II FSK 1046/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 236/12 w sprawie ze skargi K. [...] "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] "K." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. . W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalają na przyjęcie, że podatnik w badanym okresie nie wykorzystywał swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organ ustalił, że w 2005 r. podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję przewoźnika kolejowego nie będąc zarządcą infrastruktury kolejowej, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy. Podatnik oddał teren i infrastrukturę w dzierżawę, mocą której dzierżawca był zobowiązany do zapłaty co miesięcznego czynszu dzierżawnego. Organ stwierdził, że wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nim grunty były udostępnione w pierwszej kolejności, za odpłatnością, innemu podmiotowi gospodarczemu, na realizację jego własnych celów gospodarczych. Dopiero ten podmiot, jako zarządca, udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Zdaniem organu podatkowego przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy istotne znaczenie miało to, że właściciel jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", rozumianego jako udostępnianego wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. W niniejszej sprawie infrastruktura kolejowa była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właściciela (przewoźnika) z innym podmiotem gospodarczym (zarządcą), tym samym nie jest udostępniana na równych prawach wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez skarżącą również dla prywatnych celów, gdyż spółka otrzymywała wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury kolejowej, jak również prowadziła na wydzierżawionych liniach kolejowych usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnych produktów (piasku). Według organu podatkowego drugiej instancji, tym samym nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podatnik swoje linie kolejowe wykorzystywał również na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazując na naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm., dalej "u.t.k.") poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podniósł, że sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Sąd zaznaczył, że rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego organy podatkowe zanegowały aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również jest wykorzystywana przez jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością budowle kolejowe, wykorzystując wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych, choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Reasumując Sąd podniósł, że organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1-4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm., dalej "u.t.k.") polegającą na: "braku wykładni całej treści tej normy", niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach", brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków "nastawni kolejowej", - niewłaściwe zastosowanie 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1-4 u.t.k. poprzez: pominięcie oceny faktu zarządzania przedmiotową infrastrukturą kolejową przez zarządcę infrastruktury, uznanie, iż przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uznanie iż realizowanie przez podatnika funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, uznanie, iż infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. co skutkuje: naruszeniem prawa podatnika wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 21 ze zm.) oraz zasady powszechności, równości wobec prawa, naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji, naruszeniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. 2004 r. Nr 123 poz. 1291 ze zm.), uznaniu, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, sprowadzający się do braku możliwości ustalenia przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie oraz pominięcie faktów powszechnie znanych, - art. 106 § 3-5 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez: przyjęcie, iż podatnik realizując działalność jako przewoźnik korzystał z infrastruktury na innych zasadach niż pozostali, przyjęcie za udowodnione na podstawie wnioskowania, faktów nie istniejących, a to wykonywanie przez podatnika będącego przewoźnikiem kolejowym przewozu własnych towarów, pominięcie faktów powszechnie znanych, a obejmujących zasady przekazania i "funkcjonowania" infrastruktury największego zarządcy w Polsce, jak i pozostałych zarządców. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do 2002 r. zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od 2007 r. omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do 2002 r., jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania u.t.k z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami u.t.k.). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi. Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach, Sąd wyjaśnił w jakich sytuacjach nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego. Sąd odniósł te rozważania do faktu odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury kolejowej prze Spółkę innemu podmiotowi i słusznie przyjął, że skoro z tego tytułu skarżąca czerpała korzyści majątkowe, to brak jest podstaw do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto Sąd trafnie podkreślił fakt, któremu nie zaprzeczała strona skarżąca w toku postępowania, iż budowle kolejowe wykorzystywane były również do przewozu własnych produktów spółki w ramach procesu produkcyjnego piasku i żwiru. Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie są spójne i logiczne, a co najważniejsze, przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2004 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Całkowicie bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis wskazuje, jakie elementy zawierać powinno uzasadnienie wyroku. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jest art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz zawarł jej wyjaśnienie. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały przez stronę skarżącą uzasadnione. Poza wymienieniem przepisów w petitum skargi kasacyjnej strona nie wykazała, na czym polegało naruszenie, a tym bardziej nie wyjaśniono, na czym miałby polegać możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy. Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.