II FSK 962/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1108/12 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r. nr IPTB2/415-166/12-2/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 27 listopada 2012 r., I SA/Łd 1108/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: M. L. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 19 czerwca 2007 r. aktem notarialnym wraz z małżonkiem nabyła na prawach wspólności ustawowej, niezabudowane działki gruntu położone, stanowiące jedną nieruchomość. Ze względu na brak możliwości sfinansowania transakcji w inny sposób, cała cena zakupu została zapłacona ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Wnioskodawczyni podała następnie, że do zbycia nieruchomości doszło w dniu 15 listopada 2011 r. Przedstawiając powyższe, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy koszty odsetek od kredytu udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia ww. nieruchomości stanowią koszty nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), a tym samym, czy można zaliczyć je do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem wnioskodawczyni, udokumentowane koszty odsetek od kredytu udzielonego i wykorzystanego na nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości gruntowej. 3. Interpretacją indywidualną z 31 maja 2012 r. Minister Finansów, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe. Organ interpretujący stwierdził, że zapłacone przez wnioskodawczynię odsetki od kredytu na nabycie tej nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Wydatki te nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Stąd też zapłacone odsetki od kredytu na nabycie nieruchomości nie będą kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. 4. W skardze do WSA w Łodzi na powyższą interpretację, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła iż w wydanej interpretacji organ ograniczył się w znacznej mierze do przytoczenia przepisów prawa, które jednoznacznie nie wyjaśniają omawianego zagadnienia oraz dodania własnego komentarza. Skarżąca podkreśliła także, iż organ wydający interpretację nie zadał sobie trudu przeprowadzenia polemiki ze wskazanymi przez nią wyrokami sądów administracyjnych, a jedynie odniósł się do nich stwierdzając, iż dotyczą indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że Minister Finansów, interpretując art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wyraził jedynie swoją opinię na temat zaistniałego przypadku. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie przepisów u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na zasadność zarzutów podniesionych w skardze sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a."). Na wstępie rozważań sąd wskazał, że zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a w szczególności związany jest z interpretacją pojęcia "udokumentowane koszty nabycia" i z ustaleniem, czy do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć odsetki od kredytu uzyskanego i zużytego na zakup nieruchomości. W ocenie sądu, pod pojęciem "kosztów nabycia nieruchomości" należy uznawać każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, a w tym cenę zapłaconą za nieruchomość, wynikającą z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Cena nabycia nieruchomości jest tylko jednym z elementów kosztu nabycia. Skoro środki na wcześniejsze nabycie nieruchomości strona uzyskała poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, a kosztem tego kredytu są odsetki, to odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości gruntowej, naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia nieruchomości, są jednocześnie kosztem nabycia nieruchomości. Dla podatnika kupującego nieruchomość za środki finansowe uzyskane z banku odsetki od kredytu, to dodatkowy, konieczny, wydatek ponoszony w celu nabycia nieruchomości, a w dalszej perspektywie w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości. Nie ma znaczenia, że odsetki od kredytu mają pośredni związek z osiąganym przychodem ze zbycia nieruchomości, bowiem wydatkiem o charakterze bezpośrednim jest właściwie cena nabycia, a przecież ustawodawca nie zawęził kosztów nabycia jedynie do ceny nabycia. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup nieruchomości, która następnie została sprzedana, są udokumentowanymi kosztami nabycia tej nieruchomości w rozumieniu tych przepisów i stanowią koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia tej nieruchomości. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, gdyż stało się podstawą uchylenia interpretacji Ministra Finansów. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionej podstawie, a zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem prawa materialnego. Istotą niniejszej sprawy jest spór o wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów także wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej (np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, wyrok NSA z 3 października 2013 r. II FSK 2859/11, wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia wyrażoną w wyżej wskazanych orzeczeniach. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji, można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz art. 203 pkt 2 orzekł jak w sentencji.