I SA/Rz 1033/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1033/12 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] marca 2012r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: Wnioskodawca/Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jako spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednich latach Spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy, bądź decydowało o podziale zysku w ten sposób, że był on przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz. Prawdopodobnie Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową np. komandytową lub komandytowo-akcyjną. W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) znajdowałyby się zatem w/w środki. Wnioskodawcy chodzi tu wyłącznie o zysk osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009r. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy po planowanym przekształceniu Spółki w spółkę osobową, wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym ( lub innym funduszu ) środków, zgromadzonych na w/w kapitale lub funduszach tj. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009r.? Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, dlatego nie będzie zobligowana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu ) środków zgromadzonych na w/w kapitale lub funduszach tj. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009r. W uzasadnieniu stanowiska powołał się na dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012.361 j.t.) - dalej: u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wnioskodawca wskazał, że kluczowe znaczenie ma przepis art.14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz.1316) – dalej: ustawa zmieniająca, zgodnie z którym ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie, że chodzi o wszystkie niepodzielone zyski – również te osiągnięte przed 1 stycznia 2009r., to rzeczony przepis powinien o tym wyraźnie stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009r. W ocenie Spółki, należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do 1 stycznia 2009r., a opodatkowane powinny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009r. Wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w omawianym stanie faktycznym. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej – w interpretacji z dnia [...] lipca 2012r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe orzeczenie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega więc opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Kwestia daty dokonania przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy nie ma znaczenia dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego zdarzenia. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, z treści art.14 ustawy zmieniającej nie można wywodzić, że dodany art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009r. Zdaniem organu, kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia, a nie to, z jakich lat pochodzą te zyski. Organ podniósł, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - w tym także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. W związku z powyższym organ uznał, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków, a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki z o.o., stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art.24 ust.5 pkt 8 w zw. z art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym to spółka komandytowa lob komandytowo-akcyjna (spółka powstała w wyniku przekształcenia), będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. "A" Sp. z o.o. w K złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art.14 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię, sprzeczną z wynikami wykładni literalnej i systemowej oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., w zw. z art. 14 h O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Dodała, że organ dokonując wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" wykroczył poza zakres zadanego pytania. Zdaniem skarżącej przed 1 stycznia 2009r. brak było podstawy prawnej do opodatkowania niepodzielonego zysku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a nowelizacja art.24 ust.5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10). Ustawodawca wyraźnie wskazał w art.14 ustawy zmieniającej, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Oznacza to, że przepis art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art.14 ustawy zmieniającej, dotyczy niepodzielonych zysków spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009r. i dotyczy przekształceń tychże spółek w spółki osobowe po 31 grudnia 2008r. W ocenie skarżącej brak jest podstawy do przyjęcia, że z zyskiem podzielonym mamy do czynienia tylko w sytuacji, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Takie założenie prowadziłoby do wykładni naruszającej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałoby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. W doktrynie podnosi się, że podział zysku między wspólników należy odróżnić od podziału w inny sposób, a z orzecznictwa sądów wynika, że uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku (np. wyrok NSA z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/10). Skarżąca zarzuciła także, że nie uwzględnienie przez organ powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa, które potwierdzało słuszność stanowiska wnioskodawcy, narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Orzecznictwo sądowe zyskuje na znaczeniu szczególnie w zakresie interpretacji podatkowych, bowiem art.14e § 1 O.p. nadaje mu walor normatywny. Skoro organ może zmienić wydaną interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Ponadto dodał, że nowelizacja w zakresie art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów (dochodów) osób fizycznych, dlatego art.14 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez te osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009r. Natomiast osoby fizyczne uzyskują dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a nie w dacie, w której zyski wypracowała spółka kapitałowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji było istnienie po stronie Spółki, po jej planowanym przekształceniu w spółkę osobową, obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych tj. pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) Spółki zysków, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009r. Zgodnie z art.41 ust.4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art.30 a ust.1 pkt 4, od dochodu określonego w art.24 ust.5 pkt 7 lub 8. Stosownie do art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art.52a, z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Sądu, przepis art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f., dodany do u.p.d.o.f. przez art.1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą od 1 stycznia 2009r., obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od dnia 1 stycznia 2009r. w spółki osobowe, czyli także te niepodzielone zyski, które spółka kapitałowa osiągnęła przed tą datą. Wynika to z treści art.14 ustawy zmieniającej, stanowiącego, że ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Ogólne odesłanie do "uzyskanych dochodów" (poniesionej straty) w treści ustawy zmieniającej oznacza, że dochodem, którego dotyczy dodany przepis art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f., jest dochód osób fizycznych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009r. Osoby te uzyskują dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, bez względu na to, kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa. Niezależnie od powyższego, stanowisko zawarte w interpretacji jest nieprawidłowe. Dokonując bowiem wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "niepodzielone zyski", Minister Finansów wprowadził kryteria jakich nie zawiera ani ta ustawa, ani inne przepisy. Wprawdzie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji nie odnosiło się wprost do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", ale w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że zysk osiągany przez Spółkę w latach poprzednich był zawsze dzielony zgodnie z zasadami określonymi w ksh. Wskazał przy tym, że zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników tytułem dywidendy, albo decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz. W związku z powyższym pytanie spółki należy odczytywać jako pytanie o opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy spółka podzieliła zysk w ten sposób, że przekazała go na kapitał zapasowy. Zdaniem organu, rozdysponowanie zysku na kapitał zapasowy nie oznacza, że zysk ten został podzielony. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wnioskodawcy – nawiązujące do poglądów wyrażanych w doktrynie, że podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału tego zysku pomiędzy wspólników, lecz także przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy. Pogląd ten, znajdujący uzasadnienie na gruncie przepisów ksh, dominuje także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 930/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 ( Dz. U. Nr. 78 poz. 483 ze zm.). Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012r. I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 891/12). Zasadny jest przy tym zarzut strony skarżącej, że Minister Finansów w interpretacji powinien odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wyrażających poglądy zbieżne ze stanowiskiem Spółki, zwłaszcza, że w świetle art.14e O.p. orzecznictwo sądów może uzasadniać zmianę wydanej interpretacji. Konkludując należy stwierdzić, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji - wbrew stanowisku Ministra Finansów - na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z powyższego tytułu. W tej sytuacji należy uznać, że organ dokonał błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 ustawy P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art.205 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego, na który składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200,00zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240,00zł – na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349).