYCH DO 1 STYCZNIA 2009 R. PRZEPISÓW U.P.D.O.F. NA TLE TEGO STANU PRAWNEGO DOMINUJĄCYM STAŁ SIĘ POGLĄD, ZGODNIE Z KTÓRYM PRZEKSZTAŁCENIE SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ NIE OZNACZAŁO POSTAWIENIA DO DYSPOZYCJI WSPÓLNIKÓW NIEPODZIELONEGO DOCHODU ZNAJDUJĄCEGO SIĘ DO TEGO CZASU NA FUNDUSZU ZAPASOWYM SPÓŁKI PRZEKSZTAŁCANEJ. SPÓŁKA PRZEKSZTAŁCONA ROZPOCZYNA DZIAŁALNOŚĆ Z TAKIM SAMYM MAJĄTKIEM, Z JAKIM KOŃCZY DZIAŁALNOŚĆ SPÓŁKA PRZEKSZTAŁCANA. DOTYCZY TO TAKŻE WCHODZĄCEJ W JEGO SKŁAD RACHUNKOWO WYODRĘBNIONEJ CZĘŚCI, ODPOWIADAJĄCEJ SWOJĄ WARTOŚCIĄ WIELKOŚCI NIEPODZIELONEGO ZYSKU ZA LATA UBIEGŁE, JAK I ZYSKU ZA ROK BIEŻĄCY. DO CZASU PODJĘCIA UCHWAŁY O PRZEZNACZENIU ZYSKU DO PODZIAŁU WSPÓLNIKOWI NIE PRZYSŁUGUJE PRAWO DO WYPŁATY DYWIDENDY CZY TEŻ DOMAGANIA SIĘ PODZIAŁU ZYSKÓW. NIEPODZIELONY ZYSK STANOWIĄCY MAJĄTEK SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ, W WYNIKU PRZEKSZTAŁCENIA W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ STAJE SIĘ MAJĄTKIEM SPÓŁKI PRZEKSZTAŁCONEJ, A NASTĘPUJE JEDYNIE PRZENIESIENIE TEJ CZĘŚCI MAJĄTKU SPÓŁKI Z KAPITAŁU ZAPASOWEGO NA KAPITAŁ PODSTAWOWY. TEGO RODZAJU ZMIANA NIE OZNACZA ZAŚ, ŻE W TAKIM WYPADKU WSPÓLNICY FAKTYCZNIE UZYSKALI DOCHÓD Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH. W STANIE PRAWNYM OBOWIĄZUJĄCYM DO 1 STYCZNIA 2009 R., BRAK BYŁO PODSTAW DO UZNANIA, ŻE Z MOMENTEM REJESTRACJI SPÓŁKI PRZEKSZTAŁCONEJ WSPÓLNICY UZYSKUJĄ DOCHÓD PODLEGAJĄCY OPODATKOWANIU ZE ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW, O KTÓRYM MOWA W ART. 17 UST. 1 U.P.D.O.F. KONTROWERSJE ZWIĄZANE Z OPODATKOWANIEM WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ PRZEKSZTAŁCANEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ MIAŁY ZOSTAĆ WYELIMINOWANE PO NOWELIZACJI PRZEPISÓW U.P.D.O.F., CO PODNOSI ORGAN PODATKOWY. W JEJ WYNIKU DO ART. 24 UST. 5 DODANY ZOSTAŁ PKT 8, ZGODNIE Z KTÓRYM DOCHODEM (PRZYCHODEM) Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH JEST DOCHÓD (PRZYCHÓD) FAKTYCZNIE UZYSKANY Z TEGO UDZIAŁU, W TYM TAKŻE WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA TYCH SPÓŁEK W SPÓŁKI OSOBOWE; PRZYCHÓD OKREŚLA SIĘ NA DZIEŃ PRZEKSZTAŁCENIA. Z PRZEPISU TEGO MOŻNA WYPROWADZIĆ WNIOSEK, ŻE DOCHODEM Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH JEST NIE TYLKO TEN DOCHÓD, KTÓRY ZOSTAŁ FAKTYCZNIE OTRZYMANY. "DOCHODEM FAKTYCZNIE OTRZYMANYM" JEST NA MOCY TEGO PRZEPISU RÓWNIEŻ "WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA TYCH SPÓŁEK W SPÓŁKI OSOBOWE". PEŁNOMOCNIK STRONY SKARŻĄCEJ TRAFNIE ZATEM WYWODZI, ŻE USTAWODAWCA W ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., NAKAZAŁ UZNAĆ ZA PRZYCHÓD FAKTYCZNIE UZYSKANY Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH (ZRÓWNAŁ Z NIM), RÓWNIEŻ PRZYCHÓD, KTÓRY SPEŁNIA WARUNKI UZNANIA ZA ZYSKI NIEPODZIELONE. W TYM WYPADKU, NAWET GDY WSPÓLNICY SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ NIE UZYSKALI FAKTYCZNEGO ZYSKU, TO I TAK W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ, ICH DOCHODEM BĘDZIE TEN ZYSK, CHYBA ŻE ZOSTAŁ ON PODZIELONY. UGODZIĆ SIĘ TAKŻE NALEŻY Z ARGUMENTACJĄ SKARGI, W ŚWIETLE KTÓREJ ODPOWIEDZI NA PYTANIE O ZNACZENIE POJĘCIA "NIEPODZIELNEGO ZYSKU W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH" SZUKAĆ NALEŻY W PRZEPISACH K.S.H. ZGODNIE Z ART. 191 § 1 K.S.H., WSPÓLNIK MA PRAWO DO UDZIAŁU W ZYSKU WYNIKAJĄCYM Z ROCZNEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO I PRZEZNACZONYM DO PODZIAŁU UCHWAŁĄ ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW, Z UWZGLĘDNIENIEM ART. 195 § 1 K.S.H. UMOWA SPÓŁKI MOŻE PRZEWIDYWAĆ INNY SPOSÓB PODZIAŁU ZYSKU, Z UWZGLĘDNIENIEM PRZEPISÓW ART. 192 - 197 (ART. 191 § 2 K.S.H.). JEŻELI UMOWA SPÓŁKI NIE STANOWI INACZEJ, ZYSK PRZYPADAJĄCY WSPÓLNIKOM DZIELI SIĘ W STOSUNKU DO UDZIAŁÓW (ART. 191 § 3 K.S.H.). PONADTO, W MYŚL ART. 231 § 2 PKT 2 K.S.H., PRZEDMIOTEM OBRAD ZWYCZAJNEGO ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW POWINNO BYĆ POWZIĘCIE UCHWAŁY O PODZIALE ZYSKU ALBO POKRYCIU STRATY, JEŻELI ZGODNIE Z ART. 191 § 2 K.S.H., SPRAWY TE NIE ZOSTAŁY WYŁĄCZONE SPOD KOMPETENCJI ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW. JUŻ ZATEM SAMA TREŚĆ ART. 191 § 2 K.S.H. WSKAZUJE, ŻE PODZIELENIE ZYSKU MOŻE NASTĄPIĆ NIE TYLKO MIĘDZY WSPÓLNIKÓW. SYTUACJA TAKA MOŻE WIĄZAĆ SIĘ Z WYPŁATĄ NA RZECZ ZARZĄDU BĄDŹ RADY NADZORCZEJ (TANTIEMY), UTWORZENIEM FUNDUSZU REZERWOWEGO, ZAPASOWEGO, AMORTYZACYJNEGO, INWESTYCYJNEGO. W PRZYWOŁYWANYM W SKARDZE WYROKU Z 6 MARCA 2009 R., II CSK 522/08 (LEX NR 494003). SĄD NAJWYŻSZY PODKREŚLIŁ, ŻE "DECYZJA O PRZEZNACZENIU ZYSKU ROCZNEGO NA CELE ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ SPÓŁKI I DALSZYM JEJ ROZWOJEM, KTÓRA WYŁĄCZA PRAWO DO DYWIDENDY, POWINNA UWZGLĘDNIAĆ MIĘDZY INNYMI CEL JEJ DZIAŁALNOŚCI, KONIECZNE DO JEGO REALIZACJI I DALSZEGO ROZWOJU PRZEDSIĘWZIĘCIA ORAZ UWARUNKOWANIA RYNKOWE, JAK RÓWNIEŻ TO, ŻE PRAWO DO UDZIAŁU W WYPRACOWANYM ZYSKU JEST JEDNYM Z NAJWAŻNIEJSZYCH UPRAWNIEŃ WSPÓLNIKA; WŁAŚCIWE ROZWAŻENIE INTERESU SPÓŁKI I WSPÓLNIKA DECYDUJE O POZYTYWNEJ OCENIE UCHWAŁY ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW" (POR. TAKŻE A. KIDYBA, KOMENTARZ DO ART. 191 KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH, BAZA LEX). PRAWO DYSPONOWANIA ZYSKIEM NALEŻY DO ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW, JEŻELI SPRAWY TE NIE ZOSTAŁY WYŁĄCZONE SPOD KOMPETENCJI TEGO ORGANU. WYNIKA TO M. IN. Z CYTOWANEGO ART. 231 § 2 PKT 2 K.S.H. DYSPONOWANIE ZYSKIEM MOŻE SIĘ ODBYWAĆ NA RZECZ WSPÓLNIKÓW ALBO ZYSK MOŻE ZOSTAĆ PODZIELONY W INNY SPOSÓB, JEŻELI UMOWA SPÓŁKI PRZEWIDUJE INNY SPOSÓB PODZIAŁU ZYSKU. Z POWYŻSZEGO MOŻNA WYPROWADZIĆ WNIOSEK, ŻE POMIMO, IŻ K.S.H. NIE ZAWIERA DEFINICJI POJĘCIA NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW, TO W SYTUACJI, GDY ZYSK TEN ZOSTAŁ ROZDYSPONOWANY ZGODNIE Z UMOWĄ SPÓŁKI, NA PRZYKŁAD POPRZEZ JEGO PRZEKAZANIE NA KAPITAŁ ZAPASOWY CZY REZERWOWY, NIE JEST ON JUŻ ZALICZANY DO KATEGORII ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH. WARTO PRZY TYM ZWRÓCIĆ UWAGĘ, ŻE W PRZEPISIE ZAWARTYM W ART. 192 K.S.H., OGRANICZONO WYSOKOŚĆ ZYSKU PRZEZNACZONEGO DO PODZIAŁU MIĘDZY WSPÓLNIKÓW, WPROWADZAJĄC LIMIT TZW. KWOTY DYWIDENDOWEJ; KWOTA PRZEZNACZONA DO PODZIAŁU MIĘDZY WSPÓLNIKÓW NIE MOŻE BOWIEM PRZEKRACZAĆ ZYSKU ZA OSTATNI ROK OBROTOWY, POWIĘKSZONEGO O NIEPODZIELONE ZYSKI Z LAT UBIEGŁYCH ORAZ O KWOTY PRZENIESIONE Z UTWORZONYCH Z ZYSKU KAPITAŁÓW ZAPASOWEGO I REZERWOWYCH, KTÓRE MOGĄ BYĆ PRZEZNACZONE DO PODZIAŁU. KWOTĘ TĘ NALEŻY POMNIEJSZYĆ O NIEPOKRYTE STRATY, UDZIAŁY WŁASNE ORAZ O KWOTY, KTÓRE ZGODNIE Z USTAWĄ LUB UMOWĄ SPÓŁKI POWINNY BYĆ PRZEKAZANE Z ZYSKU ZA OSTATNI ROK OBROTOWY NA KAPITAŁY ZAPASOWY LUB REZERWOWE. W KONSEKWENCJI MOŻE SIĘ OKAZAĆ, ŻE SPÓŁKA WYKAZUJĄCA ZYSK NETTO, ZYSKI Z LAT UBIEGŁYCH I POSIADAJĄCA KAPITAŁ ZAPASOWY LUB KAPITAŁY REZERWOWE UTWORZONE Z ZYSKÓW, NIE BĘDZIE MOGŁA WYPŁACIĆ DYWIDENDY WSPÓLNIKOM Z UWAGI NA PRZYKŁAD NA WYSOKIE, NIEPOKRYTE STRATY. PRZYJĘCIE, ŻE OPODATKOWANIU PODLEGAJĄ WSZYSTKIE NIEPODZIELONE KWOTY MIĘDZY WSPÓLNIKÓW PROWADZIŁOBY DO OPODATKOWANIA TAKŻE TYCH, KTÓRE ZGODNIE Z K.S.H. PODZIELONE BYĆ NIE MOGĄ. POGLĄD TAKI - ZAPREZENTOWANY PRZEZ J. PUSTUŁ W ARTYKULE "SKUTKI PODATKOWE PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W OSOBOWĄ A INTERPRETACJA POJĘCIA NIEPODZIELONEGO ZYSKU - GLOSA DO WYROKU WSA Z 10 GRUDNIA 2009 R., W SPRAWIE III SA/WA 1059/09 I Z 18 STYCZNIA 2010 R., W SPRAWIE L SA/WR 1616/09", OPUBL. W: PRZEGLĄD PODATKOWY 2011, NR 2, S. 44-47 - PODZIELIŁ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKU Z 29 LISTOPADA 2011 R. PRZENOSZĄC POWYŻSZE UWAGI NA GRUNT PRAWA PODATKOWEGO NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE SKORO PRZEPISY K.S.H., DOPUSZCZAJĄ PODZIAŁ ZYSKU NA CELE ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ SPÓŁKI I DALSZYM JEJ ROZWOJEM, KTÓRY JEDNOCZEŚNIE WYŁĄCZA PRAWO DO DYWIDENDY, ZYSK TEN, PRAWIDŁOWO ROZDYSPONOWANY NA PRZYKŁAD NA KAPITAŁ ZAPASOWY, NIE JEST JUŻ ZYSKIEM NIEPODZIELONYM W ROZUMIENIU ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. USTAWODAWCA W POWOŁANYM PRZEPISIE PODATKOWYM NIE ZAWĘZIŁ JEGO DZIAŁANIA WYŁĄCZNIE DO ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH MIĘDZY WSPÓLNIKÓW. WOBEC TEGO KAŻDY DOZWOLONY PRZEPISAMI K.S.H., PODZIAŁ ZYSKU WYKLUCZA ZASTOSOWANIE ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ. REASUMUJĄC: ZDANIEM SĄDU ZA NIECELOWE UZNAĆ NALEŻY ODWOŁYWANIE SIĘ PRZEZ ORGAN PODATKOWY DO CELU NOWELIZACJI PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, GDYŻ WYKŁADNIA CELOWOŚCIOWA NIE MOŻE STANOWIĆ PODSTAWY DO ROZSZERZENIA ZAKRESU OPODATKOWANIA PONAD LITERALNĄ WYKŁADNIĘ PRZEPISU PRAWA MATERIALNEGO. DODANIE PKT 8 W UST. 5 W ART. 24 U.P.D.O.F., W BRZMIENIU NADANYM MU USTAWĄ ZMIENIAJĄCĄ, NIE SPOWODOWAŁO BOWIEM OBJĘCIA OPODATKOWANIEM PRAWIDŁOWO ROZDYSPONOWANEGO ZYSKU NA PRZYKŁAD NA KAPITAŁ ZAPASOWY, GDYŻ NIE JEST TO JUŻ ZYSK NIEPODZIELONY W ROZUMIENIU ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. NIE WYSTĄPI WIĘC RÓWNIEŻ PRZYCHÓD Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH, O JAKIM MOWA W ART. 17 UST. 1 PKT 4 I PKT 9 U.P.D.O.F. PRZEDSTAWIONE STANOWISKO SĄDU ZNAJDUJE POTWIERDZENIE M.IN. W WYROKACH NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 29 LISTOPADA 2011 R., II FSK 930/10 ORAZ Z 8 GRUDNIA 2011 R., II FSK 1050/10, A TAKŻE WSA WE WROCŁAWIU Z 5 STYCZNIA 2012 R., L SA/WR 1486/11 I Z 7 MARCA 2012 R., L SA/ŁD 1269/11, JAK TEŻ TUTEJSZEGO SĄDU W SPRAWACH O SYGN. I SA/GD 718/12 I I SA/GD 719/12. PONOWNIE WYDAJĄC INTERPRETACJĘ MINISTER FINANSÓW UWZGLĘDNIŁ WYRAŻONĄ WYŻEJ OCENĘ PRAWNĄ. Z TYCH WZGLĘDÓW WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU NA PODSTAWIE ART. 146 § 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 ROKU - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (T.J. DZ. U. Z 2012 R. POZ. 270 - P.P.S.A.), ORZEKŁ JAK W PUNKCIE 1 SENTENCJI. ROZSTRZYGNIĘCIE W PRZEDMIOCIE STWIERDZENIA NIEMOŻNOŚCI WYKONANIA ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI WYDANO NA PODSTAWIE ART. 152 P.P.S.A. O KOSZTACH ORZECZONO NA MOCY ART. 200 P.P.S.A.