I FSK 671/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 544/12 w sprawie ze skargi J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 544/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2011 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 września 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: luty, marzec, kwiecień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: maj, czerwiec i lipiec 2006 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że spółka w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie oraz sprzedaży samochodów osobowych - będących towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") - dokonała sprzedaży samochodów osobowych, przy nabyciu których korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w granicach określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie składając korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. 1.2.2. Tymczasem, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca zbywając przedmiotowe samochody z zastosowaniem zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r."), zgodnie z regulacją art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u. z chwilą odsprzedaży samochodów zobowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów jako towaru zwolnionego, w części dotyczącej pozostałego - z 5-letniego - okresu, za który odliczyła podatek. 1.3. W zaskarżonej decyzji z dnia 13 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu spółki. W szczególności ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.t.u. wyjaśnił, że obowiązek korekty występuje w każdym przypadku, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając zaś na uwadze zarzut niewłaściwej interpretacji art. 91 ust. 2, 7 u.p.t.u. w związku z ust. 6 ww. przepisu oraz w związku z art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej również jako "VI Dyrektywa"), oraz art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez brak precyzyjnego wskazania w przepisach rangi ustawowej, jak należy dokonywać korekty podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 184 Dyrektywy 112 (będącym powtórzeniem poprzednio obowiązującego art. 20 VI Dyrektywy) wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Jego zdaniem nie powinno więc budzić wątpliwości, że dokonane odliczenia muszą zostać skorygowane, jeżeli zostały dokonane błędnie lub początkowe założenia stanowiące podstawę do odliczeń zostały zmodyfikowane późniejszymi zdarzeniami. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji tej zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: 1) naruszenie przepisu art. 120 w zw. z art. 283 § 2 pkt 5, art. 283 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 13 ust. 6 pkt 8 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004, Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej również jako "ustawa o kontroli skarbowej" lub "u.k.s."), polegające na bezprawnym rozszerzeniu zakresu kontroli podatkowej o niewskazane w upoważnieniu okresy rozliczeniowe; 2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na pominięciu wniosków organu podatkowego dokonującego kontroli rozliczeń spółki w okresie 02/2006 i zmianę oceny prawnej tego samego stanu faktycznego; 3) naruszenie przepisu art. 193 § 1 O.p., polegające na dokonaniu błędnej oceny ksiąg podatkowych spółki i uznaniu ich za nierzetelne; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niepodaniu właściwej, szczegółowej jednostki redakcyjnej podstawy prawnej oraz brak wskazania powiązań między poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 91 u.p.t.u. II. skarżonej decyzji, pełnomocnik spółki zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, poprzez przyjęcie, iż sprzedaż samochodów zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie powyższego przepisu rozporządzenia wykonawczego stanowiła czynność, w związku z którą strona była zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego, podczas gdy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 17(2) VI Dyrektywy Rady, wobec którego nie wystąpił obowiązek dokonania korekty z uwagi na niezgodność wspomnianego przepisu rozporządzenia wykonawczego z przepisami VI Dyrektywy; 2) naruszenie art. 91 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu na stan prawny 01.12.2005 r. - 31.12.2006 r., poprzez interpretację, że art. 91 ust. 6 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sprawie, pomimo braku odesłania do niego w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.; 3) naruszenie art. 91 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., w brzmieniu na stan prawny 01.12.2005 r. - 31.12.2006 r., poprzez interpretację, że znajdują one zastosowanie w sprawie, pomimo tego, że wbrew treści art. 91 ust. 7 u.p.t.u. spółka nie była uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.; 4) naruszenie przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie, iż towary, po sprzedaży ze zwolnieniem z VAT, były nadal wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez nabywcę będącego podatnikiem VAT; 5) naruszenie art. 91 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wskazanie sposobu wykonania korekty podatku naliczonego nieznajdującego oparcia w przepisach rangi ustawowej; 6) naruszenie art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 11 O.p., poprzez uznanie, że uzasadnione jest sporządzanie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do okresu korekty, który nie jest równy pełnemu rokowi kalendarzowemu (ewentualnie pełnym latom kalendarzowym). W uzasadnieniu skargi strona stanęła m.in. na stanowisku, że § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie VAT, tj. w szczególności z przepisami VI Dyrektywy. Tym samym, dokonywana przez spółkę sprzedaż samochodów stanowi czynność opodatkowaną VAT na gruncie VI Dyrektywy, wobec której przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 17(2) VI Dyrektywy. W konsekwencji, spółka nie była zobowiązana do skorygowania odliczonego przy nabyciu takich samochodów podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Jednocześnie, nawet w obliczu braku korekty VAT naliczonego na spółce nie ciąży obowiązek zapłaty VAT należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, gdyż spółka ma prawo w tym zakresie posiłkować się § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. W piśmie z dnia 9 listopada 2012 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkową argumentację na poparcie zarzutów skargi. Zwrócił także uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-160/11 Bawaria Motors, w którym Trybunał stwierdził, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 136 lit. b Dyrektywy VAT (wcześniej art. 13(B)(c) VI Dyrektywy) może dotyczyć wyłącznie dostawy towarów, których nabycie w ogóle nie uprawniało do odliczenia, zaś przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w obliczu wystąpienia prawa do odliczenia części podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u.). Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej, nie powinno być żadnych wątpliwości, że wspomnianym przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 (zawierającym identyczną normę prawną jak kwestionowany § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego) ustawodawca polski wprowadził zwolnienie od opodatkowania nieprzewidziane przez art. 136 lit. b Dyrektywy 112 (będącym odpowiednikiem art. 13 część B lit. c VI Dyrektywy). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, choć nie podzielił wszystkich zarzutów skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w szczególności za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.t.u., którego skarżąca upatrywała w niewłaściwym odczytaniu przez organy podatkowe normy zawartej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie WSA spółka mylnie wywodziła, iż wobec braku powiązania za pomocą bezpośredniego odniesienia się w treści art. 91 ust. 7 ustawy do ust. 6 tego artykułu, zastosowanie korekty w jej sytuacji stanowić będzie niedozwoloną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Według Sądu bowiem istota omawianego przepisu sprowadza się do dążenia, by kwota podatku naliczonego w pełni uzewnętrzniała rzeczywiste wykorzystanie towarów i usług na cele działalności, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma więc na celu urealnienie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przy tym jak zauważył Sąd pierwszej instancji cel tego przepisu został wyrażony m.in. w orzeczeniu ETS w sprawie C - 184/04 Uudenkaupungin kaupunki, gdzie stwierdzono, że "okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie niedokładności w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie". 3.2.1. Zdaniem Sądu więc art. 91 ust. 7 nie musi odwoływać się przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4. Ponadto z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegającą opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku. 3.2.2. W konsekwencji, według WSA, organy podatkowe, mając na uwadze, że samochody pierwotnie nabyte przez spółkę służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym i przy ich nabyciu dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie, wynikającej z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a następnie zbyła samochody, które to czynności były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, prawidłowo uznały, że spółka była zobligowana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie samochodu, tj. w rozliczeniu w okresach od stycznia do grudnia 2006 r. Skarżąca tego nie uczyniła, zatem zasadnie organy podatkowe wydały, w odniesieniu do określonych miesięcy decyzję wymiarową uwzględniającą obligatoryjną korektę. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego w skardze kasacyjnej wyroku Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał jednak zarzuty skargi, związane z naruszeniem art. 91 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wskazanie sposobu wykonania korekty podatku naliczonego, nieznajdującego oparcia w przepisach rangi ustawowej oraz alternatywny zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 11 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnione jest sporządzanie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do okresu korekty, który nie jest równy pełnemu rokowi kalendarzowemu. 3.3.1. W kontekście tych zarzutów WSA w Warszawie nie zgodził się z poglądem organów, że w przypadku zbycia środka trwałego zwolnionego z opodatkowania po używaniu przez okres krótszy niż 12 miesięcy rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty całego podatku naliczonego. 3.3.2. Sąd przypomniał dalej, iż spółka dokonała sprzedaży samochodów osobowych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r.. Samochody zbywane w tym czasie zostały nabyte w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w związku z czym podatnikowi przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącej 50% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Przy czym zbywając przedmiotowe samochody po upływie 6 miesięcy, a przed upływem 5 lat spółka skorzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. 3.3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd zgodził się z poglądem organów, że spółka powinna była skorygować podatek naliczony odliczony w związku z nabyciem pojazdów. Tym niemniej, zdaniem Sądu, w związku z tym, że z wykładni art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT wynika, iż sprzedając środek trwały w okresie korekty (5 lat) jako zwolniony, przyjmuje się, że dopiero dalsze wykorzystywanie jest związane z czynnościami zwolnionymi. Oznacza to, że termin ten nie obejmuje swoim zakresem poprzednich okresów rozliczeniowych czy też bieżących. W takiej sytuacji sprzedaż środka trwałego wywołuje skutki na przyszłość a nie wstecz. Dlatego też ustawodawca postanowił o dokonywaniu korekty w odniesieniu do "pozostałego okresu korekty". Tym pozostałym okresem korekty jest, w przypadku skarżącej rok 2007. Zatem, według Sądu, skarżąca miała prawo do odliczenia przynajmniej 1/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Dodał on, że w przypadku samochodów użytkowanych przez okres powyżej 12 miesięcy ta proporcja będzie rosła do 2/5 podatku naliczonego, przez okres powyżej 24 miesięcy do 3/5 itd. Nie istniał więc, wobec spółki, obowiązek korekty 5/5 podatku naliczonego. 3.4. Końcowo za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżącej, zgodnie z którym nie powinno być żadnych wątpliwości, że przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 (zawierającym identyczną normę prawną jak kwestionowany § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego) ustawodawca polski wprowadził zwolnienie od opodatkowania nieprzewidziane przez art. 136 lit. b Dyrektywy 112 (będącym odpowiednikiem art. 13 część B lit. c VI Dyrektywy). Zdaniem Skarżącej wnioski takie płyną również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-160/11 (Bawaria Motors). W ocenie Sądu w kontekście rozpatrywanej sprawy istotne było to, że unormowania zawarte w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego nie naruszają klauzuli "stand still", wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, co zostało stwierdzone orzeczeniami sądów administracyjnych m.in. wyrokiem WSA w Szczecinie z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 832/10, czy też wyrokiem NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1837/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozstrzygnięciu temu zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. oraz w związku z art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 13 i art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., poprzez przyjęcie, że sprzedaż używanych samochodów osobowych zwolnionych od opodatkowania VAT na podstawie powołanego przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF, lecz wbrew art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 i art. 13 VI Dyrektywy, rodzi po stronie skarżącej obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, choć przepis ten nie mógł mieć zastosowania ze względu na przysługujące skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy; - niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 6 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. poprzez zastosowanie tych przepisów w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. pomimo braku odesłania do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 6 w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. II. na podstawie art. 174 pkt 2, naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do istoty postawionego w skardze zarzutu skarżącej w zakresie niezgodności § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z art. 13 VI Dyrektywy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że na skarżącej ciążył obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi; - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie mogła spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego w niej wyroku, gdyż ten – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiadał prawu. 5.1.1. Natomiast uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji należało uznać za błędne w zakresie w jakim Sąd ten: 1) uznaje za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie niezgodności z prawem unijnym zwolnienia przewidzianego § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; 2) uznaje za nieprawidłowe stanowisko spółki, iż w stanie faktycznym sprawy nie była ona zobowiązana dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. 5.2. Dla powyższej oceny decydujące znaczenie miał pierwszy postawiony w kasacji zarzut, w ramach którego spółka forsowała, skądinąd słuszną jak się okazało, tezę o niezgodności z przepisami VI Dyrektywy VAT, zwolnienia przewidzianego w nieobowiązującym obecnie rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., mianowicie zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. 5.2.1. Zgodnie z art. 136 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku VAT dostawy towarów: - wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej; - przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy. 5.2.2. Odpowiednikiem art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE był obowiązujący w 2006 r. art. 13 część B lit. c) VI Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zobowiązane były zastosować zwolnienia z VAT dla dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. 5.2.3. Implementując do polskiego porządku prawnego art. 13 część B lit. c) VI Dyrektywy w ustawie o podatku od towarów i usług ustanowiony został art. 43 ust. 1 pkt 2, mocą którego (brzmienie z 2006 r.) zwolniono z podatku VAT m.in. dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (zastrzeżenie nieistotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 5.2.4. Natomiast w obowiązującym także w 2006 r. § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolniono z podatku VAT dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Z kolei art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym dla chwili nabycia samochodów, stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według podanego w nim wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. 5.2.5. Pomijając już zupełnie fakt, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "Art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.", to uznać należy, że również zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. było sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy, gdyż odmiennie niż ta Dyrektywa dopuszczało zwolnienie z VAT dostawy towarów przy nabyciu których przysługiwało nabywcy prawo do odliczenia (częściowego ale jednak odliczenia) podatku naliczonego. 5.2.6. Zasadność powyższego stanowiska pośrednio potwierdza również wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 117/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "Gdy mamy do czynienia z dostawą towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek VAT podlegał odliczeniu, art. 136 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.) nie znajdzie zastosowania, choćby odliczenie to było odliczeniem częściowym. W takim przypadku nie można bowiem uznać, że "VAT nie podlegał odliczeniu". Wykładnia przepisów, czy to na poziomie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czy unijnym (art. 136 Dyrektywy 112), prowadząca (w drodze interpretacji) do "uzupełnienia" ich brzmienia o zwrot "w całości" jest bezzasadną próbą rozszerzenia ich zastosowania na sytuacje nimi nieobjęte. 5.2.7. Odmienne stanowisko co do zgodności zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wyrażone zostało w orzeczeniu NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1837/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Uznanie za niezgodne z prawem wspólnotowym zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. prowadzi do wniosku, że skarżąca zasadnie twierdziła, że nie była zobowiązana przy sprzedaży przedmiotowych samochodów do złożenia korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. 5.3.1. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (w stanie faktycznym sprawy) wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten, stanowił więc podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post fatum zmianie uległo ich przeznaczenie. Obowiązek ten znajduje umocowanie w generalnej zasadzie podatku od wartości dodanej, w świetle której podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. orzeczenie NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 707/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w przypadku skarżącej, która wykorzystywała przedmiotowe samochody do działalności opodatkowanej VAT, a następnie nie mogąc skorzystać ze zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. – z powodu jego niezgodności z prawem UE dokonała opodatkowanej VAT sprzedaży tych samochodów nie zmieniło się przeznaczenie przedmiotowych towarów. Korekta z art. 91 ustawy o VAT nie była więc zasadna. 5.3.2. Jednakże wbrew twierdzeniom spółki, co wyżej zasygnalizowano, przy sprzedaży tych samochodów powinna ona była naliczyć podatek należny i rozliczyć ten podatek w deklaracji dla VAT. 5.3.3. W tej kwestii, tj. sposobu postępowania podatnika w przypadku wprowadzenia przez ustawodawcę, niezgodnego z przepisami UE zwolnienia w podatku VAT, należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12. Sprawa dotyczyła sporu między Ministrem Finansów, a polskim podatnikiem w zakresie interpretacji przepisów Dyrektywy UE w kwestii odliczenia VAT od usług, które w prawie krajowym były objęte zwolnieniem. Polska spółka organizowała specjalistyczne szkolenia i kursy z dziedziny finansów, rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych, przy czym pomimo, że zwolnienie tych usług, jak wskazała, w polskiej ustawie o VAT było niezgodne z Dyrektywą UE, miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych. TSUE nie zgodził się z poglądem spółki stwierdzając, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, podatnik nie może powołać się na tą niezgodność i skorzystać z tego zwolnienia przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego. 5.4. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, zdaniem NSA, w świetle powyższego wyroku spółka w związku z tym, że przy nabyciu samochodów przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie mogła skorzystać bezpośrednio ze zwolnienia z VI Dyrektywy, w związku z tym sprzedaż przedmiotowych samochodów też będzie musiała opodatkować. 5.5. Za słuszny, aczkolwiek niemogący przesądzić z powodów wskazanych na wstępie, o uchyleniu wyroku WSA należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w istocie bowiem w sposób lakoniczny, a więc niepozwalajacy na prześledzenie, co za tym idzie kontroli jego toku rozumowania w tej kwestii, opowiedział się za zgodnością zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z przepisami UE. 5.6. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 6 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. poprzez zastosowanie tych przepisów w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. pomimo braku odesłania do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 6 w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy odnotować, że wyżej wyjaśniono dlaczego w sprawie spółka nie miała obowiązku dokonania korekty z art. 91 u.p.t.u. 5.6.1. Jedynie dla porządku można dodać, powołując się na orzeczenie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że "art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4". W powoływanym orzeczeniu wskazano przy tym, że "z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika (w art. 91 ust. 4 ustawy niezbyt fortunnie użyto budzącego kontrowersje sformułowania "na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu", podczas gdy w VI Dyrektywie mowa jest o "wykorzystywaniu do działalności gospodarczej podatnika"), wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku, o którym mowa w powyższym orzeczeniu ETS. Oczywiście uwzględnić przy tym należy, że art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie unormowań ust. 1-5, w tym poprzez ust. 4, w konsekwencji również ust. 6." 5.7. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wnioskom skarżącej spółki, przepisy ar. 91 ust. 6 i ust. 7 nie przekroczyły takiego poziomu niejasności, aby zakwalifikować je jako nadające się do wystąpienia z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, tym bardziej, że ustawodawca nieprecyzyjność tych przepisów usunął w drodze ich nowelizacji. 5.8. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.