II FSK 633/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 739/12 w sprawie ze skargi H. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPB5/423-1004/11-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. [...] z siedzibą na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 739/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. (Cypr) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, będącą rezydentem Republiki Cypru. Skarżąca planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), zarejestrowanej i prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce. Zgodnie ze statutem SKA, prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. Akcje SKA, które obejmie Skarżąca, nie będą się wiązać z przyznaniem jej jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy zakup akcji SKA przez Skarżącą powoduje powstanie jej zakładu na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Skarżąca będzie zobowiązana opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych? W ocenie Skarżącej, nabycie przez nią akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Skarżącej na terytorium Polski, nie prowadzi ona bowiem działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym, od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Skarżąca nie będzie zobowiązana opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że określenie "zakład", zawarte w art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: umowa polsko- cypryjska), oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku, nie można zatem uznać, iż posiadanie akcji SKA przez Skarżącą oznacza, iż posiada ona zakład na terytorium Polski. W interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, argumentując, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej akcjonariuszem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będą zatem opodatkowane w Polsce na zasadach określonych art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym, zakup przez Skarżącą akcji polskiej SKA nie skutkuje powstaniem na terytorium Polski zakładu Skarżącej, tym samym dochody z SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, art. 5 ust. 1 i ust. 2, ust. 5 i ust. 6 umowy polsko-cypryjskiej, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym, posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie skutkuje dla niej powstaniem zakładu na terytorium Polski, w związku z czym dochody uzyskiwane przez Skarżącą z SKA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi ze względu na brak możliwości złożenia skargi na interpretację indywidualną po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a przed uzyskaniem odpowiedzi na to wezwanie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu, iż sam fakt posiadania akcji SKA przez Skarżącą jako nierezydenta, oznacza posiadanie zakładu ,,co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej". Posiadanie zakładu wiąże się z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, których nie można przypisać akcjonariuszowi SKA. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6 umowy polsko-cypryjskiej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprzyjęcie, że nabycie akcji SKA powoduje powstanie zakładu w rozumieniu wskazanych przepisów, - art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej poprzez uznanie, że dochód uzyskiwany z tytułu udziału w spółce można traktować jako dywidendę w rozumieniu wskazanych przepisów. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i miało oczywisty wpływ na wydane orzeczenie, w szczególności poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie powstaje zakład spółki cypryjskiej. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy nabycie przez cypryjską spółkę kapitałową akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uchylając interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, przyjął, że w opisanym we wniosku Skarżącej stanie faktycznym nie może być mowy o powstaniu takiego zakładu, co oznacza, że całość uzyskiwanych przez cypryjską spółkę kapitałową przychodów z tytułu praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce nie podlega opodatkowaniu Polsce. Sąd administracyjny pierwszej instancji powołał się przy tym na uchwałę NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, uznając, że miała ona kluczowe znaczenie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie jest nieprawidłowe i rację należy w tym zakresie przyznać wnoszącemu skargę kasacyjną Ministrowi Finansów, który prezentuje pogląd przeciwny. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11, NSA stwierdził, że powołana powyżej uchwała nie ma zastosowania w sprawie, dotyczy bowiem wyłącznie interpretacji polskich przepisów podatkowych. "W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest więc prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej". Jak zaznaczył jednak NSA, "takie zaklasyfikowanie zysków osób prawnych (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego, tj. przepisów u.p.d.o.p., nie przesądza rzecz jasna o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w bilateralnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Polska spółka komandytowo-akcyjna do powyższej kategorii, a więc "spółek" w rozumieniu umowy, nie przynależy i choćby z tego już powodu przychody uzyskiwane przez jej cypryjskiego akcjonariusza nie mogły zostać uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, albowiem w przepisie tym mowa jest o dywidendach wypłacanych przez spółkę". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie ocenę tę w pełni podziela, zaznaczając jednak, że dotyczy ona przepisów materialnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., które należało przyjąć jako wzorzec normatywny w toku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w rozpoznawanej sprawie. Jak podkreślił NSA w powołanym powyżej wyroku, "stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej, [...] określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138)". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z: 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12, 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 229/13, 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 226/13, a skład orzekający w niniejszej sprawie – jak już zaznaczono powyżej - poglądy te w pełni podziela. W konsekwencji za zasadne uznać należało zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym, wskazujące na naruszenie art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, a także art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej. Chybione są natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie, oceniając zaskarżoną interpretację, przyjął w sposób prawidłowy stan faktyczny, a spór w sprawie i uchybienie, którego dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji ograniczały się wyłącznie do zagadnień materialnoprawnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2) tej ustawy.