II FSK 2678/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 739/12 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 739/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez J. R. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2011 r. i ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 277.084 zł. Organ podatkowy ustalił, że do 31 grudnia 2006 r. małżonkowie wydatkowali kwoty przekraczające przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Nie mogli zatem zgromadzić oszczędności z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Organ ustalił, że małżonkowie uzyskali za rozpatrywany rok podatkowy przychody w kwocie 5.143.133,50 zł z: działalności gospodarczej każdego z małżonków, odsetek z umorzonych jednostek uczestnictwa, zmniejszenia salda na rachunkach bankowych, darowizny, sprzedaży samochodów, zwrotu za remont. Ponieśli wydatki w kwocie 5.882.023,65 zł, związane z działalnością gospodarczą każdego z małżonków, składki z tytułu ubezpieczenia na życie każdego z małżonków, lokaty założonej w BS N., zwiększenia salda na rachunku bankowym, wydatkami na podstawie oświadczenia. Nadwyżka wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł to 738.890,15 zł, z czego 369.445,07 zł przypada na każdego z małżonków z racji ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej i podlega opodatkowaniu jako podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uzasadniał, że w przypadku działalności gospodarczej każdego z małżonków przychody i wydatki został rozliczone za rozpatrywany rok podatkowy według rzeczywistego przepływu gotówki, kasowo. Skarżąca w latach poprzednich nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do T. R. za poprzednie lata podatkowe przyjęto zadeklarowany dochód z działalności gospodarczej. Jest to korzystniejsze dla podatnika, biorąc pod uwagę ewidencję środków trwałych. Przyjęto po stronie kosztów odpisy amortyzacyjne, ale pominięto faktyczne wydatki na zakup środków trwałych. Organ podatkowy ocenił, że skarżąca nie udowodniła posiadania deklarowanych oszczędności, przechowywanych w domu. Wskazał, że podatnik nie udowodnił opisywanych przychodów z upraw porzeczek i wiśni w latach 2001–2003. Faktu tego nie potwierdzili świadkowie. Informacja z (...) Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. wskazuje, że w tych latach uprawy przynosiły raczej straty. Organ podatkowy ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie, by mąż skarżącej otrzymał z tytułu spadkobrania po ojcu kwotę 250.000 zł. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie przysporzenie. Za niewiarygodne uznano twierdzenie, by mąż skarżącej miał nieuregulowane zobowiązania w ramach działalności gospodarczej. Złożył on organowi podatkowemu oświadczenie, że na 1 stycznia 2006 r., 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r. należności i zobowiązania nie wystąpiły. Dopiero po otrzymaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano na nieuregulowane zobowiązania z faktur na rzecz zagranicznego kontrahenta oraz M. R. (jego matki). Tych okoliczności nie potwierdza całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Zeznania matki potwierdzające twierdzenia męża skarżącej organ ocenił jako dyktowane przede wszystkim więzami rodzinnymi, emocjonalnymi, ukierunkowane na poprawę jego sytuacji w postępowaniu podatkowym, a przez to niewiarygodne. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodzi do przerzucenia ciężaru dowodu na stronę tego postępowania. Zarzuciła także naruszenie art. 190 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie strony o terminie przesłuchania świadka A. L. w ramach pomocy prawnej, a tym samym uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Zarzuciła naruszenie art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie dochodów pochodzących z uprawy porzeczek i posiadania znacznych oszczędności w domu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Sąd wskazał, że z analizy przychodów i wydatków małżonków za rok 2005 r., przyjętej przez organ podatkowy, wynika dochód w kwocie 3.177,50 zł i nabycie 15 listopada 2005 r. jednostek uczestnictwa za kwotę 100.000 zł. Dopiero po zbilansowaniu tych wielkości organ podatkowy przyjął nadwyżkę wydatków za ten rok podatkowy w kwocie 80.916,17 zł według organu podatkowego pierwszej instancji, 78.832,07 zł według organu odwoławczego. Z tej analizy wynika, że część wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa mogła zostać pokryta przychodem z ujawnionego źródła, który nadto mógł być w dacie nabycia jednostek uczestnictwa wyższy od zbilansowanego dochodu za cały rok 2005 r. na dzień 31 grudnia. Ta kwestia wymaga chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków. Bez takiego zestawienia, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, dowolne jest ustalenie organu podatkowego, że cały wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa w listopadzie 2005 r. został sfinansowany ze środków o nieujawnionym pochodzeniu i że wobec umorzenia jednostek uczestnictwa 25 kwietnia 2007 r. tylko odsetki w kwocie 47.250,23 zł stanowią przychód ze źródła ujawnionego na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd podał, że z ustaleń dotyczących działalności gospodarczej skarżącej w rozpatrywanym roku podatkowym wynika, że po stronie wydatków zostały przyjęte między innymi koszty uzyskania przychodu według księgi netto w kwocie 924.335,96 zł oraz wydatki inwestycyjne związane z remontem zakupionych obiektów w kwocie 70.049,94 zł. W protokole kontroli działalności gospodarczej skarżącej z 14 sierpnia 2008 r. znajduje się opis stwierdzonych nieprawidłowości przy zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych. W tej części protokołu kontroli wskazano art. 23 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.f. i zawarto stwierdzenie, że do kosztów podatkowych został zaliczony wydatek związany z inwestycją. Zestawienie treści decyzji z treścią protokołu kontroli wskazuje, że przy ustalaniu kasowych wydatków skarżącej w działalności gospodarczej w 2007 r. mogło dojść do dwukrotnego zaliczenia wydatków inwestycyjnych. Kwestia ta wymaga analizy przedmiotowej wydatków. Dodatkowo w decyzji kwota wydatków inwestycyjnych podana jest bez zaznaczenia netto czy brutto. Kwestia ta, zdaniem Sądu, wymaga uściślenia. Przyjęcie wydatków brutto może oznaczać dwukrotne przyjęcie wydatku w postaci podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług. Dalej Sąd wskazał, że z ustaleń przyjętych przez organ podatkowy wynika, że przyjął po stronie wydatków skarżącej w działalności gospodarczej kwotę 2.469.473,63 zł. Kwota wydatków obejmuje między innymi 86.682 zł na spłatę rat kapitałowych i 19.218,68 zł odsetek od kredytu inwestycyjnego. Z protokołu kontroli działalności gospodarczej w 2007 r. wynika, że wysokość odsetek spłaconych na koniec 2007 r. to 4.591,68 zł. Ta rozbieżność po stronie wydatków wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy, która wielkość jest prawidłowa i dlaczego. Organ podatkowy argumentuje, że w przypadku męża skarżącej odstąpienie od kasowej analizy przepływu gotówki w działalności gospodarczej za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy jest korzystniejsze dla podatnika i należało przyjąć wartość amortyzacji wobec wyższej wartości nabycia środków trwałych. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego to założenie organu podatkowego nie zostało poparte wnikliwą analizą zgromadzonego materiału dowodowego, warunków prowadzenia ksiąg podatkowych. Z protokołu kontroli działalności gospodarczej T. R. z 29 sierpnia 2008 r. wynika, że w 2007 r. ujmował amortyzację nabytych środków trwałych jednorazowo ponad dopuszczalnie limity. Protokół kontroli przedstawia również analizę 2006 r., w którym nabył on jeden środek trwały zamortyzowany jednorazowo, posiadał siedem środków trwałych. W okolicznościach 2006 r. twierdzenie organu podatkowego o korzystnym dla małżonków odstąpieniu od kasowego zbadania poprzednich lat działalności gospodarczej T. R. może okazać się błędne po bliższej analizie. Porównanie wartości nabytego środka trwałego w tym roku z ilością już posiadanych środków trwałych może prowadzić do rezultatów kasowych odmiennych od założonych przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje na potrzebę wnikliwej analizy ksiąg w zakresie przyjętej amortyzacji oraz na potrzebę podjęcia próby sprawdzenia kasowego przepływu gotówki w działalności gospodarczej T. R. za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy, na ile to okaże się możliwe. Dopiero rezultat tych elementów postępowania wyjaśniającego wykaże, czy przyjęte stanowisko organu podatkowego ma potwierdzenie w konkretnych wielkościach kwotowych, konstruujących podstawę opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że stwierdzone zaniechania organu podatkowego, przyjęcie ustaleń przy niekompletnych dowodach i przy istotnych lukach w analizie tych już zgromadzonych powodują, że postępowanie wyjaśniające dotychczas przeprowadzone istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie kontrolowanej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 tej ustawy. Przyjęcie w podstawie faktycznej tak dokonanych ustaleń wyklucza zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób spełniający kryterium legalności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez uznanie, że organ naruszył w sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W jego ocenie ustalenia organów dotyczące nabycia 15 listopada 2005 r. jednostek uczestnictwa były prawidłowe, a dokonywanie chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków za 2005 r. nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Organ nie zgodził się z oceną Sądu co do możliwości dwukrotnego zaliczenia wydatków inwestycyjnych skarżącej do całości jej wydatków. Wskazał także, że kwota wydatków inwestycyjnych skarżącej podana została w wartości netto. Organ zarzucił, że w zakresie wysokości odsetek od kredytu inwestycyjnego w decyzji wskazano wysokość odsetek powołując dowody źródłowe w postaci wyciągów z rachunków bankowych. Końcowo organ wskazał, że w decyzji przedstawiono stosowne wyliczenia, dokonane na podstawie analizy ksiąg podatkowych, iż odstąpienie od kasowej analizy przepływu gotówki było korzystne dla męża skarżącej. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przez przepis naruszający zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiedział się za tym właśnie poglądem. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje pewność podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Należy zaakcentować, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; OTK ZU 6/A/2013, poz. 80), dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., Trybunał zakwestionował pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Z uwagi na fakt, że na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, stosowne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio – k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trzeba także zwrócić uwagę na przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wątpliwości dotyczące możliwości orzekania w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał wskazał, uwzględniając i rozwijając stanowisko przedstawione przez Marszałka Sejmu, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być rozumiany w taki sposób, iż poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie są traktowane jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie m.in. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji tego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone. W tej sytuacji nie mogłoby dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu. Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację Trybunału Konstytucyjnego w zakresie rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny skutków nabycia jednostek uczestnictwa w 2005 roku i wpływu tej czynności na opodatkowanie dochodu za 2007 rok jest prawidłowa. Należy bowiem zauważyć, że zakup jednostek uczestnictwa miał miejsce w 2005 r. i w efekcie to w odniesieniu do tamtego czasu organy mogły kwestionować ich legalność. Innymi słowy wydatek ten skarżąca poniosła w 2005 r., a nie w 2007 r. W 2007 r. wykorzystała jedynie środki zainwestowane w jednostki uczestnictwa, które mogą posłużyć rozliczeniu wydatków za 2007 r. Zbadanie legalności środków przeznaczonych na zakup jednostek uczestnictwa mogłoby nastąpić w postępowaniu dotyczącym tamtego roku podatkowego. Ponadto, jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, za dowolne należy przyjąć ustalenie, że cały wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa w listopadzie 2005 r. został sfinansowany ze środków o nieujawnionym pochodzeniu i że wobec umorzenia jednostek uczestnictwa 25 kwietnia 2007 r. tylko odsetki w kwocie 47.250,23 zł stanowią przychód ze źródła ujawnionego na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tego względu, jako bezzasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej. Prawidłowa ocena wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz przedstawiona powyżej argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza o niezasadności skargi kasacyjnej. Z kolei za przedwczesne należało uznać odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych kwestii spornych objętych zarzutami skargi kasacyjnej (pkt 2-4 skargi kasacyjnej). Po pierwsze Sąd pierwszej instancji nie przesądził, że ustalenia organów są w tym zakresie błędne, wskazując jedynie, że konieczne jest dokonanie pogłębionej analizy usuwającej wątpliwości co do prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego. Po drugie zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji argumentację w odniesieniu do spornych kwestii wspierają poglądy Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w cytowanych orzeczeniach, a dotyczące obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym, który obciąża organy podatkowe. Tym samym za niezasadne należało uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uznanie, że organ naruszył w sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu oraz odniesie się do wątpliwości Sądu pierwszej instancji wyszczególnionych w pkt 7-10 uzasadnienia wyroku tego Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.