II FSK 865/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1050/12 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r., nr IPTPB1/415-137/12-4/KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1050/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W. (dalej: "skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. skarżący wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą, w której w 2004 r. rozpoczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Od decyzji tej pełnomocnik strony odwołał się pismem z dnia 3 grudnia 2007 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie, którego decyzja dotyczyła. Postępowanie kontrolne prowadzone było kilka lat, a w międzyczasie wydanych zostało kilka decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W maju 2011 r. został zwrócony pobrany przez Urząd Skarbowy podatek dochodowy za 2001 r. wraz z odsetkami. Na skutek złożonego przez pełnomocnika strony wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 21 grudnia 2011 r. decyzję o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Po uprawomocnieniu się powyższej decyzji w styczniu 2012 r. pełnomocnik wystawił fakturę za "wynagrodzenie dodatkowe za zastępstwo w postępowaniu dotyczącym PDOF za 2001 rok". Wnioskodawca wskazał również, że zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona działalność gospodarcza jest opodatkowana w formie podatku liniowego. Składniki wynagrodzenia pełnomocnika to: wynagrodzenie podstawowe na etapie przyjmowania spraw, koszty zastępstwa w związku z reprezentowaniem strony przed sądem administracyjnym, wynagrodzenie dodatkowe - za efekt, liczony procentowo od kwoty zwrotu należności przez Urząd Skarbowy. "Wynagrodzenie dodatkowe" przysługiwało pełnomocnikowi w przypadku zwrotu przez organ pobranego podatku wraz z odsetkami. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wskazano, że wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż betoniarek, a w ramach prowadzonej działalności wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (podatek VAT 23%). Strona wyjaśniła, że poniesione koszty za udział pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wykonywanymi przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie wylicza proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesiony wydatek związany z wynagrodzeniem radcy prawnego (pełnomocnika)? 2. Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury za wynagrodzenie radcy prawnego (pełnomocnika)? Zdaniem wnioskodawcy, wypłacone pełnomocnikowi składniki wynagrodzenia spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Uzasadniając powyższe stanowisko stwierdzono (przytaczając poglądy piśmiennictwa i treść rozstrzygnięć podatkowych innych organów), że ponoszone przez wnioskodawcę wydatki (wynagrodzenie radcy prawnego) związane z uczestnictwem w procesie (postępowaniu) mogą stanowić koszty uzyskania, jeżeli są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działania pełnomocnika miały służyć obronie przed bezprawnie kierowanymi roszczeniami organów podatkowych. Wynikiem powyższych działań był zwrot zapłaconego podatku wraz z odsetkami (które to odsetki stanowią przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej) oraz umorzenie postępowania kontrolnego. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (odnośnie podatku od towarów i usług - pytanie 2 - wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie). W uzasadnieniu interpretacji, powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poglądy doktryny dotyczące kosztów uzyskania przychodu, organ wskazał, iż nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być kosztem podatkowym i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Ustawodawca powiązał koszty uzyskania przychodów z określonym celem, który musi być widoczny. Zdaniem organu z wniosku nie wynika, iż w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia wystąpił bądź wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wynagrodzeniem dla pełnomocnika, a uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu u wnioskodawcy. Dyrektor podkreślił również, że dodatkowe wynagrodzenie było należne tylko w sytuacji, gdy wnioskodawca wygra spór z organem kontroli podatkowej i otrzyma zwrot pobranego przez Urząd Skarbowy podatku wraz z odsetkami, a więc nie dotyczyło ono jakichkolwiek czynności pełnomocnika, których celem byłoby powstanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu u wnioskodawcy. Zdaniem organu wydającego interpretację, dodatkowego wynagrodzenia za efekt w postaci umorzenia postępowania nie można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, które spełniałyby wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy środkami wypłaconymi pełnomocnikowi w postaci dodatkowego wynagrodzenia a osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu wnioskodawcy. 3. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że dodatkowe wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) za efekt, stanowiące część wynagrodzenia należnego za reprezentację skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, w sporze skarżącego z organami podatkowymi, nie zostało poniesione w celu wskazanym w tym przepisie. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, zatem skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa w zakresie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganym przychodem, sąd pierwszej instancji orzekł, że poniesione przez stronę skarżącą koszty wynagrodzenia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Postępowanie kontrolne, czy podatkowe nie były bowiem ukierunkowane na osiągnięcie przez stronę przychodów, a udział w nim pełnomocnika skarżącego miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na stronie należności podatkowych. Z tego też względu w realiach podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie można uznać, że poniesione przez stronę koszty wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie organ stwierdził, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Biorąc pod uwagę powyższe względy sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę przed organem kontroli skarbowej obiektywnie nie przyczyniło się do osiągnięcia przez stronę przychodu, nie posłużyło też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wydatki z tego tytułu nie zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu skarżący uzyskiwał oraz aby to źródło w ogóle dalej istniało. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika bowiem ani wysokość należności, która była przedmiotem sporu między stroną a organem kontroli skarbowej, ani też ewentualny wpływ tego postępowania na dalsze funkcjonowanie strony skarżącej w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia w sprawie, której dotyczyły wydatki na wynagrodzenie podatnika. Zdaniem sądu pierwszej instancji poniesione przez stronę wydatki na wynagrodzenie radcy prawnego nie można również uznać za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów, bowiem z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie wynika, aby te wydatki zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest bowiem ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości, a we wniosku brakuje informacji o wysokości spornej kwoty należności podatkowej, której dotyczył spór między skarżącym a organem kontroli skarbowej i ewentualnego wpływu przegranej na dalsze funkcjonowanie strony skarżącej. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zarówno jego, jak i indywidualnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie "p.u.s.a.’’), art. 3 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dodatkowe wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) za efekt, stanowiące część wynagrodzenia należnego za reprezentację podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w sporze podatnika z organami podatkowymi, nie zostało poniesione w celu wskazanym w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd pierwszej instancji wprawdzie dokonał prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale źle go zastosował do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W ocenie skarżącego, wydatek poniesiony na wynagrodzenie pełnomocnika służy ochronie źródła przychodów (zachowaniu lub zabezpieczeniu tego źródła). Fakt zapłaty tego wynagrodzenia pozostaje bowiem w związku przyczynowo – skutkowym z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, jego kondycją finansową, a zatem również – z możliwością uzyskiwania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem zwróconych przez urząd skarbowy środków. Odnosząc się do twierdzenia sądu pierwszej instancji, że we wniosku nie ujawniono wysokości spornej należności podatkowej i ewentualnego wpływu przegranej na dalsze funkcjonowanie strony skarżącej, autor skargi kasacyjnej wskazał, informacja ta jest nieistotna i nie stanowi warunku sine qua non do uznania, iż czynności podejmowane przez skarżącego służyły ochronie źródła przychodów (wysokość spornej kwoty należności podatkowej jest wartością czysto indyferentną). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyroki NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie "CBOSA"; z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004 r., nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Jednocześnie wyjaśnić należy autorowi skargi kasacyjnej, że w podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano przepisy postępowania sądowego wiążąc jednak ich naruszenie z niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i w konsekwencji oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Zatem konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego czy sporne wydatki stanowiące umowne wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania kontrolnego, podatkowego oraz sądowego mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. 6.2. Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W tym zakresie podstawowa funkcja sądowej kontroli administracji wynikająca z art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. 6.3. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego. Zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 i 2 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne na tym etapie postępowania pozostawało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących dodatkowe wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) za końcowy wynik sprawy będące częścią wynagrodzenia należnego za reprezentację podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w jego sporze z organami podatkowymi. W ocenie skarżącego, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji udokumentowane wydatki na rzecz pełnomocnika zostały poniesione w całości na cele wskazane w tym przepisie. Zatem rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego zarówno przez organ administracji, jak i sąd pierwszej instancji powinno, zdaniem strony, znajdować oparcie w treści przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., choć na jego tle w niniejszej sprawie formułowano odmienne wnioski. 6.4. Uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało na wstępie przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać na szczególnie istotną rolę kosztów uzyskania przychodów w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku. Powołany w podstawach skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca w powołanym przepisie nie definiuje pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem". Dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania "koszt poniesiony". Kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Na tle tego przepisu sad pierwszej instancji przedstawił jego prawidłowe rozumienie co do podstawowych elementów składających się na zdefiniowanie kosztów uzyskania przychodów, nie wyciągając jednak z tego prawidłowych wniosków w odniesieniu do wskazanych w sprawie wydatków związanych z ustanowieniem pełnomocnika. Trafnie bowiem stwierdzono, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. I tak koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie, że wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę przed organem kontroli skarbowej obiektywnie nie przyczyniło się do osiągnięcia przez stronę przychodu, nie posłużyło też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Do takiego stwierdzenia nie upoważnia bowiem treść analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.5. Nie zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należało ponadto, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążeniu do osiągnięcia przychodów. Ponad wszelka wątpliwość, nie wymagającą dalszego komentarza, prowadzone przez uprawnione organy czynności kontrolne nie mogą i nie są dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą źródłem przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem wszelkie ponoszone przez podatnika wydatki związane z tokiem tych czynności, w tym w szczególności występujące w sprawie koszty pełnomocnika nie mogły być rozpatrywane w kontekście tej części definicji, która odwołuje się wprost do przychodów podatkowych. Rozważenia wymagała natomiast druga część przytoczonej definicji odwołująca się do celu ponoszenia kosztów jako ,,zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów’’. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Należy podkreślić, że zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwala na osiąganie w przyszłości przychodów z danego źródła. Tym samym - koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi pośrednio w celu uzyskania przychodów. 6.6. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak w podatku dochodowym od osób prawnych) nie było wyraźnego podziału na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów i koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Ustawa podatkowa nie posługiwała się tego typu rozróżnieniem, definiowała natomiast w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mimo to w piśmiennictwie (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 282) wyrażano pogląd, że ustawowy zwrot "wszelkie koszty" wskazuje na zamiar objęcia przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodów o bardzo różnorodnej naturze. Mogą to być zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio prowadzące do celu, jakim jest uzyskanie przychodu. Na te dwa rodzaje kosztów wskazywał także B.Dauter (w:L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, M.Niezgódka-Medek, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 266). Podobne poglądy prezentowano także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999r., I SA/Wr 482/97 (LEX 37832) wskazano, że: "Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty." Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005r., FSK 2044/04; z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 2056/12; publik. CBOSA, oraz wcześniejszych wyrokach z dnia 13 marca 1998r., SA/Lu 230/97, czy z dnia 16 grudnia 1999r., I SA/Bk 1616/98, niepublik.). Dokonując zmiany art. 22 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) ustawodawca, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 732 Sejmu RP V Kadencji) poprzez dodanie nowych ustępów art. 22 (ust. 5a - 5d, 6b i 6c) chciał uporządkować potrącalność kosztów w czasie. Zmiana ta nie miała w związku z tym charakteru normotwórczego, a jedynie porządkujący dotychczasowy stan prawny. Należy bowiem pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym. Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06; z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09; publik. CBOSA uchwała NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; publik. ONSAiWSA z 2011r., nr 3, poz. 47 i powołane tam piśmiennictwo). 6.7. Powyższe prowadzi to do wniosku o istnieniu kategorii kosztów pośrednich jako kosztów uzyskania przychodów również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Trzeba zatem uznać, że także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. koszty poniesione w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów były kosztami podatkowymi, zaś zmiana w treści przepisów miała charakter precyzujący, a nie merytoryczny. Do tej kategorii kosztów – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem – należało zaliczyć m.in. płace, narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty obsługi księgowej, prawnej, notarialnej, szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem, podatki kosztowe, koszty reprezentacji, koszty reklamy i marketingu (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1706/10; z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 2056/12 oraz uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10; publik. CBOSA). Wbrew zatem temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, koszty obsługi prawnej przedsiębiorcy stanowią koszty pośrednie związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju wydatki ponoszone są na bieżącą obsługę prawną, czy też ponoszone w związku z ustanowieniem pełnomocnika do reprezentowania przedsiębiorcy w konkretnych sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wpływu na zmianę tej oceny nie może mieć sposób ukształtowania wysokości tego wynagrodzenia. W każdym przypadku ocena, czy tego rodzaju usługi zostały wykonane i jaki był ich zakres należy do ustaleń faktycznych, które – jak zaznaczono na wstępie – nie były przedmiotem sporu i nie mogły podlegać dalszemu badaniu w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. 6.8. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 146 § 1 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).