II FSK 2394/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 210/11 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 9417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 2394/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej D. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 138.083,10 zł, powołując się na zwolnienie od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze z., dalej: u.p.o.l.) budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów. Prezydent Miasta M. decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości 143.275,20 zł, odmawiając zarazem stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości i uznając, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wobec niespełnienia przez skarżącą przesłanki wyłączności wykonywania publicznego transportu kolejowego, ponieważ posiadana przez nią infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, warunki przewozu towarów zostały ukształtowane w sposób niejednakowy, a skarżąca wykorzystywała linie do własnych celów gospodarczych, innych, niż publiczny transport kolejowy, względnie do przewozu własnych towarów. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że wydzierżawiając linię kolejową była uprawniona do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co jednak nie wyłącza możliwości uznania, że infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania publicznego transportu kolejowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta M., stwierdzając, że skarżąca nie wykorzystywała posiadanej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ponieważ do końca września 2003 r. pełniła zarówno funkcję przewoźnika kolejowego, jak i zarządcy infrastruktury kolejowej, a dopiero od dnia 1 października 2003 r. pełni wyłącznie funkcję przewoźnika kolejowego, posiadaną infrastrukturę wydzierżawiając innemu podmiotowi. W pierwszym z wymienionych okresów infrastruktura ta nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, a skarżąca wykorzystywała ją również do przewozu własnych produktów i pracowników. Ponadto wydzierżawienie tej infrastruktury innemu podmiotowi świadczy o tym, że skarżąca realizowała przy jej wykorzystaniu inny cel gospodarczy, niż wykonywanie transportu kolejowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, że wykorzystywanie infrastruktury kolejowej dla własnych celów gospodarczych powoduje niespełnienie przesłanki wyłącznego jej wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz przez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów podatkowych, że infrastruktura ta nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, gdyż nie może o tym przesądzać sama nieidentyczność umów zawieranych z różnymi przewoźnikami. Stanowiący realizację obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm.) rozdział funkcji przewoźnika i zarządcy infrastruktury kolejowej nie może być traktowany jako prawna przeszkoda zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że właściciel budowli i gruntów ma status przewoźnika kolejowego i przewozy takie rzeczywiście wykonuje także na własnych liniach. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że kwestia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości była przedmiotem badania w postępowaniach toczących się przed tym Sądem pod sygnaturami I SA/Gl 606/04, 1060/07, 87, 908 i 1075/08 oraz 126 i 1141/10, a wyrażoną w nich ocenę prawną także obecnie Sąd ten podziela. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, mający w tym interes gospodarczy. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego wyklucza wyłączność wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego i to niezależnie od tego, czy na linii tej wykonują przewozy także inni przewoźnicy. Pod rządami obowiązującej do dnia 31 maja 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) zarządca linii kolejowych mógł za zezwoleniem odpowiedniego organu wykonywać przewozy kolejowe na określonych liniach kolejowych bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności, natomiast od dnia 1 czerwca 2003 r. zarządca infrastruktury kolejowej został w zasadzie pozbawiony tej możliwości. Skoro skarżąca bez organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności wykonywała na własnych liniach kolejowych transport własnych towarów, realizowała tym samym własny, niedostępny innym, cel gospodarczy, korzystając z uprzywilejowanej pozycji z wyłączeniem innych podmiotów, a tak użytkowane budowle kolejowe nie mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ponadto wydzierżawienie infrastruktury kolejowej od dnia 1 października 2003 r. świadczyło o wykorzystaniu jej do działalności gospodarczej nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego, skoro udostępniono ją wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom na równych prawach. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) oraz art. 5 ust. 3 ustawy z 2003 r. o transporcie kolejowym (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) przez uznanie, że nie została spełniona przesłanka wykorzystywania infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego z uwagi na jej wykorzystywanie dla realizacji własnych celów gospodarczych wskutek jej wydzierżawienia, wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury przez podmioty nie będące jej właścicielem oraz wykonywanie po niej przewozów przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika kolejowego; 2. przez błędną wykładnię art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez uznanie, że wydzierżawiający jest uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 oraz "art. 145 § 1 lit. a" P.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach dotyczących okoliczności faktycznych, co do których nie prowadzono postępowania dowodowego – w szczególności odnośnie rzekomego niewyodrębnienia organizacyjnego obu rodzajów działalności (wykonywania przewozów kolejowych oraz zarządzania infrastrukturą kolejową), co doprowadziło do uznania, że skarżąca naruszyła art. 10 ust. 6 i ust. 7 ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r. i – w konsekwencji – że wykorzystywała infrastrukturę kolejową dla własnych celów gospodarczych, innych, niż publiczny transport kolejowy. W stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych piśmie procesowym z dnia 15 maja 2013 r. skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionej przez skarżącą ekspertyzy prawnej autorstwa prof. B. Brzezińskiego, wyrażającej pogląd, że dla zakresu zwolnienia budowli kolejowych od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia okoliczność, czy usługę transportową wykonuje producent towarów, będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej, bowiem również wtedy budowle kolejowe są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, powołując się na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 340, 599, 729 i 730/09) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach zapadłych w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 126, 302 i 343/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367 i 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany. Zarazem odnotować należy judykaty (II FSK 340 i 599/09 oraz 2150, 2231 i 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Zarazem ostatnie z wymienionych wyroków nie zakwestionowały ocen wyrażonych w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gl 302/10) oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 343/10), że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, co także wyklucza możliwość uznania, że jest ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006 - którego istota sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do pełnego "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych. Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że w roku podatkowym 2003 skarżąca Spółka przez dziewięć miesięcy łączyła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, podczas gdy w pozostałym okresie tego roku podatkowego była już tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że wprawdzie przez większą część roku posiadana przez nią infrastruktura kolejowa nie mogła być uznana za wykorzystywaną wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ale przez pozostałą część roku na potrzeby publicznego transportu kolejowego była już wykorzystywana – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na argumentację zawartą w wyrokach tego Sądu wydanych w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 606/04, 1060/07, 87, 908 i 1075/08 oraz 126 i 1141/10 nie jest więc skuteczne, także dlatego, że wszystkie te wyroki zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone: w sprawie I SA/Gl 606/04 – wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r, II FSK14/06; w sprawie I SA/Gl 1060/07 – wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., II FSK 1704/08; w sprawie I SA/Gl 87/08 – wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 667/10; w sprawie I SA/Gl 908/08 – wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 600/09; w sprawie I SA/Gl 1075/08 – wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 878/09; w sprawie I SA/Gl 126/10 – wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 i w sprawie I SA/Gl 1141/10 – wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1703/11. W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy, ukształtowanego rozdzieleniem funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika kolejowego. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznaczało realizacji przez jej właściciela innego celu gospodarczego - w rozumieniu cytowanego przepisu – ponieważ istotny jest cel gospodarczy wykorzystywania tej infrastruktury przez jej zarządcę, a ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego okoliczność, że właścicielem (wieczystym użytkownikiem) budowli i zajętych pod nie gruntów jest inny podmiot, niż zarządca, nie ma znaczenia prawnego. Zarazem trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia także art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r., ponieważ przepis ten statuuje zakaz wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę infrastruktury oraz (w ust. 4) wyjątki od tego zakazu, co jednak nie determinuje zakresu przedmiotowego omawianego zwolnienia podatkowego. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 693 K.c. Jakkolwiek bowiem na mocy tego przepisu (a ściślej – jego § 1) wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania, toteż korzystanie z niej przez wydzierżawiającego uzależnione jest od zgody dzierżawcy, któremu rzecz została oddana, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dopatrzył się wykładni wymienionego przepisu K.c., co zresztą ze względu na swoisty charakter zwolnienia podatkowego byłoby zbędne. Trafny co do zasady jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do okoliczności faktycznych nie badanych w toku prowadzonego postępowania i nie wynikających z akt sprawy, a mianowicie faktu niewyodrębnienia organizacyjnego obu rodzajów działalności, to jest wykonywania przewozów kolejowych oraz zarządzania infrastrukturą kolejową. Okoliczność ta rzeczywiście nie wynika z akt sprawy, gdyż w postępowaniu kwestii tej nie badano i w konsekwencji twierdzenie Sądu o niewyodrębnieniu organizacyjnym tych działalności nie było uprawnione. Należy jednak zauważyć, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził wprawdzie negatywny dla skarżącej wniosek z rzekomego niewyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych rodzajów działalności, niemniej w świetle przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy wspomniana okoliczność nie ma istotnego znaczenia z uwagi na prowadzenie przez pierwszą część roku obu rodzajów działalności przez ten sam podmiot. Nie jest natomiast skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a., mimo tego, że uznano trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze dlatego, że jest on niedookreślony, skoro § 1 art. 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się dopiero na podpunkty. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne powołanie podstaw kasacyjnych, których sąd kasacyjny, orzekający w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może domniemywać lub rekonstruować, toteż nieprecyzyjnie powołana podstawa – jak w omawianym przypadku – nie pozwala zbadać zbudowanego z powołaniem się na nią zarzutu. Po drugie dlatego, że zarzut ten, jako odnoszący się do przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, byłby uprawniony wtedy, gdyby sąd nie zastosował go pomimo stwierdzenia przesłanek jego zastosowania, albo zastosował go pomimo braku przesłanek jego zastosowania. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego (chociaż obiektywnie błędnie) nie mógł zastosować przepisu proceduralnego odnoszącego się do sytuacji, w której sąd administracyjny naruszenie prawa materialnego stwierdza. Podniesienie w piśmie procesowym złożonym po wniesieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. wykracza poza dopuszczalne w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, gdyż w podstawach kasacyjnych art. 141 § 4 P.p.s.a. nie powołano. Zarzut ten nie może więc być skuteczny. Można jedynie na marginesie zauważyć, że pogląd B. Brzezińskiego, do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł, stanowi – jak ujęto to w ekspertyzie prawnej – hipotezę interpretacyjną, że nie przekracza granic wykładni językowej pogląd, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.o.l., przysługuje także właścicielom budowli w postaci linii kolejowej, także wówczas, gdy transportują tymi liniami własnym taborem wyprodukowane przez siebie towary. Hipoteza ta, uwzględniając lapsus polegający na przestawieniu numeracji ustępu i punktu w art. 7 (art. 7 ust. 4 pkt 1 zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4) dotyczy stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, gdyż od roku 2003 omawiane zwolnienie podatkowe unormowane jest w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia pogląd wyrażony w ekspertyzie Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że warunkiem zachowania zwolnienia jest powierzenie przez właściciela linii kolejowej jej zarządu innemu podmiotowi. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz, w konsekwencji, także niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Rozstrzygając sprawę ponownie organ ten na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, gdyż prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2003 skarżąca Spółka przez dziewięć miesięcy łączyła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, podczas gdy w pozostałym okresie roku podatkowego była już tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy, przez pierwszą część roku posiadana przez nią infrastruktura kolejowa nie mogła być uznana za wykorzystywaną wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, w następstwie czego nie była objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości, określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), natomiast przez pozostałą część roku była już wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.