II FSK 680/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 714/12 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. nr IPPB5/423-836/11-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 714/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez L. Sp. z o. o. (poprzednio E. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że skarżąca jest producentem wyrobów cukierniczych. W związku z planowanym rozwojem działalności gospodarczej podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności spółki. W jej ramach spółka zamierza skoncentrować w jednym podmiocie posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, ze zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych. Spółka zamierza wnieść wkład w postaci niniejszych praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: nowa spółka), której będzie wspólnikiem. Oprócz praw własności przemysłowej do spółki zostaną przeniesieni pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe i umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji spółka przejmie wszystkie zadania wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Składniki majątkowe wnoszone aportem nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko pojedyncze aktywa. Znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez skarżącą w jej działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez nową spółkę. Nowa spółka będzie zarządzać znakami towarowymi i świadczyć usługi użytkowania tych znaków towarowych. Prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu, zostaną wniesione do nowej spółki po wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w nowej spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Po podjęciu uchwały w formie aktu notarialnego wspólnik złoży wymagane prawem oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów. Następnie podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w KRS. Nowa spółka będzie wykorzystywać wniesione prawa własności przemysłowej, w szczególności znaki towarowe, w ramach swojej działalności gospodarczej, przez udzielanie praw do odpłatnego korzystania ze znaków towarowych i innych praw własności przemysłowej lub oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego, w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p). Nowa spółka, zależna w 100% od spółki, będzie członkiem w jej strukturze kapitałowej. Jednocześnie skarżąca zamierza utworzyć kolejną spółkę kapitałową w 100% od niej zależną (dalej: nowa spółka 2), która prowadzić będzie działalność produkcyjną w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). Działalność ta będzie polegała na produkcji określonych asortymentów wyrobów cukierniczych na rzecz spółki, jak i na rzecz innych podmiotów. Spółka rozważa utworzenie wraz ze spółkami zależnymi (nowa spółka i nowa spółka 2) podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK), o której mowa w art. 1a u.p.d.o.p. Uzyskanie przez nową spółkę 2 zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE może nastąpić przed lub po zawiązaniu PGK. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy nowa spółka 2 może wejść w skład PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo że zacznie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) przed zawiązaniem PGK (przy założeniu, że pozostałe warunki utworzenia PGK zostaną spełnione)? 2. Czy rozpoczęcie korzystania przez nową spółkę 2 ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) po zawiązaniu PGK, nie będzie stanowiło przesłanki do stwierdzenia, że doszło do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika, i w konsekwencji PGK nie utraci statusu podatnika na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.? Odnosząc się do pytania nr 1 skarżąca stwierdziła, że nowa spółka 2 może wejść w skład PGK, pomimo że korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (przy założeniu, że pozostałe warunki do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej zostaną spełnione). W zakresie pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że rozpoczęcie korzystania przez nową spółkę 2 ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), po zawiązaniu PGK nie będzie stanowiło przesłanki do stwierdzenia, że doszło do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika i w konsekwencji PGK nie utraci statusu podatnika na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., przy założeniu, że pozostałe warunki do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej zostaną spełnione. W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej w zakresie obu pytań za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Wobec powyższego w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy o SSE. Na mocy jej art. 12 ust. 1 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do art. 12 ustawy o SSE) określa zasady omawianego zwolnienia. W przepisie tym wskazano, jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia. Mimo że norma art. 17 ust. 1 pkt 34 została wprowadzona do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2001 r., to fragment o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z ustawy o SSE i uległ jedynie zmianie, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie organu, zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość, i przesłanki nabycia, w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o SSE, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Zdaniem organu nawet przyjmując tezę, że źródłem zwolnienia podatników działających w SSE jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o SSE (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy). Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) wyłącza zaś z uczestnictwa w PGK te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 3a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez uznanie, że podmiot korzystający ze zwolnienia w związku z prowadzeniem działalności w SSE nie może być członkiem PGK; - art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 3a, art. 1a ust. 10 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez uznanie, że korzystanie przez nową spółkę 2 ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej spowoduje utratę statusu podatnika przez PGK, której członkiem będzie nowa spółka 2; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) - przez brak uzasadnienia prawnego oraz brak oceny stanowiska skarżącej; - art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przytoczył treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., art. 12 ustawy o SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła ‒ w pewnym zakresie – do drugiego z nich. Stwierdzenie który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w strefie specjalnej ekonomicznej, wymaga określenia wzajemnej ich relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich. Następnie Sąd przedstawił definicję zwolnienia podatkowego. Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE i art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania. Sąd po dokonaniu analizy relacji powołanych przepisów uznał, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Analizując wzajemne relacje między art. 12 ustawy o SSE i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zauważył także, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej akt prawny (ustawa) powinien być tak skonstruowany, aby obejmować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny (por. § 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908 - także obowiązujący w 2000 r. § 1 ust. 1 załącznika do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej ; M.P. Nr 44, poz. 310), a jednocześnie nie powinien regulować stosunków różnego typu ani też zmieniać i uchylać przepisów regulujących stosunki należące do odmiennego zakres niż ten, który akt ten reguluje (§ 3 ust. 2 załącznika do powołanego Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów i § 2 ust. 2 załącznika do powołanej uchwały Rady Ministrów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest w związku z tym tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art. 1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka będąca członkiem podatkowej grupy kapitałowej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, którego źródło znajduje się w u.p.d.o.p. a nie w przepisach odrębnych i w konsekwencji uznanie, że korzystanie z tego zwolnienia uzyskanego po 1 stycznia 2001 r. nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Na tej podstawie Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zestawienie motywów wyroku sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 12 ustawy o SSE stanowi podstawę prawną dla zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tak jak podnosi Minister Finansów). Wówczas, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., grupa spółek, w skład której wchodzi strona skarżąca, nie może występować jako podatkowa grupa kapitałowa. Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia: 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10; 17 marca 2010 r., II FSK 1080/09; 24 kwietnia 2012 r., II FSK1979/11; 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11; 7 maja 2014 r., II FSK 1958/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, ich uzasadnienie stanowi podstawę podjętego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko, w myśl którego w art. 12 ustawy o SSE wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, lecz przeciwnie, wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). W tym kontekście słuszne jest zatem stanowisko prezentowane w cytowanym wyrokach, że art. 12 ustawy o SSE jest przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia - patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Niewątpliwie na aprobatę zasługuje również argumentacja Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art. 1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Potwierdza to tylko tezę, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy o SSE przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 P.p.s.a.