I SA/Wr 1060/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 lutego 2012r. ustalającą B.B. (dalej: strona/skarżąca) podatek od spadków i darowizn z tytułu zachowku w kwocie 2.209 zł. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 13 lipca 2006r. Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że spadek po I.B. zmarłej 2 kwietnia 2006r. na podstawie testamentu nabyła córka M.B. w całości. Na podstawie zawartej w dniu 7 kwietnia 2011r. przed Sądem Okręgowym we W. ugody, M.B. zobowiązała się zapłacić skarżącej kwotę 100.000 zł tytułem zachowku po zmarłej I.B. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku (SD-3) strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 23 grudnia 2011r. zgłaszając do opodatkowania nabytą tytułem zachowku kwotę 50.000 zł, nie wykazując żadnych długów i ciężarów i wskazując, że obowiązek podatkowy powstał 25 lipca 2011r. Do zeznania załączono kserokopię rachunku bankowego o dokonaniu przelewu kwoty 50.000 zł na rzecz skarżącej tytułem częściowej spłaty zachowku. Następnie w dniu 9 stycznia 2012r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu nabycia zachowku w ww. wysokości wraz z kopią protokołu rozprawy cywilnej – ugody z dnia 7 kwietnia 2011r. i kopią postanowienia Sądu z dnia 7 kwietnia 2011r. oświadczając, że poprzednio złożone zeznanie (SD-3) jest błędne w związku z tym, iż stronie przysługuje zwolnienie na podstawie art. 4a. ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako zstępnej po zmarłej matce I.B., a datą nabycia praw do zachowku jest postanowienie sądu o zawarciu ugody dnia 7 kwietnia 2011r. Decyzją z dnia 17 lutego 2012r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.209 zł po przyjęciu podstawy opodatkowania zadeklarowanej w zeznaniu kwoty 50.000 zł oraz po zastosowaniu kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), w skrócie "u.p.s.d." (9.637zł), z tytułu zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. ( Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy od spadku i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy zmieniającej, gdyż nabycie praw do zachowku nastąpiło z chwilą śmierci matki tj. w dniu 2 kwietnia 2006r, i stronie nie przysługuje zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku o podatku od spadków darowizn. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 sierpnia 2012r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdzając, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4 a u.p.s.d., miałoby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca prawo do zachowku uzyskała po dniu 31 grudnia 2006r. Źródłem uprawnienia do zachowku (zdarzeniem wywołującym skutki prawne) jest bowiem śmierć spadkodawcy (mortis causa). Nabycie przez skarżącą prawa majątkowego nastąpiło zatem z dniem śmierci spadkodawcy, to jest w dniu 2 kwietnia 2006r., a więc przed wejściem w życie przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą. Wobec tego zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.). Podkreślił organ, że ustawodawca nie powiązał zastosowania nowych przepisów z datą powstania obowiązku podatkowego, lecz z momentem nabycia. Zatem okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (zaspokojenie roszczenia, uprawomocnienie się postanowienia sądu) jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. W stanie sprawy oznacza to, że skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. W dalszej części uzasadnienia zaznaczył, że podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o dane wynikające z zeznania złożonego przez stronę (SD-3), w którym strona nie wykazała żadnych długów i ciężarów, zarówno przed organem podatkowym I instancji jak również pomimo wezwania przed organem odwoławczym. Nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o ewentualnie poniesionych kosztach związanych z dochodzeniem zachowku przed sądem. Stąd wobec tego za chybiony uznał organ zarzut dowolnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w związku z pominięciem kosztów, jakie strona poniosła z dochodzeniem zachowku mających wpływ na pomniejszenie podstawy opodatkowania o długi i ciężary. Wobec braku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego jak i materialnego organ odwoławczy uznał, że podatek od spadków i darowizn z tytułu zachowku został ustalony przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut: -naruszenia prawa materialnego, a mianowicie : - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wobec przyjęcia przez organ podatkowy, że do nabycia przez skarżącą prawa majątkowego w postaci zachowku wypłaconego w dniu 25 lipca 2011r. w kwocie 50.000 zł winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006r. -art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec wadliwego przyjęcia przez organ podatkowy wbrew dyspozycji tego przepisu, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącej z tytułu podatku od spadku i darowizn w związku z wypłaconą jej częścią zachowku, powstał przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; -art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca należy do I-ej grupy spadkowej, zaś zachowek został przez nią otrzymany po 31.12.2006r.,co skutkuje prawem skarżącej do uzyskania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn; oraz naruszenie przepisów postępowania : - art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym również wobec odstąpienia przez organ podatkowy od powinności ustalenia istnienia podstaw do odliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków i kosztów od ewentualnej podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - w sytuacji, gdyby skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku na podstawie dyspozycji art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn; -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny sprawy w oparciu o apriorycznie dokonaną ocenę materiału dowodowego z pominięciem okoliczności odnoszących się do sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania; -art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 i w związku z art. 193 § 6 wyżej powołanej ustawy z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy apriorycznie i w sposób dowolny określił podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z pominięciem ustalenia kosztów, jakie skarżąca ewentualnie poniosła w związku z dochodzeniem zachowku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie ma zastosowanie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem skarżąca należy do I grupy podatkowej, zaś zachowek został przez nią otrzymany po 31.12.2006 r., co skutkuje zwolnieniem w podatku od spadków i darowizn. Błędna i całkowicie nieprzydatna w sprawie jest natomiast konstatacja organu podatkowego oparta o dyspozycję art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 01.01.2007r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie w/w ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności zaniechanie przez organ podatkowy obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak ustalenia czy skarżąca poniosła, a jeśli tak, to jakie wydatki związane z dochodzeniem zachowku przed sądem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestia sporna dotyczy, czy w stanie faktycznym sprawy podstawą materialnoprawną decyzji z dnia 17 lutego 2012r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zachowku, nabytego po zmarłej w dniu 2 kwietnia 2006r. H.B., winny być przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji i w konsekwencji prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w wyniku, której strona została pozbawiona prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ustawa nowelizacyjna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z treści jej art. 5. Wyjaśnienie w pierwszej kolejności tej kwestii ma zasadnicze znaczenie, jako że przywołana wyżej ustawa nowelizacyjna wprowadziła do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a przewidujący ustawowe zwolnienie od podatku m.in. dla nabycia w drodze własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie spadkowej ustawodawca nie wyjaśniał, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn ustawodawca uregulował natomiast kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy nowelizacyjnej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. A zatem decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie jak twierdzi strona skarżąca data faktycznego otrzymania zachowku. Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku nastąpi w chwili otwarcia spadku. tym momencie powstaje, bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (por. E.Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995,s.143). Zachowek, jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1985r., III CZP 75/84 (opubl. OSNC z 1985r.,nr 10,poz. 147), jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia. Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. W stanie sprawy spadkodawczyni zmarła w dniu 2 kwietnia 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., stąd wobec tego zasadnie uznał organ, że w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Nie można, bowiem zgodzić się z poglądem strony, iż za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku. Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd zgodnie z którym zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. potwierdza utrwalone liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (vide wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012r. II FSK 2120/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, Lex Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08 i II FSK 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). Oceniając natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwie z przepisów O.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Nie oznacza to jednak, że– wbrew zarzutom skargi- obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów , co do okoliczności poniesienia przez stronę wydatków i kosztów związanych z roszczeniem o zachowek mających wpływ na podstawę opodatkowania spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Organ nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Strona, bowiem składając zeznanie podatkowe nie wykazała istnienia żadnych długów i ciężarów, nie przedłożyła także pomimo wezwania organu żadnych dowodów poniesionych wydatków i kosztów ani nie wskazała ich wysokości. W tych okolicznościach prawidłowo przyjęto wartości wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych ( SD-3). Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 191 Op. uznać należało za nieuzasadniony Organy wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył także art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem przepisu tego nie stosował. W tym stanie rzeczy, po myśli art. 151 p.p.s.a., skargę jak nieuzasadnioną należało oddalić.