I SA/Gl 799/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni – A` S.A. (obecnie A S.A.) w K. (zwanej dalej Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r., uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie, poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: też SSE), a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli : - w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy jest nieprawidłowe - w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe, tj. części kupione od podmiotów trzecich jest prawidłowe. Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawczyni uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: zezwolenie). Zezwolenia udzielono na prowadzenie działalności m. in. w zakresie : - produkcji maszyn (kombajnów hydraulicznych i elektrycznych o różnych parametrach), urządzeń górniczych oraz podzespołów i części do tych wyrobów, - sprzedaży w/w wyrobów, - usług w zakresie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją w stosunku do produkowanych przez siebie i sprzedawanych maszyn i urządzeń, - remontów i modernizacji maszyn i urządzeń górniczych wykonywanych jako usługi na materiałach powierzonych, - produkcji konstrukcji metalowych, - usług obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje m. in. usługi serwisowe polegające na naprawie maszyn i urządzeń wyprodukowanych przez nią na terenie strefy, a następnie sprzedanych lub wydzierżawionych do podmiotów trzecich. Niniejsza usługa serwisowa mieści się w PKWiU 25.52.9 i 29.56.9 określona w zezwoleniu jako naprawa i konserwacja wyrobów wymienionych w zezwoleniu. Usługi serwisowe wykonywane są na podstawie zawartych umów sprzedaży (dzierżawy) produktów Spółki. Serwisowanie maszyn polega na sprawdzeniu poprawności działania wszystkich systemów mechanicznych oraz oprogramowania zainstalowanego w celu obsługi maszyny (urządzenia) oraz naprawie, w tym na wymianie zużytych bądź uszkodzonych części. W celu wykonania czynności serwisowych serwisanci jadą bezpośrednio do kontrahenta, w którego zakładzie zainstalowana jest dana maszyna (urządzenie). Czynności te mają charakter okresowy przez cały czas trwania umowy. W celu wykonania tych czynności na miejscu u kontrahenta serwisanci Spółki zabierają ze sobą specjalistyczne narzędzia, instrumenty i urządzenia konieczne do wykonania usługi. Często się zdarza, że pracownicy Spółki wymieniają w sprzedanym (wydzierżawionym) urządzeniu uszkodzone, zużyte elementy, które są bądź to wyprodukowane na terenie strefy lub są to towary handlowe zakupione przez kontrahenta u podmiotów trzecich. Wynagrodzenie za wykonaną usługę serwisową składa się z kosztów za części, kosztów dojazdu, stawki godzinowej za wykonaną usługę i.t.p. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem SSE, tj. u nabywcy, co podyktowane jest tym, że ze względu na właściwości, duże gabaryty, skomplikowaną budowę i sposób zamontowania, nie jest możliwe zdemontowanie maszyny w celu wykonania naprawy (usługi serwisowej), a następnie ponowne zainstalowanie jej pod ziemią. Świadczenie usług serwisowych ze względu na charakter i warunki pracy maszyn odbywa się z dużą częstotliwością. Spółka musi szybko reagować na zgłoszenie awarii maszyny górniczej, gdyż zobowiązana jest usunąć jej przyczynę w ciągu 24 godzin od zgłoszenia. Terminy te wynikają z umów zawieranych w trybie zamówień publicznych, a ich niedochowanie wykluczyłoby Spółkę z udziału w postępowaniu przetargowym na okres 3 lat, tj. wyeliminowałoby ją z branży górniczej, która jest dla niej podstawowym rynkiem zbytu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2) Czy przychód uzyskany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), jeżeli : - w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, - w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe, tj. części kupione od podmiotów trzecich. Relacjonując stanowisko wnioskodawczyni organ interpretacyjny podał, iż zdaniem strony przychód Spółki powstały w przypadku usług serwisowych nie objętych gwarancją, wykonywanych na urządzeniach wydzierżawionych, w wyniku których uszkodzony (zużyty) element zostaje wymieniony na nową część wyprodukowaną na terenie SSE, należy uznać za przychód z działalności strefowej. Korzysta on więc ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wykonywana przez Spółkę usługa serwisowa wymaga działania Spółki polegającego na nieobjętej gwarancją naprawie sprzętu wyprodukowanego i wydzierżawionego przez Spółkę oraz na wymianie w tym urządzeniu uszkodzonej (zużytej) części. Istotą niniejszej usługi serwisowej jest dostarczenie i zamontowanie wyprodukowanego na terenie strefy wyrobu (części zamiennej) w maszynie górniczej. Naprawę polegającą na wymianie uszkodzonego (zużytego) elementu poprzez zainstalowanie nowej części wyprodukowanej na terenie strefy należy uznać za działalność prowadzoną w części "u nabywcy" i nie może być ona potraktowana jako odrębna działalność prowadzona poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem strefy, tj. "u nabywcy", co stanowi jeden z warunków zawieranych umów i wynika z faktu, że ze względu na ich właściwości, skomplikowaną budowę oraz duże gabaryty nie jest możliwe przewożenie tych urządzeń na teren zakładu (strefy) producenta w celu wykonania naprawy. Należy zatem uznać, iż przychód ze sprzedaży elementu (wymiana uszkodzonej lub zużytej części) wyprodukowanego na terenie strefy, korzysta ze zwolnienia, a tym samym dochód związany z jego zainstalowaniem (stawka godzinowa za wykonaną usługę, koszty dojazdu itp.) nie może być traktowany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Koszty usługi, tj. stawka godzinowa, koszty dojazdu, transport itp. są związane z zainstalowaniem elementu. Usługa serwisowa wraz z dostawą nowego elementu wykonywana jest w ramach jednego zlecenia, usługa jest funkcjonalnie powiązana z przedmiotem wykonywanym na terenie strefy (wymieniony element został wyprodukowany na terenie strefy) w ramach zezwolenia i nie może być wykonywana przez inny podmiot na podstawie odrębnego zlecenia. Zdaniem strony należy zatem uznać, iż przychód z tytułu usługi serwisowej polegającej m.in. na wymianie uszkodzonego, zużytego elementu na nowy wyprodukowany na terenie strefy podlega w całości (obciążenie godzinowe, koszty przejazdu, części wyprodukowane na terenie strefy) zwolnieniu jako przychód z działalności strefowej, analogicznie jak przychód ze sprzedaży wyrobu, którego ta usługa dotyczy. Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że przychód ze świadczonej przez Spółkę poza terenem strefy usługi serwisowej nie objętej gwarancją polegającej na zainstalowaniu towaru handlowego w wydzierżawionym poza strefą urządzeniu nie będzie podlegał omawianemu zwolnieniu podatkowemu. Taka usługa serwisowa nie jest bowiem związana w żaden sposób z przychodem zwolnionym. Przychód z dzierżawy urządzenia wyprodukowanego na terenie strefy nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Ponadto przychód ze sprzedaży towaru handlowego uzyskanego w związku z wykonywaną usługą serwisową nie jest objęty zwolnieniem podatkowym, gdyż towar handlowy nie został wyprodukowany na terenie strefy. Na tle opisanego powyżej stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, nr 42, poz. 274 ze zm.), podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawnione są do korzystania z pomocy w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – w przypadku wnioskodawcy dotyczy to podatku dochodowego od osób prawnych. Uprawnienie powyższe zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa), dotyczy dochodów (z zastrzeżeniem ust. 4 – 6) uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. W efekcie powyższego organ podatkowy uznał, iż pomocą publiczną udzielaną prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Z powyższego wynika zatem – jak dalej podkreślił organ interpretacyjny – konieczność kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie: działalność gospodarcza musi być prowadzona : - na podstawie uzyskanego zezwolenia, - na terenie SSE. Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. W dalszej części zaskarżonej interpretacji organ podatkowy omówił istotę umowy dzierżawy, zdefiniowanej w art. 693 § 1 kodeksu cywilnego. Stwierdził, że co do zasady miejscem świadczenia usługi dzierżawy jest miejsce inne niż np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wydzierżawiającego. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji miejsca świadczenia usługi dzierżawy. Zasadne jest zatem, w ocenie organu, posiłkowanie się definicją "miejsca świadczenia usługi", jaką zawarto w art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dochód Spółki osiągnięty z dzierżawy wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dalej wskazał na wymóg ścisłego, uwzględniającego wykładnię językową interpretowania przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że "przychody uzyskane z tytułu usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, związane są bowiem z usługą dzierżawy świadczoną poza terenem strefy. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy w wyniku naprawy wymienione elementy są częściami wyprodukowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy też kupione u podmiotów trzecich". W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 stycznia 2011 r. wnioskodawczyni domagała się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenia tej interpretacji i wydania nowej, w której stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe. Odpowiadając na to wezwanie w piśmie z dnia 2 marca 2011 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na przedmiotową interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez błędną ich wykładnię. Jednocześnie zawnioskowała o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła argumenty tożsame z przedstawionymi we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreśliła, że wykonywana przez nią usługa serwisowa jest odrębna od usługi dzierżawy. Usługa ta jest wykonywana w ramach jednego zlecenia polegającego na wyprodukowaniu nowego elementu i wymianie zużytego (uszkodzonego), zlecenie jest funkcjonalnie powiązane z przedmiotem wykonywanym na terenie strefy w ramach zezwolenia i nie może być wykonywane przez inny podmiot, na podstawie odrębnego zlecenia, z tej choćby przyczyny, że usługi świadczone w ramach zezwolenia są indywidualnie dedykowane konkretnym przedsiębiorcom pod ich oczekiwania, a stosowana technologia jest własnością Spółki. Wynagrodzenie za wykonaną usługę serwisową jest wynagrodzeniem odrębnym od czynszu dzierżawnego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, iż skoro organ podatkowy w odrębnej interpretacji nie zakwestionował, że usługi serwisowe świadczone w odniesieniu do urządzeń sprzedanych korzystają ze zwolnienia, jako usługi świadczone w strefie ekonomicznej, to nie ma podstaw do odmiennego traktowania takich samych czynności serwisowych wykonywanych dla urządzeń dzierżawionych. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 339/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że jej uzasadnienie prawne nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 2 in fine Ordynacji podatkowej, gdyż organ interpretacyjny nie odniósł się w nim w ogóle do twierdzenia Spółki, że usługa serwisowa stanowi odrębny od dzierżawy przedmiot działalności gospodarczej mieszczący się w innej klasyfikacji PKWiU. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego została uwzględniona przez NSA, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2759/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny odpowiadając na postawione przez Spółkę we wniosku pytanie oraz analizując stanowisko zaprezentowane przez stronę wyraził własny pogląd na sporną kwestię i poparł go stosownym uzasadnieniem prawnym. W tym stanie rzeczy sąd I instancji zobowiązany był zatem odnieść się do meritum problemu i ocenić zasadność stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, której problematyka dotycząca zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10). Na rozprawie w dniu 21 października 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę, akcentując wadliwość prawnopodatkowego kwalifikowania spornej usługi serwisowej przez pryzmat przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Zwrócił także uwagę, że bezpodstawnie zastosowany przez organ art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług odnosi się do usług importowych, a nie do niniejszego stanu faktycznego. Na pytanie Sądu wyjaśnił także, iż z reguły usługi serwisowe powiązane są ze sprzedażą wyrobów produkowanych przez Spółkę w strefie, tj. elementów wyposażenia i oprzyrządowania maszyn górniczych. Pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wskazał, że przepisy dotyczące dzierżawy zostały wykorzystane pomocniczo, a istota sprawy sprowadza się do tego, czy sporna usługa serwisowa wykonywana poza strefą może być objęta przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii dopuszczalności stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Skład orzekający, zobowiązany wiążącym go wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2759/11 do merytorycznej oceny stanowiska organu interpretacyjnego stwierdza, że w odniesieniu do pytania drugiego nie zasługuje ono na aprobatę. Za bezsporne uznać natomiast należało, że w okolicznościach opisanych w odniesieniu do pytania drugiego lit. b powstaje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Analizowany w niniejszej sprawie problem wymaga odniesienia regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. do dochodu, jaki skarżąca Spółka uzyskuje z wykonywania kompleksowych napraw pogwarancyjnych dotyczących wyprodukowanych przez nią specjalistycznych maszyn górniczych wydzierżawionych podmiotom trzecim. Skarżąca traktując ten dochód za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym uznała go w istocie za przychód ze sprzedaży wytworzonych przez siebie części zamiennych, których produkcja objęta stosownym zezwoleniem (obejmującym także sprzedaż tych elementów) odbywa się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Uzasadniając ten pogląd podnosiła w szczególności, że elementy muszą być montowane poza strefą, gdyż są umieszczane w ogromnych maszynach górniczych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach. Wykazywała także, iż stopień skomplikowania tych konstrukcji wymaga, aby napraw dokonywali wyłącznie pracownicy producenta, co zresztą jest warunkiem ujętym w umowach dzierżawy, a także istotnym elementem oferty, z którego skarżąca wyłoniona w ramach przetargów musi bezwzględnie się wywiązywać. Negację powyższego stanowiska organ interpretacyjny ograniczył wyłącznie do analizy miejsca wykonywania umowy dzierżawy, które nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołał się zatem na regulację zawartą w art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w oparciu o którą stwierdził, że dochód z umowy dzierżawy maszyn wyprodukowanych przez skarżącą osiągnięty jest z działalności poza strefą, w związku z czym jedna z przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie jest spełniona. Wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustanowione w przytoczonym przepisie zwolnienie podatkowe, objęte wymogiem ścisłego interpretowania, obejmuje zatem dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy i objętej stosownym zezwoleniem. Dopuszczalność zastosowania tej regulacji lub też jej negacja wymaga zatem zdefiniowania istotnych ze względu na omawiane zwolnienie cech dochodu. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, a więc wiążącym organ interpretacyjny i Sąd strona domagała się m.in. oceny jej stanowiska dotyczącego opodatkowania dochodu z usług polegających na pogwarancyjnych naprawach dzierżawionych przez siebie maszyn, w ramach których wykorzystywane są produkowane przez nią części zamienne (pytanie drugie lit. b). Bezpodstawnie zatem, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny skupił się na charakterystyce przychodu z dzierżawy maszyn, która – co wydaje się być bezsporne między stronami – jako nie wykonywana na terenie strefy i nie objęta zezwoleniem – nie może generować dochodu nieopodatkowanego. Dla oceny stanowiska wnioskodawczyni istotne jest bowiem to, czy zwolniony z opodatkowania może być dochód z usługi wykonywanej przez skarżącą na rzecz dzierżawcy. Na mocy art. 697 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Zlecając i finansując omawiane naprawy dzierżawca wywiązuje się zatem ze wskazanego wyżej obowiązku. W tym stanie rzeczy jest on nabywcą usługi i zastosowanych w jej ramach części zamiennych. W stanie faktycznym odnoszącym się do pytania pierwszego skarżąca w ramach usługi montuje wyłącznie wytworzone przez siebie na terenie strefy części zamienne, których produkcja i sprzedaż objęta jest stosownym zezwoleniem (pkt a i b zawartego we wniosku opisu zezwolenia). Okoliczności faktyczne związane z gabarytami i usytuowaniem maszyn górniczych wykluczają demontowanie ich w wyrobiskach górniczych i przewożenie do naprawy wykonywanej w obrębie SSE. Jednocześnie stopień skomplikowania tych urządzeń wymaga wykonywania napraw przez wyspecjalizowanych przedstawicieli producenta, a nadto uniemożliwia w praktyce sprzedaż elementów zamiennych maszyn bez usługi ich profesjonalnego montażu. Z powyższego wynika, że uzyskanie dochodu z objętej zezwoleniem sprzedaży elementów zamiennych może nie być możliwe bez zapewnienia ich montażu, który z przyczyn obiektywnych nie może być wykonany na terenie strefy. Powyższą konstatację odnieść należy do orzecznictwa sądowego, w którym aktualnie dominuje progospodarcza wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przejawem tego kierunku interpretowania analizowanego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego jest m.in. (wskazany zresztą w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r.) wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10. Zwrócono w nim uwagę na konieczność kompleksowego wykładania przepisów prawa podatkowego, szczególnie wtedy, gdy samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został przepis nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Wskazano także, że w przypadku, gdy zasadniczym celem gospodarczym przedsiębiorcy jest produkcja wysokospecjalistycznych produktów, których sprzedaż dominuje w strukturze jego przychodów, konieczna staje się analiza czynności podejmowanych poza strefą ekonomiczną. Zważywszy, że aktualnie (w odróżnieniu od stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r.) ustawodawca nie definiuje określenia "prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej", a także pojęcia "wyrób wytworzony na terenie strefy ekonomicznej" "dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że "czynności pomocnicze" zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Wobec powyższego zanegować należy stanowisko organu interpretacyjnego, który wywiódł, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku (pyt. 1) skarżąca uzyskuje dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż miejsce wykonania umowy (usługi – jak ujął to organ) dzierżawy nie jest usytuowane w obrębie specjalnej strefy ekonomicznej. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiadającej wymogom określonym w art. 14 c Ordynacji podatkowej wymaga bowiem w niniejszej sprawie – jak wykazano - analizy stanu faktycznego odnoszącej się do przychodu z usług pogwarancyjnych, a nie do przychodu z dzierżawy maszyn, co organ całkowicie pominął. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu, aby przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony uwzględnił przedstawione przez Sąd rozważania. Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu Sąd odstąpił od orzekania o jego wykonalności, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł obejmującą: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).