VI SA/Wa 1510/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędzia WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant ref. staż. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2011 r. cofającą spółce T. SA z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca, spółka) zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] z późniejszymi zmianami, w części dotyczącej punktu przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionego w pkt III ppkt 18,86 oraz 110 decyzji, tj. w Z., przy ul. [...], w C., przy ul. [...] ([...]) i w W., przy ul. [...] lok. [...], w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Podstawą prawną decyzji były przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 59 pkt 2 oraz art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.). Rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W związku z kontrolami doraźnymi w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych przeprowadzanymi przez organy Służby Celnej, zgłoszone zostały Ministrowi Finansów nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych należącym do Spółki T. S.A. z siedzibą w W. ul. [...], w którym stwierdzono przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet w ramach [...], wymienionym w w/w zezwoleniu w pkt III ppkt 18, 86 i 110, tj. w Z. przy ul. [...], w C. przy ul.[...] ([...]) oraz w W., przy ul. [...]. W związku z powyższym organ - stosownie do zapisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej - postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. wszczął postępowanie w celu cofnięcia zezwolenia z dnia [...] listopada 2006r. nr jak wyżej, w części dotyczącej w/w punktu przyjmowania zakładów wzajemnych. W dniu [...] maja 2011 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki, w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego językoznawcy z zakresu języka polskiego w celu ustalenia, jak należy rozumieć na gruncie języka polskiego pojęcia "przyjęcie zakładu", "zakładu", "zakładu otwartego" i "zakładu zamkniętego". Zdaniem Strony ustalenie znaczenia tychże słów i zwrotów miałoby kluczowe znaczenie dla postępowania, gdyż pozwoliłoby ocenić, czy przyjęcie zakładu następuje w przypadku [...] w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, czy też w sieci Internet. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, iż żądanie Strony w zakresie powołania biegłego językoznawcy jest nieuzasadnione. Stosowanie i wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych należy do organu orzekającego w sprawie, tj. Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, dla których należałoby powołać biegłego lingwistę. Wykładnia językowa przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, jakie sugeruje Strona, w szczególności do zrozumienia treści tych przepisów nie jest potrzebna opinia biegłego językoznawcy. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Spółka została poinformowana w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i zgłoszonych uwag przed wydaniem decyzji. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. przedstawił swoje stanowisko po zapoznaniu się ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracownika lub pracowników Ministerstwa Finansów, którzy prowadzili korespondencję ze Spółką w sprawie warunków [...] oraz w sierpniu 2009r. zapoznali się z pismem Spółki w tej materii. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, uznając przedmiotowy wniosek za bezzasadny. W uzasadnieniu postanowienia organ przypomniał, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych było jednoznaczne, niezmienne i znane Spółce przynajmniej od 2006 r. Jednocześnie organ wskazał, że to ustalenia organów Służby Celnej z kontroli, które miały miejsce w 2010 i 2011 roku w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych przeprowadzone w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych T. S.A., które wykazały możliwość zawierania zakładów wzajemnych w ramach [...] za pośrednictwem Internetu, pozwoliły Ministrowi Finansów na podjęcie stosownych czynności mających na celu wyeliminowanie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez w/w podmiot przepisów ustawy o grach hazardowych w ramach udzielonych zezwoleń i zatwierdzonych regulaminów. Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, powołując się na przepisy art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych Minister Finansów uznał, że zawarcie zakładu musi odbywać się w punkcie przyjmowania zakładów. Na podstawie przywołanych przepisów nie ma możliwości oddzielenia czynności przyjmowania zakładu od czynności przyjmowania dyspozycji - doprecyzowania zakładu przez Internet. Zawarcie zakładu to zarówno złożenie dyspozycji, jak i przyjęcie zakładu. Czynności tych nie można rozdzielać. Stanowią jedną całość. Niezbędna jest więc fizyczna obecność zarówno przy składaniu dyspozycji, jak i przyjmowaniu zakładu i to w konkretnym miejscu rozumianym jako pewna wydzielona fizycznie przestrzeń. Ustawa wymaga zatem, aby przyjmowanie zakładów wzajemnych w punkcie odbywało się w konkretnym miejscu. Analiza materiałów i ustaleń organów Służby Celnej z kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych przeprowadzona w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych należących do T. S.A. wykazała możliwość zawierania zakładów wzajemnych bukmacherskich w ramach [...] za pośrednictwem Internetu. Organ wskazał, iż Spółka zobowiązana jest do prowadzenia działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin zakładów wzajemnych prowadzonych przez Spółkę T. S.A. nie zawiera zapisów umożliwiających stosowanie takiego mechanizmu, a Minister Finansów odmówił Spółce zatwierdzenia projektów zmian regulaminów zakładów wzajemnych z uwagi na zapisy dotyczące [...] i przyjmowania zakładów za pośrednictwem drogi elektronicznej, jednoznacznie wskazując, iż są one niezgodne z przepisami prawa (pisma: z dnia 26 czerwca 2006r.; z dnia 15 maja 2008r. i z dnia 22 maja 2009r.). Organ wskazał, iż zgodnie z zapisem art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Jak wynika z ustaleń organów kontrolnych Służby Celnej, sposób zawierania zakładów wzajemnych w ramach [...] , która umożliwia uczestnikom doprecyzowanie uprzednio nabytego "otwartego zakładu", polegającegona wybieraniu wyniku zdarzenia, którego on dotyczy, za pośrednictwem strony internetowej - w ramach stawki wpłaconej bezpośrednio w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych jest przyjmowaniem zakładów wzajemnych wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie działanie strony w związku ze stosowaniem mechanizmu [...] stoi w oczywistej sprzeczności z udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem. W ocenie organu zawieranie zakładów wzajemnych w ramach [...] stanowi rażące naruszenie, o którym mowa w przepisach art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ nie podzielił poglądu skarżącej spółki, iż jego działanie narusza prawo, gdyż sprawa budzi wątpliwości interpretacyjne. Wskazał, iż przepisy prawa dopuszczają przyjmowanie zakładów wzajemnych wyłącznie "w punktach", a dopiero od dnia14 lipca 2011 r. - także przez sieć Internet, ale tylko w sytuacji uzyskania przez stronę stosownego zezwolenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem organu, rażące naruszenie prawa jest tym bardziej widoczne, że Strona znała stanowisko Ministra Finansów w przedmiotowej kwestii. Jak zostało wyżej wskazane, decyzją z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów cofnął T. S.A. z siedzibą w W. zezwolenie z dnia [...] listopada 2006r. nr jak wyżej, w części dotyczącej w/w punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, w związku z rażącym naruszeniem prawa. Pismem z dnia [...] października 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji MF. Pismem z dnia 1 grudnia 2011r. strona została poinformowana w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i zgłoszonych uwag przed wydaniem decyzji. Pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony przedstawił swoje stanowisko po zapoznaniu się ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym wraz z wnioskami dowodowymi, a następnie je uzupełnił załączając opinię dotyczącą zgodności "Warunków [...] " z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz regulaminem zakładów bukmacherskich "[...]" oraz zgodności "Warunków [...] " z przepisami ustawy o grach hazardowych oraz regulaminem zakładów bukmacherskich "[...] " oraz nowymi wnioskami dowodowymi. W odwołaniu zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania mimo braku ustawowych przesłanek ku temu, a także art. 87 Konstytucji przez wydanie decyzji w oparciu o dokument nie stanowiący źródła obowiązującego prawa, 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 3, art. 4 oraz art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, poprzez błędne założenie, iż do przyjęcia zakładu nie dochodzi w punkcie przyjmowania zakładów, 3. naruszenie prawa materialnego tj. ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP poprzez zdefiniowanie na potrzeby niniejszego postępowania użytych w tym przepisie pojęć "przyjęcie zakładu", "zakładu", "zakładu otwartego" i "zakładu zamkniętego" wedle uznania organu i ocenę, że tylko definicje przyjęte przez organ są prawidłowe oraz dają podstawę do twierdzenia o rażącym naruszeniu przez Spółkę prawa - w sytuacji gdy wykładnia językowa tego przepisu i wymienionych w nim pojęć nie pozwala na wprowadzenie jednoznacznych i nie budzących wątpliwości wniosków co do ich rozumienia, 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów podniesionych przez uczestnika oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 w zw. art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważnie wszystkich znajdujących się w sprawie dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, 5. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 200 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez zakończenie postępowania bez umożliwienia zapoznania się spółce ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 6. naruszenie prawa materialnego tj. Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997r.) w szczególności zakazu ograniczania swobody gospodarczej (art. 22), zasady państwa prawa (art. 2), zasad działania organów państwa (art. 7) — poprzez czynienie starań w celu uniemożliwienia Spółce prowadzenia działalności i działanie organu wbrew jego ustawowym prawom oraz obowiązkom, 7. naruszenie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. jako naruszającej prawo oraz umorzenie postępowania w zakresie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w zakresie wskazanego w skarżonej decyzji punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, ewentualnie o uchylenie decyzji z dnia [...] października 2011r. jako naruszającej prawo oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie – na wypadek nieuwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r., oraz o umorzenie dalszego postępowania w przedmiocie cofnięcia w części zezwolenia jako bezprzedmiotowego, strona złożyła wnioski dowodowe, żądając : ■ przeprowadzenia dowodu w postaci eksperymentu na okoliczność, czy jest możliwe przyjęcie zakładu wzajemnego bez fizycznej obecności gracza w punkcie, ■ zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu języka polskiego co do znaczenia pojęć: "przyjęcia zakładu", "zakładu", "zakładu otwartego", "zakładu zamkniętego", urządzania gier hazardowych", "przyjmowania zakładów", "typowania" czy też "wytypowania", ■ przesłuchania w charakterze świadka pracownika organu, który w sierpniu 2009r. otrzymał informacje od Spółki w zakresie [...] (pismo z dnia 5 sierpnia 2009r.) na okoliczność, czy w owym czasie stwierdził on naruszenie prawa i czy w jego ocenie miało ono charakter rażący, ■ przesłuchania w charakterze świadka twórcy opinii stanowiących załącznik nr 1 i 2 do niniejszego pisma Pana M.O. na okoliczność, czy [...] można traktować jako naruszenie prawa lub naruszenie prawa w stopniu rażącym, ■ przesłuchania oraz konfrontacji świadka — pracownika organu, który w sierpniu 2009r. otrzymał informacje od Spółki w zakresie [...] oraz twórcy opinii stanowiących załącznik nr 1 i 2 do niniejszego pisma Pana M.O.. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie. Organ uznał, iż w świetle art. 181 i art. 187 w zw. z art. 180, art. 188, art. 191, art. 196 i art. 197 Ordynacji podatkowej żądania strony w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów są nieuzasadnione i w związku z powyższym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu w/w postanowienia organ stwierdził, iż w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może, nawet potencjalnie, przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód (nie jest dowodem). Zgodnie zaś z art. 188 powołanej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Minister Finansów uznał, iż żądanie Strony przeprowadzenia dowodu w postaci eksperymentu na okoliczność, czy jest możliwe przyjęcie zakładu wzajemnego bez fizycznej obecności gracza w punkcie dotyczy okoliczności, które zostały udowodnione innymi dowodami - materiały z kontroli przeprowadzonych przez organy Służby Celnej oraz regulamin [...] . Uznał, że żądanie przeprowadzenia powyższego dowodu nie wpłynie na wyjaśnienie sprawy, albowiem zasady [...] prowadzonej przez Spółkę są jednoznacznie stwierdzone i nie są przez organ kwestionowane. Nadto organ wskazał, iż stosowanie i wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych należy do organu orzekającego w sprawie, tj. Ministra Finansów. Z tego względu nie przychylił się do wniosku Strony o powołanie biegłego z zakresu języka polskiego oraz przesłuchania w charakterze świadka twórcy opinii dotyczącej zgodności "Warunków [...] " z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, dla których należałoby powołać biegłego lingwistę. Wykładnia językowa przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, jakie sugeruje Strona, w szczególności do zrozumienia treści tych przepisów niepotrzebna jest opinia biegłego językoznawcy. Ponadto podkreślono, iż przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. W świetle wykładni art. 197 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/04). Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Ponadto organ wskazał, iż w przypadku przesłuchania świadka pozostają aktualne uwagi podniesione powyżej odnośnie powołania biegłego w zakresie przedmiotu przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. A zatem przedmiotem przesłuchania świadka mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Nie może być przedmiotem dowodu w postaci przesłuchania świadka ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Wnioski dowodowe Strony w zakresie powołania biegłego językoznawcy, jak również przesłuchania w charakterze świadka Pana M. O. - twórcy opinii w przedmiocie zgodności warunków [...] z ustawą o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawą o grach hazardowych nie dotyczyły okoliczności faktycznych sprawy, ale zmierzały do uzyskania opinii tych osób w przedmiocie stosowania prawa i oceny regulacji prawnej dotyczącej urządzania zakładów wzajemnych. Podobnie opinia prawna nie może być dowodem w sprawie. Zatem dołączone do pisma z dnia 28 grudnia 2011 r. opinie sporządzone przez Pana M.O. odnośnie zgodności mechanizmu [...] z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak również ustawy o grach hazardowych nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Tym samym organ stwierdził, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest nie tylko niezasadne w świetle powyższych przepisów, gdyż nie dotyczy okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy, a tym samym nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (zasady przyjmowania zakładów wzajemnych przez Spółkę nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane przez organ), a nadto jest niedopuszczalne, gdyż są sprzeczne z prawem. Minister Finansów nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy. W ocenie Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia zarzut Strony dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 3, art. 4, art. 14, a także art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, poprzez błędne założenie, iż do przyjęcia zakładu nie dochodzi w punkcie przyjmowania zakładów. Warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności m.in. w zakresie zakładów wzajemnych, określone są w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Prowadzenie działalności w wyżej wymienionym zakresie dozwolone jest (zgodnie z art. 3 ustawy) wyłącznie na zasadach w tej ustawie określonych. Analogiczne zasady i warunki urządzania zakładów wzajemnych zawierała również uprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych, w oparciu o którą Spółka uzyskała zezwolenie z dnia [...] listopada 2006r. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Możliwość urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet została dopuszczona ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 czerwca 2011 r. Nr 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. Zgodnie z art. 14 ust. 3 znowelizowanej ustawy stosownie do udzielonego zezwolenia - przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone jest wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet. Poza w/w obszarem znowelizowana ustawa o grach hazardowych nie przewiduje prowadzenia przedmiotowej działalności w innej formie. Z regulacji szczegółowych dotyczących wydawania zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych wynika, że nie jest możliwe, zgodnie z prawem, połączenie tych dwóch form przyjmowania zakładów. Przyjmowanie zakładów wzajemnych w sieci Internet jest możliwe pod warunkiem spełnienia przez podmiot wymogów ustawowych, w tym uzyskania zezwolenia Ministra Finansów na urządzanie zakładów w ten sposób. Jak wskazał organ, do tej pory urządzanie zakładów wzajemnych mogło odbywać się tylko w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wskazanych w zezwoleniu. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych, tj. 14 lipca 2011 r., w przypadku, gdyby podmiot chciał urządzać zakłady wzajemne przez sieć Internet, musiałby uzyskać stosowne zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych za pośrednictwem Internetu. Niezgodne z prawem jest - nawet po dopuszczeniu przez ustawodawcę możliwości urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet - urządzanie zakładów w taki sposób, w oparciu o dotychczas uzyskane zezwolenia, legitymujące podmiot do prowadzenia działalności w tym zakresie tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Bezspornym jest, iż T. S.A. uzyskała zezwolenie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2006r. nr jak wyżej, na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich w określonych w zezwoleniu punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (pkt III zezwolenia). Także zatwierdzone przez Ministra Finansów regulaminy zakładów wzajemnych nie przewidywały i nie umożliwiały zawierania zakładów wzajemnych poza wskazanymi w zezwoleniu punktami przyjmowania zakładów wzajemnych. W ocenie organu, z ustaleń organów Służby Celnej wynika możliwość zawierania zakładów wzajemnych bukmacherskich w ramach [...] za pośrednictwem Internetu. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, zawieranie zakładów w ramach [...] odbywa się poprzez zarejestrowanie i otrzymanie indywidualnej karty w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Posiadacz karty rejestrując nadaje sobie tzw. "nick" oraz podaje numer telefonu komórkowego, numer jednostkowy karty, który jest jednocześnie numerem gracza. Wraz z wydaniem karty uczestnik otrzymuje wydruk z jednorazowym hasłem, umożliwiającym zalogowanie się na "[...]". Uczestnik dokonuje wpłaty środków pieniężnych (od 10 do 1000 PLN) w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, otrzymując dowód zawarcia otwartego zakładu z potwierdzeniem dokonanej wpłaty. Gracz posiadający środki pieniężne na tzw. [...] , po zalogowaniu się w witrynie internetowej Organizatora (T. S.A.) może zawierać zakłady wzajemne maksymalnie do kwoty posiadanych środków pieniężnych. Po obstawieniu wyników na rozgrywki z oferty Organizatora otrzymuje wygenerowany przez system numer dowodu zawarcia zakładu. W celu realizacji ewentualnej wygranej gracz udaje się z numerem zakładu wzajemnego do punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, gdzie drukowany jest kupon i realizowana wygrana. Organ podał, iż w trakcie kontroli ustalono ponadto, iż istnieje możliwość zawierania zakładów wzajemnych dla osób, które nie posiadają zarejestrowanej karty oraz "nick-u". W takim przypadku uczestnik, który obstawia wyniki na stronie internetowej Organizatora, otrzymuje wygenerowany cząstkowy numer kuponu zakładu. Z podanym numerem przychodzi do punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, podaje otrzymany numer, który jest dopisywany do numeru czterocyfrowego w komputerze znajdującym się w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Po wprowadzeniu numeru, uczestnik dokonuje wpłaty i otrzymuje dowód zawarcia zakładu. Dodatkowo organ wskazał, iż zgodnie z warunkami określonymi w pkt IV ppkt 1 regulaminu [...] doprecyzowanie "otwartego zakładu" może nastąpić wyłącznie drogą elektroniczną za pośrednictwem [...] uczestnika w witrynie internetowej organizatora pod adresem www.[...]. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 4 przedmiotowej ustawy, zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych obejmuje miejsce urządzania i rodzaj zakładów wzajemnych wraz z określeniem, czy zakłady są urządzane przez sieć Internet. Natomiast stosownie do zapisu art. 4 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. Jak stanowi art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1. wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2. zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. W świetle powyższego istotą zakładu wzajemnego jest typowanie wyników zaistnienia różnych zdarzeń i wpłacenie stawki. Elementy te składają się na zawarcie zakładu. Przyjmowanie zakładów, czyli ich zawarcie może odbyć się tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, w przypadku posiadania przez podmiot zezwolenia w takim zakresie. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż możliwość korzystania z [...] wiązała się z obecnością gracza w punkcie. Jednakże już z samego regulaminu [...] bezspornie wynika, iż zawarcie zakładu nie odbywało się wyłącznie w punkcie, ale z wykorzystaniem Internetu. Podkreślił, że jego zastrzeżenia dotyczą elementu [...] , który pozwala na doprecyzowanie zakładu przez sieć Internet. Jednocześnie organ wskazał, iż powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Sądów Administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. akt II GSK 263/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt VI SA/Wa 189/07.) W w/w wyrokach składy orzekające wskazały cyt. "Przyjęcie zakładu, jak podkreślono dalej, jest skutkiem wykonania szeregu czynności, o których mówi ustawa, tj. wpłacenia stawki, wydania dyspozycji, zaistnienia różnych zdarzeń, umówienia się uczestnika zakładu z przyjmującym zakład odnośnie kursu (stosunku wpłaty do wygranej), zapisania w pamięci terminala rodzaju zakładów i typowań uczestnika, przesłuchania informacji o zakładzie do centralnego komputera, sporządzenia dowodu udziału w grze. Dopiero w przypadku wypełnienia wszystkich tych przesłanek dochodzi do zawarcia zakładu, który bez względu na formę wydania dyspozycji, stanowiącej tylko jedną składową - zawierany jest zawsze tylko i wyłącznie w punkcie przyjmowania zakładów objętych zezwoleniem. " Strona kwestionuje zasadność powołania powyższych wyroków, twierdząc, iż nie dotyczą one Spółki i tego postępowania, a tym samym nie wiążą w sprawie. Strona pomija zupełnie fakt, iż odnoszą się one do meritum sprawy - a zatem zasad przyjmowania zakładów wzajemnych, w tym dopuszczalności ich przyjmowania w drodze elektronicznej (Internet). Polski system prawa przewiduje sądową kontrolę decyzji administracyjnych. W konsekwencji powyższego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, w tym w zakresie stosowania przez nią prawa. Przedmiot ocen wyrażonych przez Składy Orzekające dotyczy stosowania przez Ministra Finansów prawa w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, a zatem jak najbardziej pozostaje adekwatny do przedmiotu niniejszego postępowania. W ocenie Ministra Finansów chybiony jest również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 59 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania mimo braku ustawowych ku temu przesłanek, a także art. 87 Konstytucji przez wydanie decyzji w oparciu o dokument nie stanowiący źródła obowiązującego prawa, czyli wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się przede wszystkim do argumentów strony zawartych w odwołaniu i przedstawionym przez stronę stanowisku uczestnika po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, a dotyczących wydania decyzji w oparciu o dokument nie stanowiący źródła obowiązującego prawa należy wskazać, iż jedną z najważniejszych cech systemu źródeł prawa w Konstytucji RP jest jego dualistyczny charakter, czyli rozróżnienie przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz przepisów o charakterze wewnętrznym. Przepisy prawa powszechnie obowiązującego, na mocy art. 87 Konstytucji, stanowią zamknięty system źródeł prawa. Owo zamknięcie występuje zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W aspekcie przedmiotowym oznacza to, że Konstytucja RP wyczerpująco wymieniła formy aktów, w jakich mogą być zawarte normy o powszechnie obowiązującym charakterze. Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP są to: - Konstytucja, - ustawy, - ratyfikowane umowy międzynarodowe, - rozporządzenia, - akty prawa miejscowego - na obszarze działania organów, które je ustanowiły. W aspekcie podmiotowym Konstytucja wymienia szczegółowo organy upoważnione do stanowienia prawa powszechnie obowiązującego (parlament, Prezydent RP, Rada Ministrów, Prezes Rady Ministrów). Źródłami poznania prawa: są wszelkiego rodzaju dokumenty i obiekty, na podstawie których ustalić można treść norm prawnych; a) oficjalne - "Dziennik Ustaw", "Monitor Polski", dzienniki urzędowe ministrów kierujących działami administracji rządowej i urzędów centralnych, wojewódzkie dzienniki urzędowe; b) nieoficjalne - wszelkie dokumenty i obiekty na podstawie których można ustalić treść norm prawnych. Podstawą porządku prawnego jest ustawa. Organy administracji publicznej mogą wydawać decyzje administracyjne (działać władczo) tylko gdy ustawa na to pozwala. W związku z powyższym należy wskazać, iż podstawą działania organu w niniejszej sprawie są przepisy prawa określone w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W oparciu o regulację zawartą w w/w ustawie organ podjął i podejmuje czynności, co do których jest umocowany wyraźnymi przepisami prawa. Organ podkreślił, iż podstawą jego działania nie było samo orzeczenie, ale przepisy prawa, tj. ustawa o grach hazardowych. Zgodnie z zapisem art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia, w drodze decyzji, cofa zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 2 ustawy hazardowej wymaga ustalenia rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub innych warunków określonych przepisami prawa dla wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "naruszenie rażące", jak również nie wypracowano w orzecznictwie na gruncie tej ustawy sposobu rozumienia tego pojęcia. W tym względzie pomóc może stanowisko wypracowane przez orzecznictwo co do przesłanki "rażącego naruszenia prawa" (procesowego lub materialnego) jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 kpa. Przyjmuje się, że z pojęciem rażącego naruszenia prawa mamy do czynienia, gdy został naruszony przepis, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być tylko niebudzący wątpliwości stan prawny. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Nie można mówić o naruszeniu prawa rażącym w sytuacji, gdy treść przepisu poddaje się wielorakiej wykładni, może być różnie interpretowana i jeśli wynik tej wykładni jest sporny (vide wyroki: NSA z 03.11.2010r.; OSK 867/10, WSA w Szczecinie z 04.11.201 Or., II SA/Sz 732/10, WSA w Lublinie z 05.10.201 Or., II SA/Lu 328/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podkreślił należy, iż w orzecznictwie funkcjonują dwa ujęcia "rażącego naruszenia prawa". Oprócz powyżej przedstawionego ujęcia rażącego naruszenia prawa występuje również drugie, zgodnie z którym naruszenie prawa będzie rażące, gdy jego skutków społeczno - gospodarczych nie można zaakceptować z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Z rażącym naruszeniem warunków zezwolenia, regulaminu lub innych warunków wynikających z przepisów prawa — w rozumieniu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - organ będzie miał do czynienia wówczas, gdy przepis określający warunki zezwolenia lub warunki prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zezwolenie nie budzi żadnych wątpliwości, jest jednoznacznie rozumiany i nie pozostawia pola do różnorodnej interpretacji użytych w nim zwrotów (ujęcie pierwsze) oraz gdy skutków społeczno-gospodarczych rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub innych warunków wynikających z przepisów prawa nie można zaakceptować z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Organ wskazał, iż działalność gospodarcza w zakresie gier hazardowych ma szczególny charakter. Podlega ona reglamentacji oraz ścisłemu nadzorowi i kontroli. Może być ona urządzana tylko na warunkach określonych w ustawie, zezwoleniu oraz zatwierdzonych regulaminach. Wprowadzone w tym zakresie ograniczenia mają na celu ochronę społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu i ochronę prawnie chronionych dóbr. W tym celu wprowadzono regulację, która ma zapobiec niekontrolowanemu rozwojowi hazardu. Z tego też względu niemożliwe i niedopuszczalne jest zaaprobowanie rozwiązań, które mają na celu naruszanie, czy też obejście przepisów prawa - ustawy o grach hazardowych w zakresie zasad i warunków urządzania zakładów wzajemnych i dopuszczenie do urządzania zakładów wzajemnych poza rygorami ustawy o grach hazardowych, jak również niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem oraz zatwierdzonymi regulaminami. Odmienne stanowisko w powyższym zakresie zaprzeczałoby również istocie reglamentacji przedmiotowej działalności oraz związanemu z tym nadzorowi i kontroli. W niniejszej sprawie prowadzenie przez spółkę T. S.A. działalności w zakresie zakładów wzajemnych z zastosowaniem mechanizmu [...] stoi w oczywistej sprzeczności z warunkami prowadzenia działalności określonych w udzielonym zezwoleniu, zatwierdzonymi regulaminami zakładów wzajemnych oraz w przepisach prawa. Tym samym bezspornym jest, iż zawieranie zakładów wzajemnych w ramach [...] stanowi rażące naruszenie warunków, o którym mowa w art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, które jest nie do zaakceptowania przez organ, i które w sposób ewidentny stoi w sprzeczności z przyjętymi zasadami regulacji rynku gier hazardowych oraz narusza podstawowy cel ustawy o grach hazardowych, jakim jest ścisła reglamentacja działalności w tym obszarze. Odnosząc się do zarzutu Spółki kwestionującej możliwość zastosowania art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z uwagi na wskazywane przez nią wątpliwości interpretacyjne, organ wyraził pogląd, iż stanowisko Ministra Finansów w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych określonych w zezwoleniu oraz braku możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych było jednoznaczne, niezmienne i znane Stronie przynajmniej od 2006 roku, kiedy to organ odmówił Spółce zatwierdzenia regulaminu przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych (pismo: z dnia 26 czerwca 2006r. nr [...]; z dnia 15 maja 2008r. i z dnia 22 maja 2009r. ). Bez znaczenia przy tym jest, iż rozwiązania projektowane w 2006r. nie zostały nazwane przez Spółkę [...] , a ta nazwa pojawiła się w późniejszej korespondencji. Istotne bowiem jest tu, iż wówczas organ wskazał na niedopuszczalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych (Internet) niezależnie, jakiego elementu miałaby ta możliwość dotyczyć. Organ wskazał na treść pisma z dnia 26 czerwca 2006 r. Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów, wzywającego do skorygowania regulaminu, który zawierał mechanizm przyjmowania zakładów wzajemnych odpowiadający zasadom "[...] ", odniósł się do propozycji zapisów zawartych w § 4 projektu regulaminu dotyczących przyjmowania zakładów za pomocą środków elektronicznych i stwierdził, co następuje. Warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych określone są w przepisach ustawy. Prowadzenie działalności w wyżej wymienionym zakresie dozwolone jest (zgodnie z art. 3 ustawy) wyłącznie na zasadach w tej ustawie określonych. Jednocześnie ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie reguluje zagadnień dotyczących urządzania i prowadzenia działalności w formie elektronicznej." Ponadto wskazano, iż prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych nie mieści się w zakresie uregulowanym ustawą z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204, z późn. zm.). Dlatego też, o ile świadczenie usług w drodze elektronicznej zostało przez prawodawcę umożliwione, to pozostało ograniczenie dotyczące świadczenia takich usług związanych z grami losowymi, zakładami wzajemnymi i grami na automatach, które należą do domeny ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z regulacji szczegółowych dotyczących wydawania zezwoleń na urządzanie zakładów bukmacherskich, jak i późniejszego funkcjonowania takich zakładów wynika, że nie jest możliwe zgodne z prawem zorganizowanie zakładu z wykorzystaniem środków elektronicznych, a ściślej zawierania zakładów za pomocą sieci Internet. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych punktem przyjmowania zakładów wzajemnych jest miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa na podstawie zatwierdzonego regulaminu. We wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizacji zakładów wzajemnych musi zostać wskazany lokal (budynek), w którym usytuowany będzie punkt przyjmowania zakładów wzajemnych (wraz ze zgodą władającego takim lokalem na korzystanie z budynku lub lokalu). Ustawa wymaga zatem, aby przyjmowanie zakładów odbywało się w konkretnym miejscu, rozumianym potocznie, jako pewna wydzielona fizycznie przestrzeń. Do takiego punktu nie powinny mieć dostępu osoby, które nie ukończyły 18 lat. Nie jest możliwe wydanie zezwolenia, ani zatwierdzenie regulaminu organizowanych zakładów wzajemnych jeśli podmiot występujący o zezwolenie nie wskaże takich punktów lub zamierza zawierać zakłady poprzez sieć elektroniczną. Zawarcie zakładu musi odbyć się w punkcie przyjmowania zakładów, co nie jest możliwe przy zawieraniu zakładu za pomocą drogi elektronicznej. Za wymogiem "fizycznej obecności" zawierającego zakłady przemawiają przepisy szczególne ustawy, m.in. art. 17 ust. 1, który określa dla kogo dozwolony jest wstęp do punktu przyjmowania zakładów. Dodać należy, że za pomocą np. Internetu nie można informować o punktach przyjmowania zakładów i możliwościach uczestnictwa, nie mówiąc już o reklamie zakładów bukmacherskich. Departament Służby Celnej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 26 czerwca 2006r. stwierdził, iż ustawa o grach i zakładach wzajemnych, w zakresie określonym w jej art. 1, nie reguluje zagadnień dotyczących urządzania i prowadzenia działalności w drodze elektronicznej - podobnie jak ustawa z dnia 18 lipca 2003r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 z późn. zm.), zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 pkt 2 wzmiankowanej ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Dlatego też o ile świadczenie usług w drodze elektronicznej zostało przez ustawodawcę umożliwione, to pozostało ograniczenie dotyczące świadczenia takich usług związanych z grami losowymi, zakładami wzajemnymi i grami na automatach, które należą do domeny ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Bezspornym też jest, iż Minister Finansów jako organ właściwy do zatwierdzania regulaminów zakładów wzajemnych i ich zmian, nigdy nie zatwierdził regulaminu zakładów wzajemnych, zawierającego zapisy umożliwiające zawieranie zakładów wzajemnych za pomocą środków elektronicznych. Pismem z dnia 15 maja 2008r. organ, po rozpatrzeniu wniosku Spółki o zatwierdzenie zmian w regulaminie zakładów wzajemnych - bukmacherskich "[...] ", odmówił zatwierdzenia zmian ww. regulaminu w kwestii możliwości zawierania zakładów za pomocą środków elektronicznych. Również, pismem z dnia 22 maja 2009r., organ odmówił zatwierdzenia projektu regulaminu zakładów wzajemnych zawierających zapisy odwołujące się do [...] . Z uwagi na fakt, że Spółka znała stanowisko Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie i miała pełną świadomość niedopuszczalności stosowania mechanizmów [...] przy przyjmowaniu zakładów wzajemnych, rażące naruszenie prawa jest zdaniem organu ewidentne. Nie znajduje uzasadnienia również kolejny zarzut Strony, dotyczący naruszenia art. 2 i art. 22 Konstytucji RP poprzez zdefiniowanie na potrzeby niniejszego postępowania użytych w tym przepisie pojęć "przyjęcie zakładu", "zakładu", "zakładu otwartego" i "zakładu zamkniętego" wedle uznania organu i ocenę, że tylko definicje przyjęte przez organ są prawidłowe oraz dają podstawę do twierdzenia o rażącym naruszeniu przez Spółkę prawa - w sytuacji gdy wykładnia językowa tego przepisu i wymienionych w nim pojęć nie pozwala na wprowadzenie jednoznacznych i nie budzących wątpliwości wniosków co do ich rozumienia. W ocenie Spółki organ w błędny sposób definiuje w/w pojęcia, tym samym owa błędna interpretacja jest przyczyną kierowanych wobec niej zarzutów. Ze względu na fakt, iż ustawa o grach hazardowych nie precyzuje szczególnych warunków przyjęcia zakładu, ani też nie definiuje czynności wskazywanych przez organ, z uwagi na brak utartej linii orzeczniczej sądów polskich oraz wątpliwości interpretacyjnych strona stoi na stanowisku, że niezbędna jest wnikliwa analiza spornych pojęć, a także skorzystanie z opinii biegłego z zakresu języka polskiego w celu ustalenia znaczenia pojęć "zakładu", "przyjęcia zakładu", "urządzania gier hazardowych", "zakładu otwartego", "zakładu zamkniętego" "doprecyzowania zakładu", "wytypowania" i "typowania". Organ wskazał że wbrew twierdzeniom Strony, stosowanie i wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych należy do organu orzekającego w sprawie, tj. Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, dla których należałoby powołać biegłego z zakresu języka polskiego. Wykładnia językowa przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, jakie sugeruje Strona, w szczególności do zrozumienia treści tych przepisów nie jest potrzebna opinia rzeczonego biegłego. Kwestie dotyczące urządzania i prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych uregulowane zostały ustawą o grach hazardowych. Biegły z zakresu języka polskiego nie posiada zatem specjalnej wiedzy z zakresu gier hazardowych. Poza tym, w niniejszej sprawie musiałaby zachodzić konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych, a więc wiadomości, które pozostają poza organem i nie posiadają jej pracownicy organu, a taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wprowadza w art. 3 bezwzględną zasadę, zgodnie z którą urządzenie i prowadzenie działalności m.in. w zakresie zakładów wzajemnych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 4 (wskazanie miejsca urządzania zakładów wzajemnych), art. 4 ust. 1 pkt 2 (zawierającego definicję punktu przyjmowania zakładów wzajemnych) oraz art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (zawierającego definicję zakładu wzajemnego - zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt lub zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od przyjętego w zależności od rodzaju - w przypadku zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych przyjmowanie zakładów wzajemnych odbywa się we wskazanych w zezwoleniu punktach. W świetle ustawowej definicji zakładów wzajemnych, określonej w art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (analogicznie na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych) istotą zakładu jest typowanie wyników zaistnienia różnych zdarzeń i wpłacenie stawki, zaś w przypadku prawidłowego wytypowania wyniku uzyskanie prawa do wygranej. Elementy te składają się na zawarcie zakładu. Przyjmowanie zakładów, czyli ich zawarcie może odbyć się tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, w przypadku posiadania przez podmiot zezwolenia na prowadzenie zakładów wzajemnych w punktach ich przyjmowania. W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki oddzielającym czynność przyjmowania zakładu od czynności przyjmowania dyspozycji - doprecyzowania zakładu przez Internet. Zawarcie zakładu to zarówno złożenie dyspozycji, jak i przyjęcie zakładu. Czynności tych nie można rozdzielać. Stanowią jedną całość. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż organ nie ma wątpliwości w zakresie zasad urządzania i przyjmowania zakładów wzajemnych w oparciu o zezwolenie, uprawniające do przyjmowania zakładów we wskazanych w tym zezwoleniu punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, które pozostają jedynie po stronie Spółki, a które formułowane są tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia działań Spółki w ramach [...] . Organ ponownie podkreślił, iż powyższe stanowisko organu jest zgodne z kwestionowanym przez Stronę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. akt II GSK 263/07 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt VI SA/Wa 189/07. Ocena wyrażona przez Sądy Administracyjne potwierdza stanowisko organu odnośnie przepisów jednoznacznie wskazanych w ustawie o grach hazardowych (poprzednio w ustawie o grach i zakładach wzajemnych). Podkreślić należy, iż w przedmiotowej kwestii stanowisko zajął zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak również Naczelny Sąd Administracyjny. Strona kwestionuje zasadność powołania powyższych wyroków, twierdząc, iż nie dotyczą one Spółki i tego postępowania, a tym samym nie wiążą w sprawie, pomija fakt, iż odnoszą się one do zasad przyjmowania zakładów wzajemnych, w tym dopuszczalności ich przyjmowania w drodze elektronicznej. Negując ocenę wyrażoną przez niezawisłe sądy, sprawujące sądową kontrolę administracji publicznej, odnośnie stosowania prawa w zakresie zasad przyjmowania zakładów, przekłada w tym zakresie opinię uznanego przez siebie eksperta z zakresu rynku gier, uznając tylko i wyłącznie swoją i jego legitymację do stosowania i wykładni prawa. W toku postępowania Spółka wskazywała, iż w jej ocenie działanie organu mimo jednoznacznie określonych w przepisach kompetencji jest nieuprawnione, bowiem zgodnie z prezentowanym stanowiskiem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny działalności Spółki, której udzielił zezwolenia, pod kątem jej zgodności z udzielonym zezwoleniem, regulaminem oraz warunkami jej prowadzenia określonymi w przepisach prawa. W opinii Strony w zakresie stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, jak również oceny dopuszczalności prowadzenia określonej działalności oraz jej zasad i warunków nie jest uprawniony Minister Finansów. Korespondencja kierowana do organu wskazuje, iż to nie organ tylko Spółka oraz każdy inny uznany przez nią podmiot, czy osoba jest do tego uprawniona (na co wskazują wnioski dowodowe w tym zakresie o powołanie biegłego językoznawcy oraz eksperta rynku gier - pana M.O.). W świetle powyższego przyjęcie odmiennej oceny mechanizmu [...] od prezentowanego przez Spółkę stanowi naruszenie prawa. W ocenie Ministra Finansów stanowisko powyższe jest nie do zaakceptowania. Organ podkreślił, iż działalność w zakresie urządzania gier hazardowych jest szczególnym rodzajem działalności, która ze względu na swój charakter wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Istotnym elementem nadzoru i kontroli nad rynkiem gier hazardowych jest zapewnienie prowadzenia tej działalności zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawa o grach hazardowych nadaje Ministrowi Finansów specjalne uprawnienia, które umożliwiają sprawowanie nadzoru nad podmiotami działającymi na rynku gier hazardowych oraz podejmowanie odpowiednich działań w wypadku, gdy działalność ta jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 58 i art. 59 ustawy o grach hazardowych). Zgodnie z art. 58 w/w ustawy, organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Istotą wprowadzenia tej instytucji było wyposażenie organu w instrument umożliwiający usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości i przywrócenie stanu zgodnego z przepisami prawa. W oparciu o powołany przepis organ upoważniony jest do wezwania podmiotu do usunięcia nieprawidłowości w prowadzonej działalności w zakresie wskazanym w tym przepisie (niezgodność z przepisami prawa, uzyskaną koncesją lub zezwoleniem bądź zatwierdzonym regulaminem) poprzez zobowiązanie podmiotu do podjęcia działania mającego na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości we wskazanym terminie. Zgodnie zaś z art. 59 w/w ustawy, organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji łub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie, od zaistnienia których przepisy ustawy o grach hazardowych uzależniają cofnięcie koncesji lub zezwolenia. W art. 59 pkt 2 cyt. ustawy, ustawodawca przewidział jako przesłankę cofnięcia koncesji lub zezwolenia rażące naruszenie warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Tym samym, w wypadku nieprawidłowości w prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych organ, który wydał koncesję lub zezwolenie dokonuje analizy stwierdzonych nieprawidłowości i w zależności od zakresu i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, podejmuje określone i odpowiednie działania, do których został umocowany wyraźnymi przepisami ustawy o grach hazardowych. A zatem, ocena stanu faktycznego i zastosowanie właściwego stanu prawnego w świetle art. 58 i art. 59 ustawy o grach hazardowych stanowi wyłączną kompetencję i obowiązek organu, który udzielił koncesji lub zezwolenia, a zatem w niniejszej sprawie Ministra Finansów. Powołane przepisy wskazują jednoznacznie organ uprawniony i zobowiązany do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym. A zatem ocena, czy działalność Spółki stanowi naruszenie czy też rażące naruszenie warunków prowadzenia tej działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie, czy wynikających z przepisów prawa należy tylko i wyłącznie do Ministra Finansów. Zdaniem MF, prezentowane przez Stronę w toku postępowania stanowisko w tym zakresie, nie tylko nie znajduje umocowania w art. 59 ustawy o grach hazardowych, ale pozostaje w całkowitej sprzeczności z jego regulacją. Pogląd prezentowany przez Stronę mógłby prowadzić do zmarginalizowania roli organu w nadzorze i kontroli nad rynkiem gier hazardowych, czego konsekwencją mógłby być niekontrolowany rozwój tych gier urządzanych wbrew przepisom ustawy. Chybiony – w ocenie organu - jest również kolejny zarzut strony, dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów podniesionych przez uczestnika oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważnie wszystkich znajdujących się w sprawie dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom Strony, w toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez Stronę przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja stosownie do przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a także w jasny i wyczerpujący sposób wyjaśnia motywy organu leżące u podstaw jej wydania. W uzasadnieniu prawnym decyzji, stosownie do zapisów art. 210 § 4 organ przytoczył wszystkie przepisy, które brał pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia wraz ze wskazaniem zasadności ich zastosowania, zaś w uzasadnieniu faktycznym wskazał stan faktyczny ustalony przez organ będący podstawą do zastosowania przyjętych w sprawie norm prawnych. Strona podnosi, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazuje również na zasadę ugruntowaną w procedurze przez treść art. 121 Ordynacji podatkowej nakazującą przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego. Stoi na stanowisku, że organ zastosował niewspółmierne do sytuacji środki, gdyż w jej ocenie wystarczającym byłoby zwrócenie się do Spółki o udzielenie informacji lub też ewentualne wezwanie do zaprzestania naruszeń z art. 58 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych, tym samym organ obowiązany jest do działania odpowiadającego aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, który stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a także w Ordynacji podatkowej w art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w tym przypadku ustawy o grach hazardowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2008r. sygn. akt I SA/Łd 559/08, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z dnia 30 września 2005r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550). A zatem organ nie może podejmować jakichkolwiek działań, które byłyby sprzeczne z obowiązującym prawem. "W państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawnej, a normy prawne muszą określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach. O ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia" (W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002, wyd. IV.) Organ zaznaczył, iż zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Wydając zaskarżone postanowienie organ działał na podstawie przepisów prawa i był zobowiązany do zastosowania właśnie takiego trybu. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 180 § 1 w/w ustawy stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 powołanej ustawy, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003r., I SA/Łd 822/03). Dopiero zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków prawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ zaznaczył, iż istotą postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno-prawnych. Realizacji tego celu służy prowadzone przez organ w toku postępowania administracyjnego postępowanie wyjaśniające i dowodowe. W toku prowadzonego postępowania Minister Finansów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy tj. znajdujący się w aktach sprawy regulamin warunków [...] , materiał z przeprowadzonych kontroli oraz wyjaśnienia strony ustalił, iż Spółka przyjmowała zakłady wzajemne z zastosowaniem mechanizmu [...] . Zastosowanie rozwiązań [...] umożliwiło Spółce przyjmowanie zakładów wzajemnych z zastosowaniem środków elektronicznych - za pośrednictwem Internetu. Organ nie kwestionował przy tym, iż możliwość korzystania z [...] wiązała się z obecnością gracza w punkcie. Jednakże już z samego regulaminu [...] bezspornie wynika, iż zawarcie zakładu nie odbywało się wyłącznie w punkcie, ale z wykorzystaniem Internetu. Jednoznacznie należy podkreślić, iż zastrzeżenia organu dotyczą elementu [...] , który pozwala na doprecyzowanie zakładu przez sieć Internet. Spór pomiędzy Spółką a organem dotyczy oceny charakteru przyjętych rozwiązań określonych w warunkach [...] , umożliwiających urządzanie przez Spółkę, z zastosowaniem mechanizmu [...] zakładów wzajemnych przez sieć Internet, a tym samym w konsekwencji oceny stosowania przedmiotowego rozwiązania pod kątem zgodności z uzyskanymi zezwoleniami na przyjmowanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, zatwierdzonymi regulaminami zakładów wzajemnych oraz warunkami urządzania zakładów wzajemnych określonych w przepisach prawa. Organ wyraził pogląd, iż bezzasadne jest stanowisko strony, która kwestionuje fakt, iż w myśl przepisów prawa to Minister Finansów dokonując oceny działalności Spółki, stwierdza zakres naruszeń, ich charakter i podejmuje adekwatne działania, do których został umocowany przepisami prawa, a mianowicie art. 58 i art. 59 ustawy o grach hazardowych. Jeżeli wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a więc w przypadku rażącego naruszenia przepisów prawa, to organ jest zobligowany do zastosowania powyższego przepisu, a więc wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia lub koncesji, a nie na podstawie art. 58 cyt. ustawy - wezwania do usunięcia nieprawidłowości. Norma tych dwóch przepisów jest jednoznaczna i nie pozostawia organowi żadnej swobody działania ani pola manewru. Tym samym całkowicie niezrozumiałe są zarzuty Spółki, iż organ podjął nieadekwatne środki działania, gdyż powinien zwrócić się do Strony o wyjaśnienia bądź ewentualnie wezwać Spółkę, w trybie art. 58 ustawy, do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Odnośnie zarzutu Strony, że organ w toku postępowania nie przeprowadził żadnych ustaleń własnych w tym zakresie, a posiłkował się wyrywkowo zebranym materiałem, należy stwierdzić, iż działanie Ministra Finansów, uwzględniające materiały z przeprowadzonych przez organy Służby Celnej kontroli działalności Spółki, jak również działania organów Służby Celnej w zakresie prowadzonych kontroli, znajdują umocowanie w przepisach prawa, tj. ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. Tym samym całkowicie niezrozumiałe są zarzuty Strony dotyczące włączenia do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonych przez organy tej Służby, upoważnione do tego mocą ustawy o Służbie Celnej. Nadto, Spółka zarzuciła, iż materiały powyższe są jednostronne bowiem nie zawierają zastrzeżeń Spółki, co świadczy w jej ocenie, o braku bezstronności organu w gromadzeniu materiału dowodowego. W tym miejscu wskazać należy, iż materiały z kontroli służyły tylko i wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego sprawy, który to był przedmiotem oceny Ministra Finansów, a nie organów kontrolujących. Materiał przekazany przez organy Służby Celnej był przedmiotem wnikliwej analizy i oceny Ministra Finansów i stanowi jeden z dowodów co do okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie. Spółka zarzuca Ministrowi Finansów brak przeprowadzenia wnioskowanych przez nią w prowadzonym postępowaniu dowodów. Stoi na stanowisku, że zaniechanie podjęcia czynności procesowych w tym zakresie, jest uchybieniem przepisom postępowania powodującym wadliwość zaskarżonej decyzji. Należy wskazać, iż zarzut w powyższym zakresie jest całkowicie bezzasadny. Jak wskazano w postanowieniach o przeprowadzeniu dowodów - w świetle obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz o grach hazardowych nie było podstaw do uwzględnienia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Wnioski dowodowe Strony nie zmierzały do wyjaśnienia okoliczności faktycznych stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, lecz miały na celu dokonanie wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ocenę stosowanej przez spółkę [...] w zakresie jej zgodności z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do złożonego w odwołaniu od decyzji zażalenia na postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie tj. dowodu z opinii biegłego językoznawcy z zakresu języka polskiego w celu ustalenia jak należy rozumieć na gruncie języka polskiego pojęcia "przyjęcie zakładu", "zakładu", "zakładu otwartego" i "zakładu zamkniętego", organ wskazał, iż stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego, związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 200 lr., V SA 1085/00, niepubl.). Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Jednakże zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego, ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. W świetle wykładni art. 197 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005r., FSK 1527/04). Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Skoro ustalenie, czy dana gra jest grą losową, należy do kompetencji Ministra Finansów, to biegły powołany przez organ podatkowy nie może się wypowiadać w tej materii, a nawet gdyby to uczynił, to ta część jego opinii nie byłaby wiążąca dla organu (wyrok NSA z dnia 3 października 2003r., I SA/Łd 2414/01). Powyższe odnosi się również do określania zasad urządzania gier hazardowych - w niniejszej sprawie zakładów wzajemnych. Tym bardziej nie może się wypowiadać biegły, czy inny ekspert w zakresie gier hazardowych. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona może wystąpić z takim żądaniem na każdym etapie postępowania wyjaśniającego, wystarczy tylko, że będą spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jednak ocena spełnienia tych przesłanek należy do organu administracyjnego, który dokonuje merytorycznej ich weryfikacji, a więc oceny ich przydatności do ustalenia stanu faktycznego. Regulacja zawarta w tym przepisie wskazuje zatem, że organ może nie uwzględnić żądania strony do przeprowadzenia dowodu tylko wtedy, gdy żądanie takie dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, którymi organ dysponuje. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak obwarowanie, że zgłoszone dowody winny być jednak uwzględnione, o ile mają znaczenie dla sprawy. Ocena tego, czy dany dowód ma znaczenie dla sprawy czy też nie, należy do organu administracyjnego. Ocena ta może być przeprowadzona dopiero po uprzedniej analizie całokształtu zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. W żadnym wypadku oceny tej nie należy dokonywać w oderwaniu od tych dowodów. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ocena, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, należy do uznania organu, który jest jednakże związany w tej mierze przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak (w:) Komentarz, 1996). Przedmiotem dowodu, może być okoliczność mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy. Uprawnienie strony "podlega jednak pewnym ograniczeniom ze względów praktycznych, tj. ze względu na celowość i szybkość postępowania; tak więc nie podlegają przeprowadzeniu: a) dowód zgłoszony przez stronę na okoliczność nie mającą znaczenia dla sprawy i b) zgłoszony przez stronę dowód na okoliczność już dostatecznie wyjaśnioną innymi dowodami, jeżeli strona zgłosiła go po zakończeniu stadium postępowania dowodowego". Organ podkreślił, iż mógł nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma to na celu przewleczenie sprawy (wyrok NSA z dnia 10 października 1998r., I SA/Gd 1863/96) zakresu języka polskiego w celu ustalenia znaczenia w/w pojęć jest nieuzasadnione i nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestie dotyczące urządzania i prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych uregulowane zostały ustawą o grach hazardowych. Stosowanie i wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych należy do organu orzekającego w sprawie, tj. Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, dla których należałoby powołać biegłego z zakresu języka polskiego. Wykładnia językowa przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, jakie sugeruje Strona, w szczególności do zrozumienia treści tych przepisów nie jest potrzebna opinia rzeczonego biegłego. W świetle powyższego, po ponownym przeanalizowaniu argumentów Strony zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stwierdził iż żądanie powołania biegłego z zakresu języka polskiego jest bezzasadnie i nie zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych. Odnośnie złożonego w odwołaniu od decyzji zażalenia na postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie tj. dowodu z przesłuchania pracownika lub pracowników Ministerstwa Finansów, którzy w sierpniu 2009r. zapoznali się z informacjami Spółki w zakresie [...] , organ ponownie stwierdził, iż jest on bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Strona stoi na stanowisku, że przeprowadzenie w/w dowodu miałoby służyć ustaleniu, iż "w ocenie Ministerstwa Finansów [...] nie stanowi naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa, Ministerstwo posiadało pełną wiedzę na temat mechanizmów [...] oraz Ministerstwo nie informowało Spółki jakoby w związku z [...] dochodziło do jakichkolwiek naruszeń". W ocenie organu żądanie Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracownika lub pracowników Ministerstwa Finansów, którzy prowadzili korespondencję ze Spółką w sprawie warunków [...] oraz w sierpniu 2009r. zapoznali się z pismem Spółki w tej materii i nie podjęli czynności w sprawie jakichkolwiek naruszeń jest nieuzasadnione. Stosownie do art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzenie żądanego dowodu przez Stronę nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu w zakresie dopuszczalności stosowania mechanizmu [...] przy zawieraniu zakładów wzajemnych wynika bezspornie z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, a mianowicie z korespondencji kierowanej do Spółki przez organ. Stanowisko Ministra Finansów w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych było jednoznaczne, niezmienne i znane Stronie przynajmniej od 2006 roku, kiedy to organ odmówił Spółce zatwierdzenia regulaminu przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych. Bezspornym jest, iż - z uwagi na stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r. oraz z dnia 15 maja 2008 r. - Minister Finansów jako organ właściwy do zatwierdzania regulaminów zakładów wzajemnych i ich zmian, nigdy nie zatwierdził regulaminu zakładów wzajemnych, zawierającego zapisy umożliwiające zawieranie zakładów wzajemnych za pomocą środków elektronicznych. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] organ, po rozpatrzeniu wniosku Spółki o zatwierdzenie zmian w regulaminie zakładów wzajemnych - bukmacherskich "[...] ", odmówił zatwierdzenia zmian w/w regulaminu w kwestii możliwości zawierania zakładów za pomocą środków elektronicznych. Również, pismem z dnia [...] maja 2009r., organ odmówił zatwierdzenia projektu regulaminu zakładów wzajemnych zawierających zapisy odwołujące się do [...] . A zatem, organ jednoznacznie wyraził stanowisko, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie posiadanego zezwolenia na urządzanie i przyjmowanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów nie jest dopuszczalne przyjmowanie zakładów za pomocą środków elektronicznych. Tych oczywistych faktów Spółka zdaje się nie zauważać, koncentrując się natomiast na piśmie z dnia [...] sierpnia 2009r. i w oparciu o nie konstruować tezę o akceptacji organu dla jej poczynań. Strona argumentuje, że organ przez okres wielu miesięcy tj. od sierpnia 2009r. do maja 2010r. nie podejmował w sprawie żadnych czynności merytorycznych, nie skierował do strony pisma wzywającego do zaprzestania w/w naruszeń. Z powyższego wywodzi wniosek, iż Minister Finansów nie uznawał działalności Spółki w zakresie [...] za naruszenie prawa. Odnosząc się do powyższego, organ ponownie zauważył, iż przedmiotowe pismo Spółki z dnia [...] sierpnia 2009r., zawierające m.in. warunki [...] , stanowiło odpowiedź na pismo z dnia [...] maja 2009r. Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów. Przedmiotowa sprawa podlegała analizie, a następnie w związku z wprowadzonymi zmianami do ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) obowiązki nadzorcze i kontrolne w zakresie gier i zakładów wzajemnych wykonywane przez osoby upoważnione przez Ministra Finansów zostały z dniem 31 października 2009r. przekazane izbom i urzędom celnym. Tym samym przedmiotowe pismo T. S.A. wraz z załącznikami zostało przekazane do Izby Celnej w W. celem przeprowadzenia kontroli prawidłowości prowadzenia działalności przez w/w Spółkę w zakresie zakładów wzajemnych w ramach udzielonych zezwoleń i zatwierdzonych regulaminów. Podjęcie bowiem jakichkolwiek czynności wobec podmiotów, które prowadząc działalność w zakresie gier hazardowych, naruszają przepisy prawa, warunki zezwolenia lub zatwierdzonego regulaminu, może nastąpić tylko w wypadku bezspornego stwierdzenia naruszenia oraz jednoznacznego określenia jego zakresu, co nastąpić może w wyniku podjętych czynności kontrolnych. Sytuacja taka miała miejsce w przypadku Spółki. Ustalenia organów Służby Celnej z kontroli z 2010 i 2011 roku, w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych przeprowadzone w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych należących do T. S.A., które wykazały możliwość zawierania zakładów wzajemnych bukmacherskich w ramach [...] za pośrednictwem Internetu, pozwoliły Ministrowi Finansów na podjęcie stosownych czynności mających na celu wyeliminowanie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez w/w podmiot przepisów ustawy o grach hazardowych w ramach udzielonych zezwoleń i zatwierdzonych regulaminów. Ttwierdzenie pełnomocnika spółki, iż realizacja przedsięwzięcia p.n. [...] jest zgodna z udzielonym zezwoleniem oraz odbywa się za wiedzą Ministerstwa Finansów jest w ocenie organu bezpodstawne. Organ wskazał, iż gdyby organ nie wnosił zastrzeżeń do przedstawionego przez Spółkę projektu regulaminu zakładów wzajemnych - bukmacherskich zawierającego zapisy [...] to zatwierdziłby przedstawiony projekt. Mimo odmowy Ministra Finansów w przedmiocie zatwierdzenia projektu regulaminu zawierającego zapisy [...] i modyfikacji regulaminu poprzez usunięcie spornych zapisów, Spółka prowadząc działalność w zakresie [...] - świadomie i celowo naruszała przepisy dotyczące prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Niezrozumiałe jest w ocenie organu kwestionowanie bezspornych faktów przez Stronę i sugerowanie braku jasnego stanowiska organu w przedmiotowym zakresie. Organ nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie różnych sądów w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny w sprawie, jak również zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Odnośnie zarzutu Strony naruszenia przepisów postępowania tj. art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zakończenie postępowania bez umożliwienia Spółce zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a także naruszenia art. 124 w/w ustawy poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, organ stwierdził, co następuje. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Art. 124 w/w ustawy stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, Strona ma zapewnioną możliwość wglądu do akt na każdym etapie postępowania, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Ponadto, stronie przysługują określone uprawnienia w ramach postępowania dowodowego. W myśl zaś art. 200 powołanej ustawy, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prowadząc niniejsze postępowanie organ umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu, z którego to uprawnienia wielokrotnie korzystała za pośrednictwem umocowanych do tego osób, o czym świadczą sporządzone na tę okoliczność protokoły z przeglądu akt oraz wnioski Strony kierowane do organu po przeglądach. Spółka twierdzi, iż przed wydaniem decyzji nie została wezwana do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, mimo, że został on przez organ znacznie wzbogacony. Ponadto organ nie wydał postanowienia o włączeniu do akt sprawy nowych dokumentów, co stanowi naruszenie wyżej przywołanych przepisów prawa. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ wskazał, iż nowe materiały, o których mówi Spółka są korespondencją ze Spółką T. S.A. w zakresie zgodności przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych z przepisami prawa i wewnętrzną korespondencją w ramach organu. Powyższa korespondencja prowadzona ze Spółką potwierdza fakt, że organ jednoznacznie wyraził stanowisko, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie posiadanego zezwolenia na urządzanie i przyjmowanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów nie jest dopuszczalne przyjmowanie zakładów za pomocą środków elektronicznych. Stanowisko to jest niezmienne i znane Spółce od 2006 r. Trudno zatem w takiej sytuacji podzielić argumenty Spółki, że nie miała możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. W związku z powyższym - w ocenie organu - nie doszło do naruszenia art. 200 i 123 Ordynacji podatkowej, a stanowisko Spółki w tej kwestii należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie Ministra Finansów w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie kwestionowanie przez Spółkę kompetencji Ministra Finansów do stosowania ustawy o grach hazardowych, uprawnienia organu do oceny działalności spółki, której udzielił zezwolenia pod kątem jej zgodności z zezwoleniem, regulaminem oraz warunkami jej prowadzania określonymi w przepisach prawa, wynikającym z założenia, iż tylko Spółka i uznani przez nią eksperci rynku gier hazardowych są uprawnieni do oceny prowadzonej przez nią "[...] " (np.: "Spółka żywi pełne przekonanie co do zgodności z prawem mechanizmu [...] ", "konsultacji z osobami bezsprzecznie będącymi autorytetami w zakresie gier hazardowych", " W ocenie Spółki nie istnieją żadne przesłanki, które mogłyby stanowić o niezgodności [...] z ustawą o grach hazardowych jak i zezwoleniem", "Spółka żywi pełne przekonanie, że podejmowane przez nią formy działalności są zgodne z prawem") trudno uznać, aby jakiekolwiek inne działanie Ministra Finansów, oprócz odpowiadającego jej oczekiwaniom, znalazło aprobatę Spółki i zostało przez nią uznane za przekonywujące. Stanowisko Spółki prezentowane w korespondencji do organu nie pozostawia żadnych wątpliwości odnośnie jej oczekiwań. Trudno zatem polemizować ze stanowiskiem opartym, z istoty swej, na negacji działań organu. Jednocześnie organ podkreślił, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ wskazał zarówno okoliczności faktyczne, jak i stan prawny, które uzasadniały wydanie przedmiotowego postanowienia, a tym samym wszczęcie i prowadzenie postępowania. Ustosunkowując się do stawianego przez skarżąca spółkę zarzutu braku obiektywizmu oraz "swoistej nieuzasadnionej nagonki na jej działalność", polegającej na zleceniu wszczęcia dodatkowych postępowań kontrolnych, organ wskazał, iż Minister Finansów jako regulator rynku gier hazardowych zobligowany jest do zapewnienia, aby działalność w zakresie gier hazardowych prowadzona była zgodnie z obowiązującą regulacją prawną w tym zakresie. W wypadku jakichkolwiek sygnałów wskazujących na istnienie nieprawidłowości w urządzaniu gier hazardowych nie tylko jest uprawniony, ale zobowiązany do podjęcia czynności mających na celu weryfikację, czy działalność ta prowadzona jest zgodnie z zasadami i warunkami jej urządzania. W celu weryfikacji prawidłowości prowadzenia tej działalności Minister Finansów zwraca się do organów Służby Celnej o przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie ustalenia zasad prowadzenia działalności przez podmioty, którym udzielił koncesji lub zezwolenia. Zwrócenie się do organów Służby Celnej o weryfikację powyższych sygnałów wiązało się z informacjami o nieprawidłowościach w działalności Spółki pochodzącymi od osób trzecich, bądź też stanowiły odpowiedź na pisma organów celnych, które powzięły wątpliwości w zakresie działalności Spółki. Informacje o nieprawidłowościach w zakresie działalności Spółki T. S.A. stanowiły odpowiedź na wystąpienia Ministra Finansów wskazujące na możliwość ewentualnych nieprawidłowości, a tym samym konieczność weryfikacji prawidłowości urządzania zakładów wzajemnych, formułowane na kanwie działań innych podmiotów. W ocenie organu zarzut braku obiektywizmu jest bezzasadny, w szczególności nie jest uprawnione sformułowanie zarzutu o zleceniu przez organ poszukiwania naruszeń w prowadzonej przez T. S.A. działalności. Ponadto, odnosząc się do podniesionej w wystąpieniu Spółki kwestii, iż mimo przekonania co do zgodności z prawem mechanizmu [...] , wobec działań Ministra - Spółka pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. poinformowała Ministra Finansów, iż wyłączyła usługę zwaną [...], co nastąpiło bez zewnętrznego przymusu i wyłącznie w celu wykazania dobrej woli i stanowi dowód na zastosowanie przez organ niewłaściwej procedury, wskazać należy, iż działania Spółki w tym zakresie miały miejsce po częściowym cofnięciu Spółce zezwoleń ([...] października 2011 r.) oraz wszczęciu postępowań w sprawie cofnięcia zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych ([...] listopada 2011 r.). Organ wyraził też pogląd, że niezrozumiałe są uwagi spółki odnoszące się do faktu, iż odprowadza ona podatki. Podnoszone przez spółkę kwestie podatkowe nie mają bowiem znaczenia dla prowadzonych postępowań. Podobnie nie jest okolicznością istotną w sprawie również kwestia wielkości podmiotu oraz ilości osób, które zatrudnia lub z którymi współpracuje. Organ podkreślił przy tym, że decydując się na przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet w ramach [...] , Spółka podjęła ryzyko związane z prowadzeniem takiej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Z uwagi na fakt, iż urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym w zakresie zakładów wzajemnych podlega reglamentacji i może odbywać się tylko i wyłącznie na zasadach i warunkach określonych w ustawie, Spółka przed podjęciem tej działalności powinna wziąć pod uwagę niezmienne i znane jej stanowisko organu w kwestii zgodności prowadzonej działalności z obowiązującymi przepisami, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Pozwoliłoby to Spółce uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Nie znajduje, w ocenie organu, uzasadnienia również kolejny zarzut Strony, dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej, w szczególności zakazu ograniczania swobody gospodarczej (art. 22), zasady państwa prawa (art. 2), zasad działania organów państwa (art. 7) - poprzez czynienie starań w celu uniemożliwienie Spółce prowadzenia działalności i działanie Organu wbrew jego ustawowym prawom oraz obowiązkom. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 438), Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada demokratycznego państwa prawnego wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa. Zgodnie z przedmiotową zasadą państwo ma być rządzone prawem. "W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności" ([w:] W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002, wyd. IV). Art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organ wskazał, iż wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych i w oparciu o zawarte w niej regulacje tj. art. 59 pkt 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 zobowiązany był cofnąć w części zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Fakt zastosowania prawnie dopuszczalnych instrumentów, do których Minister Finansów nie tylko jest uprawniony, ale również zobowiązany wyraźnymi przepisami prawa, co może rodzić negatywne skutki dla Spółki, nie może być podstawą formułowania zarzutów m.in. naruszenia w/w przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku nieprawidłowości w prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych organ, który wydał koncesję lub zezwolenie dokonuje analizy stwierdzonych nieprawidłowości i w zależności od zakresu i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości podejmuje określone i odpowiednie działania, do których został umocowany wyraźnymi przepisami ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów, dokonał oceny działalności spółki i stwierdzonych nieprawidłowości i uznał, iż stanowią one podstawę do zastosowania instytucji określonej w art. 59 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie wszczął postępowanie wobec Spółki w przedmiocie cofnięcia w części zezwoleń na prowadzenie tej działalności. Jak stanowi art. 20 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej "Społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczpospolitej Polskiej". Zgodnie z art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej "Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny". Artykuł 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi uzupełnienie postanowień zawartych w art. 20 tejże ustawy. Nawiązuje on bowiem do wyrażonej w art. 20 zasady wolności działalności gospodarczej obejmującej wolność wyboru rodzaju działalności gospodarczej oraz wolność wykonywania wybranej sfery tej działalności. Przepis art. 22 dopuszcza ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Aby owe ograniczenia mogły zostać dopuszczone konieczne jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy z nich to zastosowanie drogi ustawowej. W związku z powyższym nie można wprowadzać tego typu ograniczeń innym aktem prawnym niż ustawa. Oznacza to, że tylko przedstawicielstwo narodu realizujące władzę ustawodawczą może decydować o wprowadzeniu ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Drugi warunek polega na tym, że ograniczenie jest dopuszczalne tylko ze względu na ważny interes publiczny ([w:] W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002, wyd. IV). Organ podkreślił, iż działalność w zakresie zakładów wzajemnych nie jest w pełni objęta konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej. Ustawa o grach hazardowych wraz z przepisami wykonawczymi stanowi regulację szczególnej działalności związanej z organizowaniem i urządzaniem hazardu. Działalność ta nie może być prowadzona z uszczerbkiem dla społeczeństwa. Chodzi tu bowiem o obszar, który z jednej strony jest działalnością niezwykle rentowną, ale z drugiej strony może stać się i staje się często źródłem wielu zjawisk patologicznych. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że interes publiczny wymaga, aby urządzanie najróżniejszego hazardu było ograniczane i kontrolowane. Minister Finansów nie zgodził się zatem z zarzutem, iż dopuścił się naruszenia art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez czynienie starań w celu uniemożliwienia Spółce prowadzenia działalności. Stwierdzić należy, że treść powyższego przepisu wprost wskazuje na dopuszczalny sposób ograniczenia przedmiotowej wolności działalności gospodarczej podmiotu, a ustawowe ograniczenia dotyczą uprawnień organu, który wydał koncesję lub zezwolenie do oceny działalności Spółki a w wypadku nieprawidłowości w prowadzeniu działalności do analizy stwierdzonych nieprawidłowości i w zależności od ich zakresu i charakteru, podjęcia określonych i odpowiednich działań, w tym wynikających z treści przepisów art. 59 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, iż przyjęta regulacja rynku gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych oznacza, iż prowadzenie działalności w tym zakresie może odbywać się tylko w ściśle określonych warunkach, zaś - ze względu na interesy prawnie chronione: interes publiczny i społeczny - nie mają tu zastosowania zasady gospodarki wolnorynkowej. Przyjmując tok rozumowania strony, każde działanie wobec podmiotu, który narusza zasady urządzania zakładów wzajemnych określone w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie oraz w przepisach prawa, byłoby niedopuszczalne, bowiem stanowiłoby działanie naruszające jego prawo do prowadzenia działalności. Stanowisko takie organ uznał za nielogiczne. . Reasumując, Minister Finansów podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie cofnięcia w części zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych ze względu na rażące naruszenie prawa, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] października 2011 r., wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i bezspornie ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę podjęcia rozstrzygnięcia, w wyniku czego zastosował właściwy stan prawny i przyjął rozstrzygnięcie zgodnie ze stosowaną normą prawną. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą z dnia[...] października 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 59 ust. 2 u.g.h. poprzez uznanie przez organ II instancji, że oferowanie przez Spółkę usługi tzw. [...] stanowi rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu oraz w przepisach prawa, w sytuacji gdy prowadzenie działalności tzw. [...] powinno zostać uznane, co najwyżej, za uchybienie stwierdzone przez organ w trybie art. 58 u.g.h., o ile wprowadzenie funkcjonalności tzw. [...] można uznać za naruszenie prawa, 2) art. 59 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 2, art.14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt. 4 u.g.h. poprzez uznanie przez organ II instancji, że oferowanie przez Spółkę usługi tzw. [...] stanowi rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu oraz w w przepisach prawa, w sytuacji, gdy nie można uznać, że treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt. 4 u.g.h. jest jasna, wyraźna, jednoznaczna i oczywista oraz może być bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych ustalona w bezpośrednim rozumieniu, a także, że ta działalność skarżącego wywoływała skutki społeczno - gospodarcze, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności; 3) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt. 4 u.g.h. oraz w związku z art. 1 pkt. 3 i 20 ustawy nowelizacyjnej w zw. z art. 59 ust. 2 u.g.h., poprzez nieuprawnione różnicowanie przez Ministra Finansów oceny takiego samego sposobu prowadzenia działalności: w jednej sprawie jako zgodnego z prawem, a w drugiej sprawie jako rażąco naruszającego prawo, tj. uznanie w przedmiotowej sprawie, że oferowanie przez Spółkę usługi tzw. [...] (polegającej na umożliwieniu doprecyzowania zakładu wzajemnego otwartego przez Internet) stanowi rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu oraz w przepisach prawa, a z kolei w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o grach hazardowych - rekomendowanie zawierania w całości zakładów wzajemnych przez Internet jako działalności zgodnej z prawem, czego konsekwencją była nowelizacja ustawy o grach hazardowych na mocy ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw dopuszczająca możliwość zawierania zakładów wzajemnych za pośrednictwem Internetu; 4) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3 i 20 ustawy nowelizacyjnej w zw. z art. 59 ust. 2 u.g.h., poprzez uznanie, że oferowanie przez skarżącą usługi tzw. [...] stanowiło rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu oraz w przepisach prawa, w sytuacji, gdy na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz na dzień wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nie obowiązywały już przepisy art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w pierwotnym brzmieniu, podczas gdy rażące (w ocenie organu) naruszenie tych właśnie przepisów w pierwotnym brzmieniu było podstawą do cofnięcia zezwolenia skarżącej; 5) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3 i 20 ustawy nowelizacyjnej w zw. z art. 59 ust. 2 u.g.h., poprzez uznanie, że oferowanie przez skarżącą usługi tzw. [...] stanowi rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu oraz w przepisach prawa, w sytuacji, gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ II instancji, skarżąca nie oferował już usługi tzw. [...] - a zatem, stan faktyczny nie uzasadniał wydania decyzji przez organy obu instancji; 6) naruszenie § 2, § 4 ust. 1 oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 65, poz. 597) poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że zakaz prowadzenia działalności on-line wyrażony w art. 14 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, który powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej, a tym samym brak jest obligatoryjnej przesłanki zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 7) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania i wystąpienia przez organ II instancji z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy co do obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych istniał i istnieje spór prawny, na co wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również toczące się postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 8) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurą udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L 98.204.37 z późn. zm.), dalej: "dyrektywa 98/34/WE" poprzez błędne przyjęcie, iż zakaz prowadzenia działalności on-line wyrażony w art. 14 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, który powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej, a tym samym brak było obligatoryjnej przesłanki zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 9) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 O.p. oraz poprzez naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), dalej: "u.s.d.g." w zw. z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323), dalej: "u.s.c.", poprzez oparcie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji na dowodach zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa; 10) art. 59 u.g.h. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania mimo braku ustawowych przesłanek ku temu; 11) art. 87 Konstytucji RP przez wydanie decyzji w oparciu o dokument, który nie stanowi źródła obowiązującego prawa; 12) art. 3, art. 4 oraz art. 14 u.g.h. poprzez błędne założenie, że do przyjęcia zakładu nie dochodzi w punkcie przyjmowania zakładów; 13). ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP poprzez zdefiniowanie na potrzeby niniejszego postępowania użytych w tym przepisie pojęć "przyjęcie zakładu", "zakładu", "zakładu otwartego" i "zakładu zamkniętego" wedle uznania organu i ocenę, że tylko definicje przyjęte przez organ są prawidłowe oraz dają podstawę do twierdzenia o rażącym naruszeniu przez Spółkę prawa - w sytuacji gdy wykładnia językowa tego przepisu i wymienionych pojęć nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych i nie budzących wątpliwości wniosków co do ich rozumienia; 14) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów podniesionych przez uczestnika oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie rozważenie wszystkich znajdujących się w sprawie dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; 15) art. 200 i art. 123 O.p. poprzez zakończenie postępowania bez umożliwienia zapoznania się Spółce ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 16) Konstytucji RP, w szczególności zakazu ograniczania swobody gospodarczej (art. 22), zasady państwa prawa (art. 2), zasad działania organów państwa (art. 7) poprzez czynienie starań w celu uniemożliwienia Spółce prowadzenia działalności i działanie organu wbrew jego ustawowym prawom oraz obowiązkom; 17) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy i art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 18) art. 180 O.p. w związku ze stwierdzeniem organu, że żaden dowód zgłoszony przez Spółkę nie jest przydatny dla postępowania i nie zasługuje na uwzględnienie; 19) art. 14 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną interpretację; 20) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że [...] to przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet; 21) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że można zawrzeć zakład wzajemny przez Internet bez konta i Nicku, a poprzez to pomylenie stanów faktycznych i prawnych; 22) zastosowanie definicji pozaustawowych w decyzji. Nadto, skarżąca wniosła o zawieszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 8 u.g.h. i zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: “Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE z linia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurą udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy przepis ustawowy definiujący pojęcie zakładu wzajemnego oraz art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych regulujący miejsce prowadzenia zakładu wzajemnego, jak również art. 59 przedmiotowej ustawy, dotyczący cofnięcia zezwoleń z uwagi na funkcjonalny związek tego przepisu z urządzaniem gier, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ust. 3 powołanej ustawy". Skarżąca podała, że Minister Finansów, cofając częściowo Spółce zezwolenie decyzją z dnia [...] października 2011 r. oraz utrzymując ją w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., uznał, że oferowanie usługi tzw. [...] przez Spółkę, polegające na tym, że stali klienci mieli prawo doprecyzowywać zawarty fizycznie w punkcie przyjmowania zakładów zakład przez sieć Internet, jest tak ciężkim gatunkowo naruszeniem warunków zezwolenia, że pozostawienie tego typu usługi w obrocie gospodarczym byłoby nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Zdaniem skarżącej, nawet przyjęcie, że interpretacja przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 14 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 26 maja 2011 r., dokonana przez Spółkę była nieprawidłowa i de facto przepis ten nie dopuszczał możliwości doprecyzowania zakładu otwartego zawartego w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych przez sieć Internet, to jednak ta nietrafna wykładnia przepisu dokonana przez Spółkę nie może być uznana za rażące naruszenie warunków zezwolenia i przepisów prawa, zwłaszcza że tylko jeden z elementów zawarcia zakładu wzajemnego (tj. doprecyzowanie zakładu) możliwy był za pośrednictwem Internetu. Pozostałe czynności osoby zawierającej zakład wzajemny, czyli zawarcie zakładu otwartego i odbiór wygranej możliwy był jedynie fizycznie w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Także w punkcie przyjmowania zakładów następowała weryfikacja wieku gracza oraz wydawane były zaświadczenia o uzyskanej wygranej. W ocenie skarżącej, nie może być mowy o rażącym naruszeniu warunków zezwolenia z uwagi na wyraźny spór na tle interpretacji przepisów wskazanych przez organ. Interpretacja art. 4 ust. 1 pkt. 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zakresie rozumienia pojęcia "przyjmowanie zakładów" nie jest jednoznaczna, co potwierdza opinia techniczna nr 79/12 z dnia 14 czerwca 2012 r. rzeczoznawcy mgr inż. Z. S. – biegłego sądowego m.in. w zakresie telekomunikacji i elektroniki, wydana w zakresie analizy zgodności funkcjonalności o nazwie [...] z ustawą o grach hazardowych oraz opinia prawna prof. M. C. Skarżąca podkreśliła, że nawet organy celne kontrolujące jej działalność w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych, niejednolicie interpretowały możliwość udostępnienia klientom usługi tzw. [...] . W szczególności w ramach kontroli działalności Spółki prowadzonej przez [...] Urząd Celny w [...], nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, co potwierdzały kopie załączonych protokołów kontroli. Skarżąca nie zgodziła się z opinią organu, że oferowanie przez Spółkę [...] było rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy na podstawie przepisów ustawy nowelizacyjnej zmieniony m.in. przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. dopuścił możliwość zawierania zakładów wzajemnych w całości za pośrednictwem Internetu. Gdyby oferowanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet stanowiło rażące naruszenie prawa, jako wywołujące skutki społeczno-gospodarcze niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności demokratycznego państwa prawnego, to z całą pewnością ustawodawca nie dopuściłby do zmiany przepisu w taki właśnie sposób, że oferowanie zakładów wzajemnych przez Internet zostało uznane za zgodne z prawem. Podała, że na dzień wydania decyzji przez Ministra Finansów działającego jako organ II nie obowiązywały już przepisy ustawy o grach hazardowych, które nie zezwalały (zdaniem Ministra) na zawieranie zakładów wzajemnych przez Internet, jak też Spółka od kilku miesięcy zrezygnowała z oferowania usługi [...] we wszystkich swoich punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, o czym poinformowała organ. Skarżąca stwierdziła, że organ, który utrzymał w mocy decyzję o częściowym cofnięciu zezwolenia ze względu na rażące naruszenie prawa przez Spółkę w momencie zmiany przepisów ustawy o grach hazardowych oraz w momencie zaprzestania przez skarżącą oferowania usługi [...] , dopuścił się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., art. 6 k.p.a. i art. 8 Konstytucji RP. Z zasady praworządności (legalizmu) wywodzi się obowiązek organu administracji publicznej stosowania przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji do stanu faktycznego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Zasada praworządności wymaga od organu legitymowania się podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji, która musi istnieć w dniu wydania decyzji. W związku z tym, organ nie ma kompetencji do wydania decyzji w sytuacji, gdy przepis wskazany w uzasadnieniu decyzji jako stanowiący jej podstawę prawną oraz przepis faktycznie przez ten organ zastosowany utracił moc obowiązującą przed dniem wydania decyzji. Konieczność orzekania przez organ w oparciu o stan faktyczny i prawny aktualny na dzień wydania decyzji ma tym większe znaczenie, że decyzja utrzymująca w mocy decyzję cofającą częściowo zezwolenie ma charakter konstytutywny, kształtujący stosunek administracyjnoprawny. Skarżąca oferowała swoim stałym klientom usługę - tzw. [...] w ramach działalności przyjmowania zakładów wzajemnych. Wskazała, iż zarówno na dzień wydania decyzji w I, jak i w II instancji obowiązywał przepis art. 14 ust, 3 u.g.h., zmieniony w dniu 14 lipca 2011 r., dopuszczający możliwość przyjmowania zakładów wzajemnych przez Internet. Zmieniony przepis uznał za dopuszczalne i zgodne z prawem działanie Spółki, którego legalność Minister Finansów zakwestionował, posługując się najsurowszą sankcją - cofnięciem zezwolenia, która została utrzymana decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. Przepisy, których rażące naruszenie organ zarzucił Spółce zmieniły się przed wydaniem decyzji w I i II instancji. Mimo to organ wydał decyzje w obu instancjach na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, dopuszczając się naruszenia zasady praworządności. Skarżąca zauważyła niekonsekwencję Ministra Finansów, który, uzasadniając projekt nowelizacji ustawy o grach hazardowych, uznał za dopuszczalne zawieranie zakładów wzajemnych przez Internet. Oceniając działalność Spółki, która częściowo (odnośnie jednego elementu) umożliwiała zawieranie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, organ powinien opierać się na takich samych kryteriach. Ten sam organ, utrzymując w mocy swoją decyzję o częściowym cofnięciu skarżącemu zezwolenia uznał, że częściowe doprecyzowanie zakładu przez Internet jest rażąco sprzeczne z prawem. Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że mechanizm [...] oferowanej przez Spółkę nie jest tożsamy z zakładami internetowymi wprowadzonymi ustawą nowelizacyjną. Minister Finansów powinien wyjaśnić, dlaczego uznał, że naruszenie warunków zezwolenia ma charakter rażący i wykazać, że interpretacja naruszonych przepisów jest jasna i niewątpliwa, a ponadto - jakie skutki społeczne lub gospodarcze wywołało naruszenie tych przepisów oraz dlaczego wykonywanie działalności przez skarżącą nie dało się pogodzić z zasadą praworządności demokratycznego państwa. Skoro Minister Finansów uznał, że interpretacja przepisów ustawy o grach hazardowych dokonana przez skarżącą jest nieprawidłowa, a tym samym, że prowadząc działalność na podstawie swojej interpretacji Spółka naruszyła warunki zezwolenia i przepisy ustawy, winien był zatem wezwać Spółkę do usunięcia stwierdzonych naruszeń w trybie art. 58 u.g.h. Zdaniem skarżącej, brak było podstaw do przyjęcia, że Spółka rażąco naruszała warunki zezwolenia i porządek prawny, a w konsekwencji brak było podstaw do częściowego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie zakładów wzajemnych, w oparciu o art. 59 ust. 2 u.g.h. Uzasadniając zarzut nieproporcjonalności sankcji prawnych skarżąca powołała się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym kary nałożone na spółki naruszające krajowe przepisy dotyczące hazardu, muszą być zgodne z traktatowymi zasadami swobodnego przepływu usług. Sankcje nie mogą być dyskryminujące lub być stosowane w dyskryminujący sposób. Ponadto, sankcja która prowadzi do wyłączenia z rynku operatora, powinna być proporcjonalna do celu w jakim została ustanowiona. W późniejszym czasie, Trybunał twierdził, że przepisy dotyczące cofnięcia zezwolenia, powinny być sporządzone w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny. Skarżąca powołała się na wyroki Trybunału wydane w sprawie Sjöberg (C-447/08 i C-448/08) oraz w sprawie Costa (C-72/10). Organy administracji publicznej wydające, jak też cofające koncesje i zezwolenia w dziedzinie gier hazardowych zobowiązane są do przestrzegania podstawowych zasad traktatowych, zwłaszcza postanowień art. 43 WE i 49 WE, tj. równego traktowania i niedyskryminacji oraz wynikającego z tychże zasad obowiązku przejrzystości. Zarówno przyznawanie, jak i cofanie takich zezwoleń i koncesji musi odbywać się w uparciu o obiektywne, niedyskryminacyjne i znane z góry kryteria, zakreślające ramy uznania władz krajowych. Stosowane w tym zakresie środki muszą być spójne i systematyczne. Ponadto, art. 43 WE i 49 WE wymagają zniesienia jakichkolwiek ograniczeń swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług. Bezsprzecznie zaś przepisy krajowe ustanawiające rozmaite przesłanki cofnięcia koncesji lub zezwoleń stanowią ograniczenie swobód gwarantowanych przez art. 43 WE i 49 WE. Tego rodzaju ograniczenia mogą jednak zostać dopuszczone na zasadzie odstępstw przewidzianych wprost w art. 45 WE i 46 WE lub uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, pod warunkiem, że przestrzegane są w nich wymogi wynikające z orzecznictwa Trybunału w zakresie proporcjonalności. Dopuszczone przez orzecznictwo nadrzędne względy interesu ogólnego, to względy ochrony konsumentów, przeciwdziałanie oszustwom i nakłanianiu obywateli do nadmiernych wydatków związanych z grą, jak też ogólne względy zapobiegania zakłócaniu ładu społecznego. Zasada przejrzystości wypływająca z zasady równości wymaga, aby zasady postępowania co do wydania jak i cofnięcia koncesji były zapisane w przepisach krajowych w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny, który po pierwsze pozwoli wszystkim rozsądnie poinformowanym podmiotom prowadzącym działalność hazardową na zrozumienie zakresu przepisów i dokonanie ich wykładni w taki sam sposób, a po drugie pozwoli zakreślić ramy uznania organu koncesyjnego. Zasada pewności prawa wymaga ponadto, by uregulowania prawne były jasne i precyzyjne, a ich skutki przewidywalne, zwłaszcza gdy pociągają one za sobą niekorzystne konsekwencje dla jednostek i przedsiębiorstw. W ocenie skarżącej stosując te zasady do polskich ram prawnych należy przyjąć, że art. 59 u.g.h. nie określał w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny warunków, na podstawie których zezwolenie mogło być cofnięte. Ponadto, prawo polskie nie zapewnia skutecznego prawnie środka naprawy (zadośćuczynienia) i kompensacji za szkodę poniesioną w związku z późniejszym dowiedzeniem, że cofnięcie zezwolenia było niezasadne. Zdaniem skarżącej, organy I i II instancji (sądy w rozumieniu orzecznictwa ETS) dokonały błędnej wykładni art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C115 z dnia 9 maja 2008 r.), przyjmując, że w sprawie brak było przesłanek do zawieszenia z urzędu postępowania i zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do ETS. Wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości implementacji ustawy o grach hazardowych, Minister Finansów powinien z urzędu zawiesić postępowanie i zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, celem ostatecznego przesądzenia, na tle konkretnej sprawy, istniejących wątpliwości. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości miałoby zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w zależności od przyjętej wykładni, przepisy, na podstawie których została wydana decyzja w II instancji w sprawie utrzymania w mocy decyzji cofającej w części zezwolenie, mogą stracić swoją moc prawną, a brak zawieszenia sprawy do czasu rozstrzygnięcia pytania przez Trybunał Sprawiedliwości może doprowadzić do nieodwracalnych skutków dla skarżącego. Procedurę dotyczącą notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych reguluje Dyrektywa 98/34/WE zmieniona dyrektywą 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. zmieniająca dyrektywę 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm przepisów technicznych (Dz.U.UE.L. 1998.217.18). Skarżąca, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyroku wydanego w sprawie Lindberg, w sprawie Komisji przeciwko Grecji, stwierdziła, że przepis ustawy o grach hazardowych, z którego wynika wyinterpretowany przez organ zakaz dokonywania zakładów wzajemnych on-line był przepisem technicznym, który powinien być notyfikowany Komisji zgodnie z Dyrektywą 98/34. Polska notyfikowała Komisji zmiany ustawy hazardowej z 2009 r., które weszły w życie w 2011 r. i które pozwalały na dokonywanie zakładów przez Internet, pod rządami dyrektywy 98/34/WE. Jednakże, pierwotny tekst ustawy o grach hazardowych nie był notyfikowany według wymogów dyrektywy 98/34/WE, gdyż Minister Finansów uznał, że ustawa o grach hazardowych w pierwotnym brzemieniu nie zawierała przepisów technicznych. Zdaniem skarżącej istnieje oczywista wewnętrzna sprzeczność w rozumowaniu organu. W ocenie Ministra Finansów, przepisy zakazujące przyjmowania zakładów wzajemnych przez Internet (art. 14 ust. 3 u.g.h. w pierwotnym brzmieniu) nie są przepisami technicznymi, a przepisy zezwalające na przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet (tak przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną) są przepisami technicznymi. Według skarżącej - skoro uznano, że przepisy zezwalające, pod pewnymi warunkami, na przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet są przepisami technicznymi - jako ograniczające swobodę działalności gospodarczej – wymagającymi notyfikacji przez Komisję Europejską, to tym bardziej przepisem technicznym jest przepis zakazujący w ogóle przyjmowania zakładów wzajemnych przez Internet - skoro tak Minister Finansów interpretuje art. 14 ust. 3 u.g.h. w pierwotnym brzmieniu. Przepis ten bowiem znacznie bardziej ogranicza swobodę działalności gospodarczej, niż znowelizowany art. 14 ust. 3 u.g.h. Z powyższego wynika, że przepis ustawy o grach hazardowych określający sposób przyjmowania zakładów wzajemnych oraz przepis, z którego wynika zakaz przyjmowania zakładów on-line był przepisem technicznym, który powinien być notyfikowany Komisji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. Natomiast powołany przez Spółkę przepis określający pojęcie zakładu, jak również art. 59 u.g.h., dotyczący cofnięcia zezwoleń, pozostają w funkcjonalnym związku z przyjmowaniem zakładów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 u.g.h. Polska nie mogła zatem wprowadzić w życie zakazu na hazard on-line, w szczególności na zakłady wzajemne on-line, który został ustanowiony przez ustawę o grach hazardowych z 2009 r., a który nie był uprzednio notyfikowany Komisji Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie podtrzymuje, że zasady swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości zawarte w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie do gier hazardowych oraz, że regulacja dotycząca hazardu (w formie wymaganej licencji lub zezwolenia, wyłącznego prawa udzielonego prywatnym lub państwowym monopolistom lub całkowity zakaz) jest ograniczeniem swobód traktatowych. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, art. 14 ust. 3 u.g.h. (w brzmieniu sprzed nowelizacji), zgodnie z którym przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone jest wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, należało uznać za przepis techniczny. W konsekwencji art. 59 u.g.h., dotyczący cofania zezwoleń z uwagi na funkcjonalny związek tego przepisu z urządzaniem gier, o którym mowa w art. 14 ust. 3 powołanej ustawy, również jest przepisem technicznym. Przepisy te powinny być zatem notyfikowane Komisji na podstawie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się do zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych materiału dowodowego, skarżąca wskazała, że kontrola organów służby celnej została przeprowadzona na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.; dalej: u.S.C.), z czym wiązał się m.in. obowiązek doręczenia upoważnienia do kontroli. Podstawa prawna kontroli wynika z protokołu kontroli. Kontrola w siedzibie Spółki w dniach: 24 maja 2011 r. - 31 maja 2011 r. została przeprowadzona w oparciu o przepisy art. 30 ust. 2 pkt 3 i art. 36 ust. 1 u.S.C.), w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz.U. nr 226, poz. 1820). art. 36 ust. 2 pkt 3 u.S.C.),. Zatem, organ, powołując się na art. 36 ust. 1 u.S.C. nie może przyjmować, że kontrola w Spółce odbywała się na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy. Literalna wykładnia przepisu art. 36 ust. 1 u.S.C. prowadzi do wniosku, że kontrola w siedzibie Spółki winna się odbywać po doręczeniu upoważnienia do kontroli oraz zakresu uprawnień i obowiązków, który również nie został doręczony. Z podania takiej podstawy prawnej wynikają dla podmiotu dalsze konsekwencje prawne wyrażane odpowiednio w pozostałych przepisach ustawy o Służbie Celnej, które będą miały zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem odwołują się do podstawy prawnej wyrażonej w art. 36 ust. 1 u.S.C. Skarżąca podkreśliła, że również literalna wykładnia art. 36 ust. 2 pkt 3 u.S.C. nie budzi wątpliwości, albowiem przepis dotyczy urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 64 tego aktu. W Spółce nigdy nie przeprowadzono urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 u.S.C., gdyż przepis taki na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę nie istniał. Ponadto, jak słusznie podnosi organ, dla podmiotów, które już istniały po wejściu w życie ustawy, ustawodawca w przepisach przejściowych - w art. 233 u.S.C. przewidział szczególną procedurę i na podstawie tych przepisów (do których stosuje się jedynie wyrywkowo przepisy art. 64, tj. art. 64 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1) zostały zatwierdzone akta weryfikacyjne Spółki. Wykładnia art. 233 u.S.C. przewiduje więc szczególną, odrębną procedurę urzędowego sprawdzenia, do której stosuje się jedynie niektóre przepisy z art. 64. Nie można więc utożsamiać urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 64, z urzędowym sprawdzeniem, o którym mowa w art. 233 u.S.C. Szczególnie na gruncie art. 36 ust. 2 pkt. 3 u.S.C., który wprost stanowi, że w podmiotach, w których przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 64, przeprowadza się kontrolę w uproszczony sposób. Wykładnia art. 36 ust. 2 pkt. 3 u.S.C., bez względu na to jaki był cel i zamiar ustawodawcy, nie pozwala wyprowadzić innego wniosku niż tylko taki, że uproszczonym rygorom kontroli podlega tylko podmiot, którego akta weryfikacyjne zostały zatwierdzone zgodnie z wymogami nowej ustawy na podstawie jej art. 64. Zgodnie z art. 54 u.S.C., do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5, oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, w tym art. 283 O.p. Jak wynika z art. 283 O.p., jak również z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (Dz. U. z 2011 r. nr 274, poz. 1619), upoważnienie powinno zawierać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Wzór Pouczenia o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego w przypadku upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej zawarty jest w włączniku nr 1 do powyższego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z pouczeniem, podmiot kontrolowany powinien być pouczony o prawach i obowiązkach wynikających z ustawy o Służbie Celnej, z Ordynacji podatkowej, z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z ustawy Kodeks karny skarbowy. Z pkt 1 pouczenia wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że w przypadku kontroli, o której mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, jest ona wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej. Ponadto, zgodnie z pkt 4 Pouczenia, w przypadku wszczęcia czynności kontrolnych po okazaniu legitymacji służbowej, przed podjęciem pierwszej czynności kontrolnej, osoba podejmująca kontrolę ma obowiązek poinformować kontrolowanego przedsiębiorcę o jego prawach i obowiązkach w trakcie kontroli. Obowiązek doręczenia upoważnienia wynika również z art. 79b u.s.d.g. Skarżącej nie doręczono ani upoważnienia do kontroli, ani pouczenia o prawach i obowiązkach. Nie był więc jej znany zakres przedmiotowy kontroli, oraz kwestia, czy upoważnienie do kontroli zostało wydane przez osobę uprawnioną. Spółka nie została również pouczona o prawach i obowiązkach związanych z prowadzoną kontroli. Organ kontrolujący skonkretyzował w protokole podstawę prawną kontroli, którą jest związany. Podstawą tą związany jest również organ orzekający w przedmiotowej sprawie i nie ma on uprawnienia do zmiany podstawy wyrażonej w protokole na podstawę, która zdaniem organu I i II instancji, byłaby prawidłowa. Zdaniem skarżącej, powyższe uchybienia formalne w zakresie upoważnienia niweczą w całości walor dowodowy protokołu kontroli sporządzonego w dniu 31 maja 2011 r., jak również walor dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Oparcie decyzji na nieważnym protokole kontroli i nieważnej samej kontroli może wywołać skutek w postaci nieważności decyzji, wydanej na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Skarżąca zauważyła, że nawet jeśli kontrola była w rzeczywistości prowadzona na podstawie art. 36 ust. 2 pkt. 3 u.S.C., to nie zmienia to faktu, że nigdy nie okazano skarżącej imiennego upoważnienia do kontroli. Nieumundurowani funkcjonariusze okazali jedynie swoje legitymacje służbowe. Przepis art. 32 u.S.C. określa uprawnienia funkcjonariuszy wykonujących kontrolę wobec podmiotu zewnętrznego. Stanowi on zamknięty katalog dopuszczalnych przez prawo czynności. Dokonując wykładni systemowej powyższych przepisów, należy przyjąć, że oświadczenie złożone dobrowolnie przez kontrolowaną Spółkę powinno mieć walor dowodowy, natomiast ustawa o Służbie Celnej nie przewiduje możliwości żądania przez organ złożenia takiego dowodu. Organ miał możliwość przyjęcia od kontrolowanej Spółki różnych oświadczeń, nie miał natomiast możliwości żądania od upoważnionych przez Spółkę osób lub członków zarządu Spółki składania pisemnych oświadczeń o ściśle określonej treści żądanej przez kontrolującego, składanych "w wykonaniu zobowiązań kontrolujących". Oświadczenia członków Zarządu, zebrane podczas kontroli, jako zebrane z naruszeniem zasady legalności, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego podmiotu. W związku z powyższym, skarżąca uznała, że dowody zgromadzone wbrew przepisom proceduralnym jako sprzeczne z prawem nie mogą, w świetle art. 180 § 1 O.p., stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z art. 77 ust. 6 w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 55 u.S.C., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany z naruszeniem przepisów prawa, dlatego nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji ani przez organ I instancji, ani przez organ II instancji w sprawie częściowego cofnięcia zezwolenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. skarżąca wniosła do Sądu replikę na odpowiedź na skargę, podtrzymując w całości zarzuty i wnioski zawarte w skardze z dnia 5 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga T. S.A. nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując tak określonej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów nie narusza przepisów prawa w stopniu, który powodowałby jej uchylenie. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. cofającą T. S.A. zezwolenie z dnia [...] lutego 2007 r. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich w części dotyczącej jednego z punktów przyjmowania tychże zakładów w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie zakładów wzajemnych oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 59 pkt 2 u.g.h. Przepis ten stanowi, że organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Organem tym na mocy art. 32 ust. 2 u.g.h. jest Minister Finansów – jako organ właściwy do udzielenia zezwolenia. Należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych (będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji) ani poprzedzająca ją ustawa o grach i zakładach wzajemnych (na mocy której wydano zezwolenie i na podstawie której do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka prowadziła omawianą działalność) nie definiują pojęcia "rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności". Jako że postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia jest postępowaniem administracyjnym, organ, definiując zakres tego unormowania, posiłkował się pojmowaniem rażącego naruszenia prawa jako jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Organ wskazywał, ze na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. rażące naruszenie prawa to naruszenie przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Stan prawny nie może budzić wątpliwości, a naruszenie prawa musi być wyraźnie i oczywiste. Ponadto naruszenie prawa jest rażące także wówczas, gdy skutków społeczno – gospodarczych naruszenia nie można zaakceptować z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. W ocenie Ministra Finansów doszło do rażącego naruszenia warunków zezwolenia, zatwierdzonych regulaminów i przepisów prawa według obu wyżej przedstawionych ujęć. Co do sposobu pojmowania przesłanki z art. 59 pkt 2 u.g.h. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Go 18/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl: "Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 u.g.h, termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nie posiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Zwroty takie nazywane są niekiedy oceniającymi lub szacunkowymi, gdyż jako niedookreślone odsyłają do pewnych bliżej nie sprecyzowanych wzorów nawiązując do wartościującego sposobu postrzegania danej sytuacji (szerzej Z. Ziembiński: Wstęp do aksjologii dla prawników, Warszawa 1990, s. 214). Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisami ustawy." Jednocześnie należy zauważyć, że instytucja cofnięcia koncesji (zezwolenia) uregulowana jest także w innych aktach prawnych. Przepis art. 58 ust. 2 pkt 1 u.s.d.g. stanowi, że organ koncesyjny cofa koncesję albo zmienia jej zakres, w przypadku gdy przedsiębiorca rażąco narusza warunki określone w koncesji lub inne warunki wykonywania koncesjonowanej działalności gospodarczej, określone przepisami prawa. Przepis art. 58 ust. 2 pkt 1 i 2 u.s.d.g., podobnie jak art. 59 w pkt 1 i 2 u.g.h. wskazuje jako dwie odrębne obligatoryjne przesłanki cofnięcia zezwolenia (koncesji): przedsiębiorca rażąco narusza warunki określone w koncesji lub inne warunki wykonywania koncesjonowanej działalności gospodarczej, określone przepisami prawa albo w wyznaczonym terminie nie usunął stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z warunkami określonymi w koncesji lub z przepisami regulującymi działalność gospodarczą objętą koncesją. Zatem i ten przepis wskazuje, że od ustaleń organu zależy kwalifikacja naruszeń dokonanych przez przedsiębiorcę. W zależności od wagi stwierdzonych naruszeń organ ma obowiązek podjęcia stosownych czynności: albo cofnięcia zezwolenia, albo uprzedniego wezwania do czynności naprawczych i dopiero wówczas podjęcia stosowanych działań. W orzecznictwie na tle jeszcze innych uregulowań (będących konsekwencją art. 58 ust. 2 pkt 1 u.s.d.g.), np. art. 22 ust. 2 pkt 2 (wcześniej pkt 4) ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 z późn. zm.), mówiącego, że organ koncesyjny cofa, w drodze decyzji administracyjnej, koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia, jeżeli rażąco narusza warunki określone w koncesji lub inne warunki wykonywania koncesjonowanej działalności gospodarczej, określone przepisami prawa, wskazano, że "Okolicznością dowodzącą rażącego uchybienia warunkom wykonywania działalności gospodarczej określonym w koncesji jest w szczególności oczywistość tego uchybienia wynikająca m.in. z pełnej świadomości naruszenia obowiązujących zasad i charakteryzująca się wysokim natężeniem złej woli w utrzymaniu takiego stanu rzeczy. Przepis art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1997 r. o ochronie osób i mienia nie wymaga, aby jego naruszenie miało miejsce jeszcze w dacie cofnięcia koncesji." (tak: NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2001 r., sygn. akt II SA 167/00, opubl. Lex nr 51219). Z przywołanych przepisów wynika, że po stronie organu istnieje obowiązek cofnięcia zezwolenia (koncesji) w przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji (zezwoleniu), innych warunków wykonywania działalności objętej koncesją (zezwoleniem), w tym przepisów prawa daną działalność regulujących. Decyzje w przedmiocie cofnięcia zezwolenia (koncesji) nie są zatem decyzjami związanymi. Ponadto obligatoryjne cofnięcie zezwolenia (koncesji) ma charakter sankcji administracyjnej (tak. M. Sieradzka, Komentarz do art. 58 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Lex i cytowany wyżej wyrok NSA oraz wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II GSK 190/07, opubl. Lex nr 399185). Zatem oceniana jest działalność przedsiębiorcy sprzed daty wydania decyzji nakładającej sankcję. Sąd podziela stanowisko M. Wincenciaka, zaprezentowane w publikacji "Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania" (Lex, rozd. III pkt.3.3.), który jako sankcję administracyjną rozumie "nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa.". Zaprzestanie działalności stanowiącej rażące naruszenie obowiązków wynikających z zezwoleń lub przepisów prawa przed datą wydania decyzji nakładającej sankcję miałoby znaczenie, gdyby uległy zmianie przepisy regulujące daną działalność i nie sankcjonowałyby jej. Przenosząc powyższe na grunt ustawy o grach hazardowych i niezbędnej do oceny działalności Spółki do końca 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, należy zauważyć, iż art. 1 u.g.h. mówi, że ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (tak samo stanowił art. 1 u.g.z.w.). Jednocześnie art. 3 u.g.h. stanowi, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (tak samo art. 3 u.g.z.w.). Przepis art. 6 ust. 3 u.g.h. doprecyzowuje, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona na podstawie udzielonego zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Powyższe uregulowania dopełniają regułę wyrażoną w art. 75 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., iż uzyskanie zezwolenia jest wymagane do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o grach hazardowych. (zatem jest to działalność wyłączona spod pełnego działania zasady swobody działalności gospodarczej określonej w art. 22 Konstytucji RP). Ponadto przedsiębiorca może podjąć działalność dopiero po uzyskaniu zezwolenia (koncesji), w myśl art. 14 ust. 5 us.d.g. Oprócz elementów wymienionych w art. 43 u.g.h. elementem zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych są zatwierdzone regulaminy zakładów, zgodnie z art. 47 u.g.h. i art. 60 ust. 1 u.g.h. (odpowiednio art. 35 ust. 1 i 4 u.g.z.w. i art. 13 u.g.z.w.). Szczegółowe elementy regulaminu określa art. 61 ust. 1 u.g.h. Regulamin musi zawierać szczegółowe warunki i zasady gry lub turnieju, w tym określenie wygranych, terminu oraz miejsca gry lub turnieju, prawa i obowiązki uczestników gry lub turnieju (art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.g.h.). Rolę regulaminu podkreśla także art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych można przyjmować tylko takie zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, które zostały zatwierdzone regulaminem (tak samo art. 9 pkt 2 u.g.z.w.). Tryb zatwierdzania regulaminu i jego zmiany określa art. 60 u.g.h. (tak art. 13 u.g.z.w.). Zatem podmiot prowadzący działalność w zakresie zakładów wzajemnych nie mógł i nie może dowolnie kształtować treści regulaminu zakładu. Wobec tego podmiot prowadzący działalność hazardową, w tym w zakresie zakładów wzajemnych może prowadzić tę działalność jedynie w taki sposób, jak określa udzielone temu podmiotowi zezwolenie, zatwierdzony regulamin i przepisy ustawy o grach hazardowych (ustawy o grach i zakładach wzajemnych), jako przepisy bezwzględnie obowiązujące, zgodnie z art. 1 u.g.h. Jeżeli występowały wątpliwości co do rozumienia zapisów zezwolenia, regulaminu, to należało odwoływać się przy ich interpretacji do zapisów ustawowych. Ustawa o grach hazardowych w art. 2 ust. 2 stanowi, że zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek – totalizatory (pkt 1) bądź zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo (pkt 2). Taką w zasadzie definicję zakładów wzajemnych zawierała ustawa o grach i zakładach wzajemnych w art. 2 ust. 2. Według art. 14 ust. 3 u.g.h w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 14 lipca 2011 r. przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone było wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (tak też art. 7 ust. 3 u.g.z.w.). Na podstawie ustawy nowelizacyjnej art. 14 ust. 3 u.g.h. nadano nowe brzmienie: "Przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone jest - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet.". Zatem dopuszczono możliwość przyjmowania zakładów przez sieć Internet. Jednakże mogło to nastąpić nie automatycznie, z chwilą wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, ale po uzyskaniu zezwolenia, zgodnie z ogólnymi regułami ustawy o grach hazardowych. Zresztą zmiana ustawy o grach hazardowych co dopuszczenia możliwości przyjmowania zakładów poprzez sieć Internet miała charakter systemowy. W tej sytuacji Spółka nie mogła argumentować, że skoro ustawa nowelizacyjna dopuściła nowe ścieżki przyjmowania zakładów, to w ten sposób poniekąd została zalegalizowana działalność skarżącej i od tej pory z pewnością była zgodna z prawem. Przy takim rozumowaniu, jak zaznaczono, Spółka nie uwzględnia, że jej działalność w zakresie gier hazardowych jest dopuszczalna przede wszystkim w takim zakresie, jak to określa stosowne zezwolenie, doprecyzowane regulaminem. Mimo zmiany art. 14 ust. 3 u.g.h. nie uległa zmianie definicja punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, którym, według art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. W tej sytuacji, dopóki Spółka nie uzyskała zmiany zezwolenia i regulaminu, mimo zmiany unormowań ustawy o grach hazardowych i dopuszczenia możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych poprzez Internet, dopóty musiała działać na podstawie dotychczasowego zezwolenia i regulaminu. Skarżąca, w zasadzie nie akceptując obowiązku prowadzenia działalności zgodnie z warunkami zezwolenia, regulaminami i przepisami prawa dopiero po wydaniu pierwszej – w dniu [...] października 2011 r. decyzji cofającej jej zezwolenie i wszczęciu postępowania w przedmiocie cofnięcia całego zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, zaprzestała działalności w zakresie [...]. Organ prawidłowo przyjął wobec tego, że istotą zakładu wzajemnego jest typowanie wyników zaistnienia różnych zdarzeń i wpłacenie stawki. Przyjmowanie zakładów czyli ich zawarcie mogło nastąpić tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, jak to określało zezwolenie i regulamin. Na takim też stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2007 r., sygn. akt II GSK 263/07. Mimo, że orzeczenie to nie dotyczyło działalności Spółki, ale innego podmiotu z tej samej branży, który zamierzał wprowadzić takie same zasady przyjmowania zakładów wzajemnych, które stosowała skarżąca, to należy uznać, iż poglądy w nim zawarte znajdują odniesienie do sprawy niniejszej. Prawidłowy jest zatem pogląd organu, iż Spółka nie miała żadnych podstaw, nawet po dacie 11 lipca 2011 r. do przyjmowania zakładów wzajemnych w formie elektronicznej. W tym miejscu należy podkreślić, iż nie zasługują na aprobatę argumentacje zawarte w prywatnych opiniach przedstawionych przez Spółkę, gdyż wkraczały w zakres przypisany organowi – interpretacji i stosowania prawa, nie obejmowały wiadomości specjalnych z zakresu stanu faktycznego. Zawarte są w nich poglądy prawne, które zostały przez organ zasadnie zdyskwalifikowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak już zaznaczono, stanowisko organu było znane Spółce co najmniej od 2006 r. i pozostawało ono niezmienne, mimo kilkukrotnych prób ze strony skarżącej uzyskania zgody na prowadzenie działalności także za pomocą środków elektronicznych. W niniejszej sprawie Spółka uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, znała stanowisko Ministra co przyjmowania zakładów poprzez Internet, jednakże - nie zgadzając się z nim -prowadziła działalność z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Dopiero uzyskawszy zezwolenie podjęła próbę zmiany regulaminu w celu zalegalizowania działalności prowadzonej wbrew uzyskanemu zezwoleniu, regulaminowi i przepisom prawa. Prawidłowe jest stanowisko organu, że pismo skarżącej z 5 sierpnia 2009 r., na które nie otrzymała odpowiedzi, a było jedną z przyczyn kontroli przeprowadzonych przez organy celne, nie legalizowało jej działalności z użyciem [...] . Przeprowadzone kontrole tylko potwierdziły działalność Spółki wbrew warunkom określonym w zezwoleniu i regulaminie, a także przepisom prawa – ustawy o grach hazardowych, a do końca 2009 r. – ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przecież Spółka jako podmiot zawodowo zajmujący się działalnością hazardową powinien znać zasady obowiązujące w tej dziedzinie. Mało od podmiotu prowadzącego działalność wymagającą zezwolenia oczekuje się znajomości reguł dotyczących prowadzonej działalności (por. cyt. wyrok NSA o sygn. II GSK 190/07). Reasumując, na aprobatę zasługuje pogląd organu, według którego prowadzeniem działalności z rażącym naruszeniem prawa i udzielanej koncesji był fakt przyjmowania zakładów (w części dotyczącej "obstawiania" wcześniej opłaconych zakładów) za pośrednictwem Internetu – pomimo jasno sformułowanych przepisów prawa (art. 14 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), definiujących pojęcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych i ograniczających przyjmowanie przedmiotowych zakładów wyłącznie do tych punktów. Należy wziąć pod uwagę, że stanowisko organu w powyższej kwestii również było jednoznacznie wyrażone, korelowało z powyższymi przepisami prawa i było stronie znane. Także nowelizacja ustawy o grach hazardowych nie doprowadziła do całkowitej liberalizacji stanu prawnego, gdyż art. 14 ust. 9 dopuścił przyjmowanie zakładów także przez Internet, lecz pod warunkiem dysponowania stosownym zezwoleniem na tego rodzaju działalność – którego skarżąca, rzecz jasna, nie posiadała. Nie było w tej sytuacji potrzeby podejmowania czynności z art. 58 u.g.h., gdyż strona kilkukrotnie składała wnioski do organu nadzoru w sprawie przyjmowania zakładów poprzez środki elektroniczne i zawsze otrzymywała takie samo stanowisko Ministra. Po czym dalej prowadziła działalność niezgodnie z zezwoleniem, regulaminem i obowiązującymi przepisami. Przy tym jak już zaznaczono, w przypadku rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub przepisów prawa, nie ma podstaw do uprzedniego wzywania przedsiębiorcy do usunięcia stwierdzonych naruszeń. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych i wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Nie doszło również do naruszenia innych zasad konstytucyjnych, gdyż to Spółka miała prowadzić działalność zgodnie z uzyskanym zezwoleniem, regulaminami i przepisami prawa, albowiem działalność jej nie podlegała pełnej zasadzie swobody gospodarczej jako działalność objęta konicznością uzyskania zezwolenia. Zastosowanej sankcji nie można uznać za nieproporcjonalną. Odwołując się do oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) dotyczącej zakresu możliwych uregulowań krajowych w odniesieniu do gier losowych, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt C-46/08, opubl. curia.europa.eu, TSUE w pkt 99 – 105 wskazał: "Trybunał uznał wcześniej, iż środek obejmujący bezwarunkowy zakaz praktykowania formy gier losowych na terytorium państwa członkowskiego, w tym przypadku loterii, może być uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. ww. wyrok w sprawie Schindler). 101. Trybunał miał już okazję podkreślić specyfikę związaną z oferowaniem gier losowych za pośrednictwem Internetu (zob. ww. wyrok w sprawie Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, pkt 72). 102.Trybunał zauważył zatem w szczególności, że z powodu braku bezpośredniego kontaktu pomiędzy konsumentem a podmiotem prowadzącym gry, gry losowe dostępne przez Internet wiążą się z innym i bardziej znaczącym ryzykiem w porównaniu z tradycyjnym rynkiem takich gier, jeżeli chodzi o ewentualne oszustwa popełnione przez podmioty prowadzące te gry wobec konsumentów (ww. wyrok w sprawie Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, pkt 70). 103. Należy zauważyć, że w stosunku do tradycyjnego rynku takich gier, szczególne cechy gier losowych oferowanych za pośrednictwem Internetu mogą w ten sam sposób okazać się źródłem innego i bardziej znaczącego ryzyka w zakresie ochrony konsumentów, a w szczególności małoletnich i osób mających szczególne skłonności do gry lub u których mogą wystąpić takie skłonności. Niezależnie od wspomnianego wcześniej braku bezpośredniego kontaktu między konsumentem a podmiotem prowadzącym gry, szczególna łatwość i stały dostęp do gier oferowanych za pośrednictwem Internetu, a także zakres oraz potencjalnie duża częstotliwość takiej oferty o charakterze międzynarodowym w środowisku, które charakteryzuje ponadto izolacja gracza, anonimowość i brak kontroli społecznej, stanowią liczne czynniki mogące sprzyjać rozwojowi uzależnienia od gier i nadmiernym wydatkom związanymi z grami, jak też w rezultacie spowodować natężenie związanych z tym negatywnych skutków społecznych i moralnych, wskazywanych w utrwalonym orzecznictwie. 104. Ponadto należy zauważyć, że z uwagi na uprawnienia dyskrecjonalne przysługujące państwom członkowskim w zakresie określenia poziomu ochrony konsumentów i porządku społecznego w sektorze gier losowych, nie jest wymagane, w świetle kryterium proporcjonalności, aby środek ograniczający ustanowiony przez władze państwa członkowskiego odpowiadał koncepcji wspólnej dla wszystkich państw członkowskich, jeżeli chodzi o sposoby ochrony określonego uzasadnionego interesu (zob. analogicznie wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r. w sprawie C-518/06 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s I-3491, pkt 83, 84). 105. W świetle ogółu powyższych uwag należy uznać, że środek w postaci zakazu wszelkiej oferty gier losowych za pośrednictwem Internetu może co do zasady być uznany za odpowiedni do osiągnięcia zgodnych z prawem celów obejmujących przeciwdziałanie zachętom do nadmiernych wydatków związanych z grami i zwalczanie uzależnienia od gier, a także ochronę małoletnich, nawet jeśli oferowanie takich gier jest dozwolone za pośrednictwem bardziej tradycyjnych środków." W świetle cytowanego orzeczenia i powołanych w nim wyroków, nie jest sprzeczne z prawem unijnym regulowanie działalności w zakresie gier hazardowych, z wyłączeniem oferowania tych gier poprzez Internet. Zatem i ustawa o grach hazardowych w zakresie, w jakim nie dopuszczała możliwości przyjmowania zakładów poprzez sieć Internet nie mogła być uznana za sprzeczną z unijną zasadą określoną w art. 49 WE. Nie można wobec tego podzielić stanowiska skarżącej, że przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. sprzed nowelizacji był przepisem technicznym w rozumieniu uregulowań dyrektywy 98/34. Przepis ten wprowadzał bezwarunkowy, domyślny zakaz praktykowania formy gier losowych poprzez sieć Internet (określał pozytywnie, że przyjmowanie zakładów możliwe jest tylko w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych). Nie dotyczył ani produktu ani usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34. Jak podnosił TSUE w wyroku C-46/08 zgodność z prawem unijnym takiego przepisu należało oceniać w kontekście takich uregulowań, jak art. 49 WE, nadrzędnych względów interesu ogólnego. Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii charakteru przepisu art. 59 pkt u.g.h. jako przepisu technicznego, należy wskazać, iż z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C – 213/11, 214/11, 217/11 wynika, że przepisy przejściowe tej ustawy dotyczące prowadzenia działalności w zakresie automatów o niskich wygranych czyli działalności nieprzewidzianej przez omawianą ustawę (wspomniany zaś przepis nie wprowadza warunków podjęcia działalności, ale cofnięcia zgody na jej zakończenie i to w przypadku rażącego naruszenia ściśle określonych warunków) nie są traktowane jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34 (pkt 31- 34). W tej sytuacji brak było podstaw do wystąpienia zarówno przez organ, jak i przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym, a w konsekwencji do zawieszenia postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzonego postępowania, a podnoszonych przez Spółkę w skardze. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, o czym świadczą pisma składane na obu etapach postępowania i protokoły dokumentujące przeglądanie przez pełnomocników skarżącej akt sprawy. Okoliczność, że Minister Finansów nie powiadomił Spółki o dołączeniu do akt sprawy nowych dowodów, to należy zauważyć, że niektóre z nich pochodziły od Spółki, jak wydruki z jej strony internetowej czy odpowiedź z dnia 4 sierpnia 2009 r. war z załącznikami. Ponadto dokumenty te zostały dołączone przed wydaniem decyzji z dnia [...] października 2011 r., a postępowanie po złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie było uzupełniane o dodatkowe dowody i na tym etapie strona z nimi zapoznała się. Ponadto wnioski dowodowe skarżącej zostały rozpoznane w formie postanowień organu. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów co do wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Co do powołania biegłych językoznawców, dowód ten w istocie prowadził do wyjaśnienia sposobu rozumienia pojęć ustawowych czyli do w konsekwencji do wykładni prawa. Co do przesłuchania świadków – pracowników Ministerstwa Finansów, także należało podzielić stanowisko organu. Okoliczność, że na pismo z dnia 4 sierpnia 2009 r. Spółka nie uzyskała odpowiedzi, nie mogła być oceniana jako zmiana stanowiska przez organ w zakresie [...] . Pismo z dnia 4 sierpnia 2009 r. stanowiło jedynie wyjaśnienia Spółki co do prowadzonej [...] i nie zawierało żadnego formalnego wniosku. Jak okazało się w późniejszym okresie, było jedną z przyczyn dalszych czynności nadzorczych organu. Szczegółowe ustalenia faktyczne ze wskazaniem dowodów, wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiały dowodowe, szczególnie wnioski o zmiany regulaminu dotyczyły przede wszystkim zakładów wzajemnych – bukmacherskich [...] nie miała wpływu na ocenę działań organu. Spółka wprowadzała takie same zmiany w działalności dotyczącej zakładów wzajemnych – współzawodnictwa zwierząt, nie czyniąc nawet prób zmian w warunkach dotyczących prowadzenia tych ostatnich zakładów wzajemnych. Brak jest także podstaw do kwestionowania prawidłowości kontroli działalności punktu, co do którego cofnięto Spółce zezwolenie na prowadzenie zakładów wzajemnych. We wszystkich protokołach jako podstawę prawną kontroli powołano art. 30 ust. 2 pkt 3 i art. 36 ust. 2 pkt 3 u.S.C. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). Przepis art. 30 ust. 2 pkt 3 u.S.C. stanowi, że kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Z kolei przepis art. 36 ust. 2 pkt 3 u.S.C. mówi, że kontrole w podmiotach, w których przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 64, są wykonywane na podstawie okazywanych przez funkcjonariusza legitymacji służbowej oraz imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli. W przypadku gdy kontrole, o których mowa w pkt 1-3, wykonuje umundurowany funkcjonariusz, legitymacja służbowa i upoważnienie są okazywane na żądanie podmiotu podlegającego kontroli. Z mocy art. 233 ust. 1 u.S.C. w podmiotach prowadzących w dniu wejścia w życie ustawy działalność w zakresie gier liczbowych, wideoloterii, gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych przeprowadza się urzędowe sprawdzenie w terminie 5 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Do urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 64 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1, z mocy art. 233 ust. 3 u.S.C. Wobec tego organy celne uprawnione były do przeprowadzenia kontroli w trybie, w jakim ich dokonały czyli o charakterze doraźnym po okazaniu legitymacji służbowej i imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli. W podstawie prawnej kontroli organy celne nieprawidłowo podały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Nieprawidłowe powołanie tego ostatniego aktu nie miało wpływu na wynik kontroli, albowiem powołane w protokole kontroli rozporządzenie i prawidłowe rozporządzenie w § 3 miały takie samo brzmienie: "§.3.1. Kontrola jest wykonywana doraźnie i polega na: 1) bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą; 2) kontroli dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością objętą kontrolą; 3) kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier. 2. Kontrola, o której mowa w ust. 1 pkt 1, może polegać w szczególności na udziale funkcjonariusza celnego w: 1) otwarciu i zamknięciu stołów do gry w kasynie gry; 2) obliczaniu rezultatów gier na stołach do gier i na automatach; 3) obliczaniu przychodów z gier na automatach o niskich wygranych; 4) rozliczeniu żetonów i gotówki w kasynie gry.". W tej sytuacji na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną należało oddalić.