I SA/Gd 1209/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.748.000,00 zł wraz z oprocentowaniem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 11 lutego 2008 r. Spółki A S.A., której następcą prawnym jest B S.A. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 11 lutego 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie A S.A. podjęło uchwałę (akt notarialny nr Rep. A [...]) o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 362.450.000,00 zł poprzez emisję 36.245.000 sztuk nowych imiennych akcji serii [...]. W związku z przedmiotową czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.748.000,00 zł. W trybie art. 492 § 2 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych doszło do połączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku A S.A. na B S.A.. Uchwała nr [...] w sprawie połączenia została podjęta w dniu 27 października 2009 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie B S.A. Protokół Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia B S.A. sporządzony został w formie aktu notarialnego przez notariusza T.Ż. z Kancelarii Notarialnej w W., Rep. A nr [...]. W dniu 9 lutego 2012 r. B S.A. (dalej: Spółka lub skarżąca), wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.748.000,00zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego w dniu 11 lutego 2008 r. wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu wniosku - powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego - wskazano, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). W związku z powyższym zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz. Zdaniem strony, w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Skoro na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, to na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając argumenty spółki za niezasadne, decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.748.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji stwierdził, że jego zdaniem zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki była zgodna z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Organ wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ I instancji uznał zatem, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w dyrektywie o podatku kapitałowym, w związku z tym określony w dyrektywie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Decyzją z dnia 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wskazał, że Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9 Dyrektywy. Wskazując treść art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG organ odwoławczy podniósł, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm. – zwanej dalej u.p.c.c.), w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu l instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG. Powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) organ wskazał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r.) wskazał, że zgodnie z § 54 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%; postawę obliczenia opłaty stanowi: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy; za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania, zgodnie z którą przepisy obowiązujące w Polsce nie przewidywały opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, co winno skutkować w przedmiotowej sprawie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Jego zdaniem nie można bowiem przyjąć, aby z treści powyższych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. Zdaniem organu odwoławczego - a wbrew twierdzeniom odwołania - nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. miała wskazywać, iż umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika", w ocenie organu w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność ustawodawcy – w przypadku, gdyby jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi strona powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 wskazała, że "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Przytaczając wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus spółka wskazała, że konsekwencją stanowiska zaprezentowanego w wyroku, w przypadku Polski, jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). W ocenie spółki, kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Jej zdaniem, ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadne jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Kodeks posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, Kodeks handlowy konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz (Dział XII Kodeksu handlowego - Spółka akcyjna). W ocenie skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w związku z ust. 4 rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o o. oraz że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski takie potwierdza także zdaniem skarżącej wykładnia historyczna tego przepisu. Spółka powołała się także na klauzulę stand-still wskazując, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE czynności założenia spółki akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%. Biorąc pod uwagę wyrok w sprawie C-212/10 Logstor ROR należy zdaniem strony uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych. Dodatkowo, ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej wyłączała opodatkowanie niektórych czynności podejmowanych przez jednostki gospodarki uspołecznionej, w tym pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez te jednostki. Na podstawie zaś art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. z 1982 r., Nr 7, poz. 55) bank był uznawany za jednostkę gospodarki uspołecznionej. W tej sytuacji podwyższenie kapitału zakładowego banku nie zostałoby na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej opodatkowane opłatą skarbową. Podsumowując strona wskazała, że jej zdaniem w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W rezultacie, według spółki należy uznać, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, są sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza powstanie po stronie spółki nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Stanowisko to nie jest w sprawie kwestionowane. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. - tekst jedn. Dz.U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" – to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku strony skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna, do której odwoływała się strona skarżąca, nie potwierdza zasadności jej stanowiska. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 §2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa argumentacja przytoczona została w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 98/12, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia zasady stand-still, Sąd nie podziela argumentacji skarżącej i uznaje zarzuty dotyczące naruszenia tej zasady za nieuzasadnione. Przede wszystkim zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału było nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Wskazać należy, że powołany przez skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w okresie przedakcesyjnym), w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, nawet gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand-still. Podkreślić bowiem należy, że wynikający z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%. W powołanej przez skarżącą sprawie C-212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie 69/335/EWG, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika (a nie podwyższenia kapitału) i całkowicie odmiennego stanu faktycznego. W sprawie tej, w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.), w Polsce umowa pożyczki była opodatkowana, jednak w chwili przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.) Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie, już po przystąpieniu do UE, wprowadziła ponownie ten podatek, co ewidentnie naruszało zasadę stand-still. Pomijając różnicę w przedmiocie opodatkowania, to opisana w ww. wyroku sytuacja nie odnosi się do spornej sprawy. Polska nigdy nie zrezygnowała bowiem z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, w tym podwyższenia kapitału zakładowego, zatem z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. (nie zaś w okresie przedakcesyjnym) były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego, były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określającego jako maksymalną stawkę 1%. Pogląd zbieżny z tym stanowiskiem wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 547/12, www.cbois.nsa.gov.pl) uznając, że do naruszenia zasady stand-still dochodzi w sytuacji, gdy państwo członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym istotnym pozostaje fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa 69/335/EWG, opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu (1 lipca 1984 r.), o czym wcześniej była już mowa, czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu pokrywanego wkładem pieniężnym (10% od pokrycia w formie nieruchomość lub prawa użytkowania wieczystego). Stawka ta była więc wyższa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., nakładały na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z powyższych względów, w opisanej sytuacji także zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand-still nie mógł zostać uwzględniony, a to w rezultacie oznacza, w świetle wcześniejszych rozważań, że całość argumentacji spółki nie znajduje oparcia w unormowaniach analizowanej Dyrektywy. Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009r., Sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012r., Sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 1263/10; z dnia 8 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 630/12; z dnia 15 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 747/12; z dnia 25 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 564/12; z dnia 29 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 1213/10; dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Bezpodstawna jest również próba wywodzenia zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że skarżąca, będąc bankiem, na dzień 1 lipca 1984 r. zostałaby rozpoznana jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Po pierwsze, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-372/10 Pak Holdco przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/339/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. operacji, objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta ma więc charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Nie ma więc potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Bezspornym jest, że współcześnie skarżąca jest podmiotem wolnorynkowym. Hipotetyczna konstrukcja podmiotowa – status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z dnia 1 lipca 1984 r. jest nieistotna, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezsporne jest, że w świetle współczesnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego, a sięgnięcie przez Spółkę po przesłanki podmiotowe jest bezzasadne, bowiem podmioty te nie istniały w dniu 1 lipca 1984 r. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12, dostępny na stronie www.cbois.gov.pl). Po drugie, stanowisko Spółki jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Spółka stoi na stanowisku, że należy traktować ją jako jednostkę gospodarki uspołecznionej przy ocenie zasadności zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/339/EWG, ale z drugiej strony nie dostrzega, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Próba hipotetycznego przypisania sobie właściwości jednostki gospodarki uspołecznionej stoi w sprzeczności z próbą sięgnięcia przez Spółkę po regulację zawartą w akcie prawa unijnego, który dotyczy podmiotów wolnorynkowych. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji, która przemawiałaby za zasadnością przyjęcia dla wykładni art. 7 Dyrektywy, który obejmuje wyłącznie spółki kapitałowe, że dany podmiot (Spółkę), domagający się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, należy jednocześnie traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej w warunkach gospodarki centralnie planowanej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.