III SA/Wa 715/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 września 2011 r. do Ministra Finansów został złożony wniosek L. Sp. z o. o. (poprzednio E. Sp. z o.o.) z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Skarżąca jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów czekoladowych. Spółka rozszerza działalność wprowadzając na rynek nowe produkty w ramach oferowanych kategorii produktów oraz rozważa możliwość rozszerzenia działalności o nowe wyroby cukiernicze. W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. W jej ramach, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych, w jednym podmiocie. Spółka zamierza wnieść wkład w postaci niniejszych praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Nowa Spółka"), której będzie wspólnikiem. Oprócz praw własności przemysłowej do Spółki zostaną przeniesieni pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe i umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Składniki majątkowe wnoszone aportem nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa tylko pojedyncze aktywa. Znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez Skarżącą w jej działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Nową Spółkę. Nowa Spółka będzie zarządzać znakami towarowymi i świadczyć usługi użytkowania tych znaków towarowych. Prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu, zostaną wniesione do Nowej Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Po podjęciu uchwały w formie aktu notarialnego, Wspólnik złoży wymagane prawem oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów. Następnie podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w KRS. W szczególności znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez Skarżącą w jej działalności. W przyszłości będą one używane przez Nową Spółkę w toku jej działalności. Nowa Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi użytkowania tych znaków towarowych. Ponadto, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu zostaną wniesione do Nowej Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Nowa Spółka będzie wykorzystywać wniesione Prawa własności przemysłowej, w szczególności Znaki Towarowe, w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez udzielanie praw do odpłatnego korzystania ze Znaków Towarowych i innych Praw własności przemysłowej lub oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p." Nowa Spółka, zależna w 100% od Spółki, będzie członkiem w strukturze kapitałowej Skarżącej. Spółka rozważa utworzenie wraz z Nową Spółką podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako: "PGK"), o której mowa w art. 1 a u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka planuje podjąć działania, w wyniku których planowane jest rozpoczęcie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "SSE") polegające na produkcji określonych asortymentów własnych wyrobów cukierniczych, jak i produkcji wyrobów cukierniczych na rzecz innych podmiotów. Obecnie Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE i tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tego tytułu przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka planuje wystąpić o zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE. Uzyskanie zezwolenia może nastąpić przed lub po zawiązaniu PGK. Spółka będzie podmiotem korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) odpowiednio przed założeniem PGK lub po założeniu PGK. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania. 1. Czy Spółka może funkcjonować jako członek PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? 2. Czy rozpoczęcie korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) po zawiązaniu PGK nie będzie stanowiło przesłanki do stwierdzenia, że doszło do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika, i w konsekwencji PGK nie utraci statusu podatnika na podstawie art. 1 a ust. 10 u.p.d.o.p.? Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że będzie ona mogła funkcjonować jako członek PGK, a fakt korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie będzie naruszać warunków z art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., niezbędnych do uznania PGK za podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. W uzasadnieniu przywołała treść przepisów art. 1a, art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z których wywiodła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to nie jest zatem, przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy. Zwolnienie to nie jest, zdaniem Skarżącej, przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy. Wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w/w ustawy, gdyż jest to ta sama ustawa. A zatem, zdaniem Spółki, nie można uznać, że podstawą zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jest art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) - dalej jako: "ustawa o SSE". Co prawda brzmienie obu norm (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ustawy o SSE) jest w znacznej części zbieżne, jednak odmienności dotyczą końcowego ich brzmienia. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołano się do określenia granic tego zwolnienia, natomiast w art. 12 ustawy o SSE wskazano, że ma ono odbywać się na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych. A zatem, zdaniem Spółki, przepis art. 12 ustawy o SSE, wprost odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako źródła zwolnienia, i sam go nie konstytuuje. Poparciem prawidłowości takiej interpretacji jest nie tylko wykładnia historyczna, ale także brzmienie § 3 ust. 1 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232 poz. 1548), który wskazuje na intencję ustawodawcy, iż zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w SSE, są udzielane podatnikom na podstawie u.p.d.o.p., a nie na podstawie odrębnych ustaw. Oznacza to także, że jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed 1 stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw. Wskazuje na to zwłaszcza część B. l. formularza CIT-8/0 będącego informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (dalej jako: "informacja CIT-8/0"). Ustanawiając rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1761 ze zm.) wzór informacji CIT-8/0, Minister Finansów rozróżnił dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi. Mianowicie w poz. 11 umieszcza się "Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE" - pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r. Natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej, wypełniają odpowiednio poz. 15 lub 16. Pozycje te wypełniane są dla ,"Dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o SSE i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (...)". Wskazane wyżej rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 28a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory: (...) 2) zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (zeznanie roczne, do którego złożenia zobowiązani są, co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych). Z przepisu tego wynika, że minister właściwy do spraw finansów został upoważniony jedynie do wydania wzoru zeznania podatkowego, a nie ustanowił nowego prawa podatkowego. Jednocześnie, w związku z regulacjami Konstytucji RP, treść tego rozporządzenia nie może ustanawiać żadnych norm sprzecznych z u.p.d.o.p. Tym samym rozporządzenie, a w związku z tym także informacja CIT-8/0 stanowi odzwierciedlenie zasad wyrażonych w u.p.d.o.p., ale także w innych ustawach, np. w ustawie o SSE. Skoro rozporządzenie to nie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, należy domniemywać, że jest ono zgodne z u.p.d.o.p., a także z każdą inną ustawą. Tym samym, wskazanie w poz. 11 informacji CIT-8/O, iż zwolnienie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE, nabyte po 31 grudnia 2000 r. wynika z u.p.d.o.p. jest odzwierciedleniem zasady obowiązującej na gruncie polskiego ustawodawstwa, w tym u.p.d.o.p. Oznacza to, że ustawodawca uznał, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, jest zwolnieniem regulowanym przez u.p.d.o.p., pud warunkiem, że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po 31 grudnia 2000 r., a minister właściwy do spraw finansów publicznych respektując tę zasadę odzwierciedlił ją w formie informacji CIT-8/0. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka uzyska zwolnienie po dniu 31 grudnia 2000 r., a zwolnienie od podatku jej dochodów będzie ustanowione w u.p.d.o.p., a zatem w tej samej ustawie, w której istnieje przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Spółka spełnia hipotezę normy przewidzianej w tym artykule, gdyż nie będzie korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw, tylko ze zwolnień od tego podatku na podstawie tej samej ustawy. Nie istnieją zatem żadne przepisy niepozwalające Skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym na uczestniczenie w PGK, pomimo prowadzenia działalności w SSE, jeżeli pozostałe warunki niezbędne dla uznania PGK za podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. zostaną spełnione. Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że rozpoczęcie korzystania przez nią ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), po zawiązaniu PGK nie będzie stanowiło przesłanki do stwierdzenia, że doszło do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika, i w konsekwencji PGK nie utraci statusu podatnika na podstawie art. 1 a ust. 10 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przepis art. 1 a ust. 10 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Jak wyżej wskazała Skarżąca, zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanowione zostało na podstawie tej samej ustawy, w której istnieją przepisy dotyczące funkcjonowania PGK. W konsekwencji, fakt korzystania z tego zwolnienia nie narusza warunków funkcjonowania PGK. A zatem, w przypadku uzyskania przez Spółkę zezwolenia na działalność w SSE po utworzeniu PGK nie spowoduje naruszenia warunków niezbędnych do uznania PGK za podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. PGK nie utraci statusu podatnika i nie wystąpi konieczność jej rozwiązania zgodnie z postanowieniami art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie obu pytań uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Wobec powyższego w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy o SSE. Na mocy jej art. 12 ust. 1, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do art. 12 ustawy o SSE) określa zasady omawianego zwolnienia. W przepisie tym, ustawodawca wskazuje, jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia. Mimo, iż norma art. 17 ust. 1 pkt 34 została wprowadzona do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2001 r., to zapis o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z ustawy o SSE i uległ jedynie zmianie, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniu Spółki wydzielenie w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/0, odrębnych poz. 11 oraz poz. 15 i 16 nie wskazuje na inne podstawy regulowania zwolnień dotyczących działalności strefowych. Tym bardziej, że ustawodawca dokonując opisu pola 11 nie posługuje się zwrotem wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, a zwrotem "wolne od podatku zgodnie z art. (...)". Rozgraniczenie tych dochodów w niniejszej deklaracji wynika natomiast z konieczności wykazania różnych dat uzyskania zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, bowiem na podstawie różnych zezwoleń Spółka posiada odpowiednie prawa nabyte. W ocenie organu, zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość, i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o SSE, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Brak odpowiednich regulacji dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego w ustawie o SSE, w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisach o pomocy publicznej w praktyce uniemożliwiałby określenie zakresu i warunków stosowania zwolnienia od podatku dochodowego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych. Zdaniem organu, nawet przyjmując tezę, iż źródłem zwolnienia podatników działających w SSE jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o SSE (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy). Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) wyłącza zaś z uczestnictwa w PGK te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W ocenie Ministra Finansów podmioty działające w SSE korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż u.p.d.o.p., bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie o SSE. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że Spółka korzystająca ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie może funkcjonować, jako członek PGK zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie uzyskanie przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE i korzystaniu ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po zawiązaniu PGK będzie stanowiło naruszenie warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 1 a ust. 10 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znajdując podstaw do zmiany interpretacji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Pismem z 26 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 3a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej i uznanie, że podmiot korzystający ze zwolnienia w związku z prowadzeniem działalności w SSE nie może być członkiem PGK; - art. 1a ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 3a, art. 1a ust. 10 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej i uznanie, że korzystanie przez nią ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spowoduje utratę statusu podatnika przez PGK, której członkiem będzie Skarżąca; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", - przez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez organ oraz brak oceny stanowiska Skarżącej; - art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, na podstawie jakich przepisów podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej w skrócie SSE) korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii warunkuje bowiem odpowiedź na pytania postawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art.1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. po utworzeniu kapitałowej grupy podatkowej żadna ze spółek wchodzących w jej skład nie może bowiem korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw. W przypadku podatników działających w specjalnych strefach ekonomicznych wątpliwość co do źródła zwolnienia powstała z uwagi na treść art. 12 u.s.s.e., zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi natomiast: " Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy (...) o specjalnych strefach ekonomicznych (...)., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." Każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła - w pewnym zakresie – do drugiego z nich. Stwierdzenie, który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w strefie specjalnej ekonomicznej, wymaga określenia wzajemnej ich relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich. Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć również charakter mieszany - podmiotowo-przedmiotowy (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s.16). Przepis ustanawiający zwolnienie musi zatem określać bądź podmioty zwolnione od podatku (poprzez określenie ich cech), gdy dotyczy zwolnienia podmiotowego, bądź sytuacje i ich cechy, które są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku, gdy dotyczy zwolnienia przedmiotowego, bądź zarówno podmioty i ich cechy, jak i sytuacje (i ich cechy), w których podmioty te muszą się znaleźć, aby uzyskać zwolnienie – w przypadku zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania. W art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust.4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art.17 ust.5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia - patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego ( z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1152/10,z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09 i implicite w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując wzajemne relacje między przepisami art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy także zauważyć, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej akt prawny (ustawa) powinien być tak skonstruowany, aby obejmować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny (por. § 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej -Dz. U. Nr 100,poz. 908, także obowiązujący w 2000r. § 1 ust. 1 załącznika do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991r. w sprawie zasad techniki prawodawczej- M.P. nr 44,poz. 310, J. Wróblewski, op. cit., s. 432), a jednocześnie nie powinien regulować stosunków różnego typu ani też zmieniać i uchylać przepisów regulujących stosunki należące do odmiennego zakres niż ten, który akt ten reguluje (J. Wróblewski, tamże s. 432,§ 3 ust. 2 załącznika do powołanego Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów i § 2 ust. 2 załącznika do powołanej uchwały Rady Ministrów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest w związku z tym tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art. 1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Analiza zmian art. 12 u.s.s.e. wskazuje na to, że ustawodawca dążył do regulacji zwolnień podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnych strefach ekonomicznych, właśnie w ustawach regulujących podatki dochodowe, natomiast w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych jedynie wskazano na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Do 1 stycznia 2001 r. art. 12 u.s.s.e. był przepisem składającym się z kilku części, z których część dotyczyła zwolnienia podatkowego i zawierała przepis upoważniający Radę Ministrów do określenia warunków zwolnienia podatkowego (w tekście pierwotnym w art. 12 ust. 5 pkt 1 u.s.s.e. upoważniono Radę Ministrów do ustalenia w drodze rozporządzenia przedmiotu działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokości tych zwolnień, czasu ich obowiązywania oraz warunków, od których spełnienia przez podmiot gospodarczy uzależnione jest prawo do tych zwolnień). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 1 stycznia 2001 r. nie regulowała zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych. Od 1 stycznia 2001 r. zasady zwolnienia zostały określone w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyłała ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, natomiast wielkość pomocy, stosownie do upoważnienia zawartego w art.12 u.s.s.e., miała być określana w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających strefy. Od 1 maja 2004 r. art. 12 u.s.s.e. nie zawiera już żadnej normy upoważniającej Radę Ministrów do regulowania kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym, odsyłając wyłącznie do zasad określonych w przepisach podatkowych. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę Ministra Finansów o uregulowaniu zwolnienia w art.12 u.s.s.e., dodanie art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, powtarzałby on bowiem regulację zawartą w innej ustawie. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art.1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Odmienność stanowiska organu podatkowego i przekonanie strony o wadliwości dokonanej wykładni prawa nie mogą być utożsamiane z brakiem przekonującego uzasadnienia. Niezależnie jednak od nietrafności zarzutów podniesionych w tej mierze, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu, albowiem stanowisko Ministra Finansów należało uznać za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił interpretację indywidualną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 200 zł, kwota 17 zł tytułem uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł ustalone w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., nr 212, poz. 2075).