III SA/Wa 739/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi H. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 10 października 2011 r. H. z siedzibą na Cyprze (dalej: ,,Skarżąca" ) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Skarżąca przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny. Skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Republiki Cypru. Skarżąca planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje SKA, która będzie spółką osobową prawa handlowego, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. W związku z tym komplementariuszowi SKA przysługuje wyłączne prawo do prowadzenia spraw SKA. Skarżąca obejmie część akcji SKA w zamian za wkład pieniężny, a część kupi od innych akcjonariuszy. Akcje SKA, które obejmie Skarżąca, nie będą się wiązać z przyznaniem jej jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy zakup akcji SKA przez Skarżącą powoduje powstanie jej zakładu na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Skarżąca będzie zobowiązana opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych? W ocenie Skarżącej nabycie przez nią przez zakup akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Skarżącej na terytorium Polski. Skarżąca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe, polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Skarżąca nie będzie zobowiązana opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przywołała następnie treść art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wskazującego co należy rozumieć pod pojęciem zagranicznego zakładu i wyjaśniła, że brzmienie tego przepisu wprost odsyła do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku Skarżącej ze względu na jej rezydencję dla celów podatkowych w Republice Cypru, zastosowanie znajdzie zatem Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: umowa polsko- cypryjska). Skarżąca wskazała, że umowa polsko-cypryjska definiuje zakład w przepisie art. 5 ust. 1 podając, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej aby można było mówić o zakładzie muszą być zatem spełnione jednocześnie wszystkie przesłanki wskazane w postanowieniach umowy. Skarżąca stwierdziła, że przede wszystkim musi istnieć konkretne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jakaś konkretna siedziba. W jej ocenie może to być np. biuro. Istotne jest, aby istniała w państwie położenia zakładu jakaś przestrzeń do dyspozycji podmiotu posiadającego zakład. Działalność zakładu musi rozpoczęta także z pewnym stopniem przekonania o jej stałości. Stałość oznacza powiązanie określonej działalności z danym punktem geograficznym na dłuższy czas. Ostatnią, przesłanką jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. To oznacza zdaniem Skarżącej, iż w państwie, w którym jest zakład, wyznaczona jest przynajmniej jedna osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw danego podmiotu i osoba ta jest w pełni zależna od tego podmiotu. Co istotne, w przekonaniu Skarżącej działania takiej osoby muszą mieć charakter rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła następnie, iż samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku. Nie można w jej ocenie uznać, iż posiadanie akcji SKA przez Skarżącą jako nierezydenta Polski oznacza, iż posiada on zakład na terytorium Polski. Zdaniem Skarżącej taką interpretację rozumienia zakładu potwierdza brzmienie przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko-cypryjskiej, gdzie stwierdzono: "Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki." W przekonaniu Skarżącej powyższe postanowienie umowy polsko-cypryjskiej wprost wskazuje, iż sama kontrola nad innym podmiotem nie powoduje posiadania zakładu przez daną spółkę w innej jurysdykcji podatkowej. Ponadto dla kwalifikacji, iż powstał zakład, konieczne jest spełnienie wskazanych przesłanek istnienia placówki, która ma charakter stały oraz prowadzenia za jej pośrednictwem częściowej lub całkowitej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że już sama konstrukcja SKA nie zakłada współuczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki przez wszystkich jej wspólników - zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy. Skarżąca wskazała następnie, że zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h.") akcjonariuszom przyznano wyłącznie prawa reprezentacji SKA jako pełnomocnik (art. 138 K.s.h.), prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu (art. 145 K.s.h.), prawo głosu z akcji (art. 145 K.s.h.), prawo udziału w zysku (art. 147 K.s.h.). Zaznaczyła, że wszystkie uprawnienia związane z prowadzeniem działalności SKA lub prawem reprezentacji SKA (bez specjalnego pełnomocnictwa) przysługują komplementariuszom. Wskazała, że zróżnicowanie w zakresie podziału kompetencji w ramach SKA podkreśla odesłanie wskazane w przepisie art. 126 K.s.h., zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację wskazał, że w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż SKA jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki. Z uwagi na to Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna. Wskazał, opierając się na treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., że dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej SKA co do zasady będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Organ wydający interpretację zauważył jednakże, iż należało dokonać analizy, czy postanowienia umowy polsko-cypryjskiej nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów. Stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy z Cyprem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Minister Finansów, odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD zauważył następnie, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać , iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Skonstatował zatem, opierając się na treści art. 5 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. h umowy polsko-cypryjskiej, że skoro Skarżąca - akcjonariusz (wspólnik) polskiej SKA uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., a SKA posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 K.s.h., adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 K.s.h., jest zobowiązana do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h., a także realizuje cele gospodarcze, to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej SKA przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu, co najmniej rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy. W ocenie Ministra Finansów w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi natomiast żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów). Ponadto organ wydający interpretację wskazał, że w komentarzu do art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej w pkt 19.1 (odnoszącego się do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż "w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowania do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy". Ze względu na powyższe Minister Finansów stanął na stanowisku, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. W konkluzji, w ocenie organu wydającego interpretację, dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będą zatem opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto jego zdaniem posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w SKA, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). Minister Finansów zauważył na koniec, że stosownie do treści art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej przy stosowaniu tej umowy przez Umawiające się Państwo, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Zatem dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia należało w jego przekonaniu przeanalizować rozwiązania legislacyjne w zakresie prawa podatkowego w Polsce i w tym kontekście zauważyć, iż biorąc pod uwagę jednoznaczne brzmienie art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm. ) zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na to organ wydający interpretację uznał, że jeżeli zatem określone dochody osoby prawnej nie podlegają zaliczeniu do innych kategorii dochodów tj. wymienione w art. 10 (dywidendy), art. 11 (odsetki), art. 12 (należności licencyjne) lub art. 13 umowy (zyski z przeniesienia własności majątku), to stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Zatem w przypadku, gdy spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej SKA), to zdaniem Ministra Finansów uzyskuje ona prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. 3. Skarżąca pismem z dnia 25 stycznia 2012r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze z dnia 27 stycznia 2012r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. i wskazanie, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska Skarżącej powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. być taka, że zakup przez Skarżącą akcji SKA nie powoduje powstania jej zakładu na terytorium Polski. Skarżąca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe, polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Skarżąca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnik Skarżącej wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym zakup przez Skarżącą akcji w polskiej SKA nie skutkuje powstaniem na terytorium Polski zakładu Skarżącej, tym samym dochody z SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, 2) art. 5 ust. 1 i ust. 2, ust. 5 i ust. 6 umowy polsko-cypryjskiej, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie skutkuje dla niej powstaniem zakładu na terytorium Polski, w związku z czym dochody uzyskiwane przez Skarżącą z SKA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nie można zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, zgodnie z którą posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej skutkuje powstaniem zakładu dla każdorazowego posiadacza jej akcji, gdyż oznaczałoby to, że każdy nierezydent, który stanie się posiadaczem akcji SKA (nawet jeżeli nabędzie je na giełdzie papierów wartościowych) będzie posiadał zakład na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto stwierdził, że Skarżąca jako akcjonariusz jest całkowicie biernym wspólnikiem i nie można mówić o wykonywaniu przez nią w Polsce jakiejkolwiek działalności, w tym działalności gospodarczej. Zatem zdaniem pełnomocnika Skarżącej zakup akcji SKA przez nią nie spowoduje powstanie jej zakładu na terytorium Polski i w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Skarżąca nie powinna być zobowiązana opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnik Skarżącej zauważył ponadto, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę w sprawie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy (podatników podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (sygn. II FPS 1/11). Zgodnie z podjętą uchwałą przychód (dochód) akcjonariusza będącego spółką kapitałowa jest opodatkowany w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Tym samym jakiekolwiek zyski z tytułu udziału w SKA powstaną dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy podmiotowi, który będzie uprawniony do jej otrzymania. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero otrzymaną przez Skarżącą dywidendę z SKA należałoby zakwalifikować do danego rodzaju dochodów na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i to dopiero z chwilą otrzymania tej dywidendy Skarżąca uzyska przychód. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż otrzymana dywidenda z SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Zatem dywidenda ta nie może być uznana jako dochód Skarżącej z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej. Pełnomocnik Skarżącej podniósł na koniec, że stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3345/10 oraz z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/10. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi ze względu na brak możliwości złożenia skargi na interpretację indywidualną po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a przed uzyskaniem odpowiedzi na to wezwanie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 6. Pełnomocnik Skarżącej, w piśmie procesowym z dnia 11 października 2012 r., podniósł, że stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w wykładni przepisów prawa podatkowego, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Poznaniu, Wrocławiu i Krakowie w swoich ostatnich wyrokach, które zdaniem pełnomocnika Skarżącej powinna znaleźć zastosowanie także w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że stanowisko Skarżącej potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 176/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 85/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1314/11. Z uwagi na to pełnomocnik Skarżący stanął na stanowisku, że nie ma żadnych wątpliwości, iż dywidenda jako związana z prawem do akcji, nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej, zaś fakt, że SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z taką samą kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza SKA, czyli do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej. W jego ocenie przychód akcjonariusza SKA w postaci dywidendy jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli otrzymanymi środkami pieniężnymi, bowiem akcje, które posiada akcjonariusz, są jego prawem majątkowym tj. uprawnieniem do otrzymania zysku generowanego przez SKA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; 7.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W pierwszej kolejności w związku z wnioskiem Ministra Finansów o odrzucenie skargi należy ocenić, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na interpretację indywidualną wydaną przez organ. Stosownie do treści art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z treści powyższych przepisów wynika, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi, a brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie nakazuje nawet organowi, aby odpowiedź była uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej ustawa nie odsyła do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie dla określenia wymogów formułowanej przez organ odpowiedzi. Zdaniem Sądu Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11, gdzie NSA przyjął, że Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę, wedle której wniesienie przez stronę skargi nie czekając na odpowiedź organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedź nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92). Niewątpliwie Skarżąca przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i w związku z czym, w ocenie Sądu, spełniony został jedyny wymóg, o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. a tym samym wniosek organu o odrzucenie skargi jest bezzasadny. 7.3. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a Skarżącą pozostaje to, czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący spółką kapitałową mającą osobowość prawną z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. W konsekwencji czy zgodnie z umową polsko-cypryjską przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA we wskazanej wyżej uchwale. Podkreślenia wymaga, że uchwała, mimo, iż dotyczy stanu prawnego z 2008 roku to ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie albowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podniósł, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. NSA wskazał również, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie SKA z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. W konkluzji uchwały NSA stwierdził, iż przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz SKA obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze niewypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą bowiem chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Należy również podkreślić, że akcjonariusz w SKA jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym środki finansowe w SKA, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu prowadzenia przedsiębiorstwa, ale w celu osiągnięcia zysku z tytułu posiadania akcji. Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest powołany art. 126 K.s.h. zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Mając na względzie argumentację zawartą w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ udzielający interpretacji przyjął, że posiadanie przez spółkę kapitałową ( podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze ) akcji- praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy z Cyprem o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym zyski przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwane przez ten zakład podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 umowy. Przechodząc do analizy przepisów umowy polsko-cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku z powyższym, aby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy mogą być opodatkowane przychody Skarżącej z tytułu zysku uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład. Na podstawie art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki zostały określone w ust. 3-6 art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko-cypryjskiej, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 975/10 ( dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl ) stwierdził, że ,,...dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej". Sąd podzielając prezentowany pogląd stwierdza, iż w sytuacji gdy SKA prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, to przychód Skarżącej jako jej akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania przez Skarżącą prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a nie z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, iż z istoty definicji zakładu zawartego w art. 5 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej wynika, że jest to stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nie można uznać, iż sam fakt, posiadania przez akcjonariusza akcji w SKA – przedsiębiorstwie w Polsce, oznacza, iż posiada w Polsce zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów umowy polsko – cypryjskiej. Posiada jedynie akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Skoro Skarżąca, jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA, nie uzyskuje przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie przychód z zysku z tytułu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji, to brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu, iż sam fakt posiadania akcji SKA przez Skarżącą jako nierezydenta oznacza posiadanie zakładu ,,co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko-cypryjskiej". Posiadanie zakładu wiąże się z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, których to nie można przypisać akcjonariuszowi SKA. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego oznaczałoby sytuację, iż Skarżąca jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA i nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, ale posiada zakład, który służy prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa, co stanowiłoby ewidentną sprzeczność. Dlatego też w ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zakup akcji SKA przez Skarżącą powoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko –cypryjskiej, narusza wskazane przepisy umowy. Natomiast w związku z tym, iż definicja zakładu zawarta jest w umowie polsko- cypryjskiej, to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie definicja ,,zagranicznego zakładu" zawarta w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. 7.4. Ponownie rozpoznając wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ, wydając nową interpretację, winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. W szczególności uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale II FPS 1/11, iż przychód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej dokona kwalifikacji tego przychodu w świetle postanowień umowy polsko-cypryjskiej. 7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a.