I FSK 478/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 635/12 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 635/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 24 października 2011r. Nr [...] wydaną na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej: podatnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik wystąpił w dniu 22 lipca 2011r. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i odsprzedaży samochodów osobowych, nabywa je od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku. Nabywane pojazdy można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz te, które przed sprzedażą wykorzystywane są przez podatnika do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. W ocenie Spółki, pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, ich podstawowym przeznaczeniem nadal pozostaje odprzedaż. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik wystąpił z następującym zapytaniem: czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych wykorzystywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz przy nabyciu paliwa służącego do napędu tych samochodów? Zdaniem podatnika, samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Wskazując na treść obowiązującego w stanie prawnym do końca 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej; ustawa o VAT), podatnik stwierdził, że jako podmiotowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, w pełnej wysokości. W odróżnieniu bowiem od art. 86 ust. 4 pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, przepis ten nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od cech technicznych pojazdu, rodzaju homologacji, formalnego przeznaczenia samochodu osobowego uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, jego faktycznego przeznaczenia, czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem samochodu, a jego sprzedażą, czy też od okoliczności eksploatowania samochodu przed jego sprzedażą. W odniesieniu natomiast do kwestii podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodów osobowych podatnik stwierdził, że skoro nabywane przez niego pojazdy nie stanowiły samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu. W ocenie podatnika, przedstawione wyżej stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz przy zakupie paliwa do ich napędu zachowuje swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. 1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3 – 7a ustawy o VAT, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz zaś w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa nowelizująca). W ocenie organu podatkowego, z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że co do zasady w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są odsprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Zdaniem organu podatkowego, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest bowiem przeznaczenie danego samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego do odprzedaży. Jeżeli zatem pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, czy zastępczych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ale jedynie w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest bowiem ich odsprzedaż, a ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy zostaną sprzedawane. W momencie przeznaczenia pojazdu do użytkowania w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego, przestaje on być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych, wykorzystywanych przez podatnika do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, przysługiwało jej w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., jak również przysługuje obecnie, prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach, dokumentujących nabycie tych pojazdów, stosownie do art. 86 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy nowelizującej, nie przysługiwało i nie przysługuje podatnikowi również obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu. 1.4. Podatnik wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 28 października 2010r. 1.5. Organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2010r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji na ww. interpretację indywidualną podatnik wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., a ponadto art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, zgodził się z podatnikiem, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało mu i nadal przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych, które są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. W konsekwencji stwierdzono, że w odniesieniu do tych samochodów podatnikowi przysługiwało/przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o VAT wskazuje, że wprowadzając w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. 3.3. Odmiennie Sąd pierwszej instancji ocenił kwestię prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów osobowych, które przed ich zbyciem służą do odbywania jazd służbowych przez pracowników. Zauważono, że z redakcji przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT można z równą mocą przyjąć, iż wyjątek od wyłączenia dotyczy albo po pierwsze każdego podatnika (podmiotu) trudniącego się zakupem i następnie odprzedażą samochodów (bez względu na to, jakim celom samochody te służą po ich zakupie), albo po drugie, że wyłączenie owo ograniczone jest do tych przypadków, które związane są z zakupem tych samochodów osobowych, które przeznaczone są tylko do dalszej odsprzedaży i nie służą innym celom podatnika. W tym drugim przypadku wyjątek od wyłączenia miałby charakter podmiotowo – przedmiotowy. Odwołując się następnie do systematyki ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że przypadki wymienione w art. 86 ust. 4 pkt 1 – 6 ustawy o VAT oraz odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 1 – 6 ustawy nowelizującej mają charakter wyłącznie przedmiotowy, co sprawia, iż trudno przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej miał wyłącznie charakter podmiotowy. Ponadto art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, określając przedmiot działalności podatnika, odnoszą się jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. W świetle powyższego nie uznano, że art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej mają charakter wyłącznie podmiotowy, uniezależniając pełne prawo do odliczenia podatku od celów, jakim nabywane pojazdy mają służyć. Nie sposób przychylić się też do stanowiska, że samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowują walor towarów handlowych. Skoro były one wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. 3.4. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała w części na uwzględnienie, Sąd stwierdził, iż zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) i art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, okazały się zasadne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 173 w związku z art. 177 ppsa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ppsa tj. 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację normy wynikającej z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik w opisanym stanie faktycznym przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych, ale jedynie do tych, które są wykorzystywane do jazd testowych/ demonstracyjnych, a także wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. Ponadto uznanie, że w odniesieniu do tych samochodów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu; 2) przepisów prawa procesowego – art. 133 § 1; art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa – poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania za nieprawidłową wykładnię norm przez organ podatkowy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od podatnika na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Podatnik nie skorzystał z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty naruszenia prawa procesowego bowiem prawidłowość prowadzenia postępowania jest warunkiem umożliwiającym zajęcie się ewentualnymi uchybieniami materialnoprawnymi. 5.4. Na wstępie wypada dostrzec, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w jaki sposób Sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny sprawy, co legło u podstaw zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 O.p. W związku z tak skonstruowanymi zarzutami kasacyjnymi, dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania warto podkreślić pewne istotne i oczywiste kwestie. W świetle art. 176 ppsa, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia –wyrok NSA z dnia z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Związanie podstawami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 ppsa, polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1536/11, opubl. CBOSA). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, opubl. CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. CBOSA, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uwzględniając powyższe i brak wskazania przez autora skargi kasacyjnej na czym naruszenie przepisów prawa procesowego polega i jaki miało wpływ na wynik sprawy, w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ppsa należy je uznać za całkowicie chybione. 5.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej polegających na ich błędnej interpretacji należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej odnosi je jedynie do kwestii przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych ale jedynie do tych, które są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. 5.6. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, w ust. 4 pkt 7 ww. artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z kolei, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca — nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w ust. 2 pkt 7 tego artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W świetle art. 4 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Przepisy ustawy układają się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Po, opubl. CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnikowi przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochodów zastępczych). Powyższe samochody nie tracą bowiem waloru towarów handlowych. 5.7. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1014/10; z dnia 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1875/09; z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 316/12; z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 351/12; z dnia 11 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 882/12, opubl. CBOSA. 5.8. W związku z powyższym uznano za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.