I FSK 904/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. (Bank) z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że świadczy na rzecz swoich klientów za wynagrodzeniem usługi pośrednictwa finansowego, w tym w zakresie wymiany walut. Bank zawiera z klientami transakcje: - FX Spot (spot walutowy) - gdzie do rzeczywistej wymiany walut dochodzi albo natychmiast (outright sale) lub w ciągu do dwóch dni roboczych licząc od dnia zawarcia transakcji zgodnie z ustalonym terminem, po negocjowanym przez strony kursie, - FX Forward (forward walutowy), której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W zależności od ustaleń pomiędzy stronami kontraktu transakcja FX Forward może mieć rozliczenie rzeczywiste lub nierzeczywiste. Przy rozliczeniu rzeczywistym dochodzi do fizycznej dostawy określonej kwoty waluty przez każdą ze stron transakcji. W transakcji FX Forward nierzeczywistej nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy równowartością kwoty wyrażonej w jednej walucie, obliczoną po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji, a równowartością kwoty w drugiej walucie, przeliczoną po kursie bieżącym z dnia rozliczenia. Wówczas rozliczeniu podlega jedynie różnica kursowa powstała pomiędzy ceną określonej ilości waluty w dniu zawarcia transakcji (kurs terminowy), a ceną w dniu jej rozliczenia (kurs rozliczeniowy), - FX Swap - składająca się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie (FX Spot lub FX Forward). Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości, po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji (FX Forward). Transakcje FX Swap są z zasady rzeczywiste, ale Bank dopuszcza także użycie tego instrumentu do rozliczenia różnicowego. W przypadku transakcji walutowych Bank nie pobiera dodatkowych prowizji i opłat z tytułu ich zawarcia z klientem, natomiast wynik Banku powstaje w oparciu o zastosowane kursy wymiany. Bank zapytał, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tytułu tych transakcji w przyjętym okresie rozliczeniowym. Zdaniem skarżącego w przypadku wskazanych transakcji wymiany walut obrotem dla celów VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym. Równocześnie, jeżeli w przyjętym okresie rozliczeniowym Bank zrealizuje stratę z tytułu transakcji walutowych, to wartość straty nie będzie uwzględniona dla celów rozliczeń VAT. Skarżący wskazał, że ze względu na brak przepisów regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych zastosowanie znajdą ogólne przepisy - art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347, s. 1 ze zm.) oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wskazane jest przy tym zastosowanie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise v. First National Bank of Chicago. Trybunał stwierdził w tym wyroku, że w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, a jako wynagrodzenie (kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku), należy traktować ogólny wynik na zawieranych transakcjach w danym okresie. W interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Powołując się na art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, organ wskazał, że w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. Nawet jeżeli w efekcie wskazanych we wniosku transakcji dochodzi do rzeczywistej wymiany walut, to między stronami umowy zawierane są indywidualne kontrakty, dla których możliwe jest ustalenie indywidualnego wyniku na każdej transakcji. W przypadku operacji na instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Można więc precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Niezasadne jest zatem w opinii organu wykazywanie w podstawie opodatkowania wskazanych we wniosku transakcji wynagrodzenia rozumianego jako ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być bowiem liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. Podstawą opodatkowania, czyli kwotą należną z tytułu danej czynności, jest więc kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank na danej transakcji z kontrahentem, tzn. rzeczywiste, realne wynagrodzenie - zysk, jaki odniesie Bank. Wynagrodzeniem Banku jest wartość otrzymanych przez Bank przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez Bank na rzecz drugiej strony transakcji, tj. dodatni wynik uzyskany na danej transakcji. Zdaniem Ministra Finansów powoływane przez stronę orzeczenia sądów krajowych i TSUE dotyczą innego stanu faktycznego i nie mają odniesienia do tej sprawy. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie: - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że w przypadku wskazanych we wniosku transakcji wymiany walut kwota wynagrodzenia Banku, stanowiąca obrót VAT, powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia; - art. 14c w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności faktycznych sprawy oraz niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego stanowiska, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez m.in. nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy orzeczenia TSUE w sprawie C-172/96, a także wyroków NSA. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten podniósł, wskazując na art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskującego o interpretację, organ powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie powinna być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja nie spełnia kryteriów wskazanych w podanych wyżej przepisach. Sąd ten przytoczył niektóre tezy wyroku TSUE w sprawie C-172/96 i podniósł, że mimo, że orzeczenie to nie zapadło w identycznym stanie faktycznym, to jednak podobieństwa stanów faktycznych są znaczące. Transakcje walutowe opisane przez skarżącego podobnie jak w wyroku TSUE dotyczą walut, których kurs ulega zmianie, a z tytułu tych transakcji nie są naliczane dodatkowe opłaty i prowizje. Podobnie też w przypadku wskazanych przez skarżącego transakcji rozliczanych w czasie, nie jest on w stanie w zwykłych typowych okolicznościach przewidzieć, zawierając dana transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, jakie występuje po zawarciu pierwszej transakcji. W tej sytuacji Sąd ten nie podzielił stanowiska organu, że możliwe jest ustalenie indywidualnego wyniku dla każdej transakcji, tym bardziej, że nie zostało to w przekonujący sposób przez organ uzasadnione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawą opodatkowania (obrotem) powinien być więc wynik netto na transakcjach w danym okresie. WSA wskazał, że Trybunał odrzucił koncepcję forsowaną przez Bank, zgodnie z którą obrotem miałaby być cała kwota walut wymienianych w ramach analizowanych transakcji. Kwota otrzymywanej waluty nie może być uznawana za obrót, ponieważ stanowi przedmiot transakcji, a nie wynagrodzenie za jej przeprowadzenie. Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji dla prawidłowej, a zatem zgodnej z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, oceny stanowiska Banku w niniejszej sprawie konieczna jest odrębna, pełna analiza transakcji wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku WSA oraz wskazanie, czy w stosunku do każdej z nich podstawą opodatkowania może być wynik netto na transakcjach w danym okresie rozliczeniowym. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, z wyczerpującym podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny; - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku jako obrót, związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut, należy uznać ogólny wynik transakcji zawieranych przez spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były podstawy do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja wydana przez organ interpretacyjny nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego pierwszego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie bowiem do drugiego wskazanego wyżej przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższych przepisów wynika zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. Ocena prawna stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać przy użyciu argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. 7.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje bowiem, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (vide wyroki NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 i z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, dostępne na stronie internetowej NSA). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie stanowisko to w pełni podziela. 7.3. Nie powinno też budzić wątpliwości to, że organ wydając interpretację powinien także uwzględniać orzecznictwo TSUE. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie tylko sądy, ale też inne organy przy interpretacji przepisów krajowych opartych na regulacjach unijnych powinny brać pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez TSUE w tym zakresie. W przypadku interpretacji wynika to także z treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w szczególności między innymi z orzecznictwem ETS (obecnie TSUE). 7.4. We wniosku o interpretację Bank podał, że zawiera trzy rodzaje transakcji walutowych: 1) spot walutowy – FX Spot, 2) forward walutowy – FX Forward, 3) transakcje FX Swap – FX Swap wskazując, na czym transakcje te polegają, oraz że nie pobiera dodatkowych prowizji i opłat z tytułu zawarcia tych transakcji z klientem, a wynik Banku powstaje w oparciu o zastosowane kursy wymiany. Przedstawiając w tej mierze własne stanowisko Bank powołał się między innymi na wyrok TSUE z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające to stanowisko. Organ w wydanej interpretacji przytoczył treść art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384) określającego instrumenty finansowe i wskazał, że nawet jeżeli w efekcie wskazanych we wniosku transakcji dochodzi do rzeczywistej wymiany walut między stronami umowy, zawierane są indywidualne kontrakty, dla których możliwe jest ustalenie wyniku na każdej transakcji. Stwierdził też, że skoro ustawa o VAT ani dyrektywa unijna nie zawiera regulacji szczególnych co do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług finansowych, to znajdą zastosowanie ogólne przepisy regulujące podstawę opodatkowania tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu w przypadku kontraktu dotyczącego instrumentów finansowych oraz pochodnych instrumentów finansowych realizowanego z innym podmiotem nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie. Odnośnie do powołanego przez Bank wyroku TSUE w sprawie C-172/96 organ stwierdził, że wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego. Z wydanej interpretacji nie wynika jednak dlaczego organ uważa, że wskazane przez Bank we wniosku wszystkie trzy rodzaje transakcji różnią się od transakcji, które były przedmiotem orzeczenia TSUE wskazanego wyżej, a także, czy różnice te są na tyle znaczące, że dają podstawę do odmiennej niż to przyjął TSUE oceny. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 14 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie wynika z niej bowiem w żaden sposób, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową i to w odniesieniu do każdej z tych transakcji. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji podobnie jak w sprawie C-172/96 transakcje przedstawione we wniosku dotyczą walut, których kurs ulega zmianie, z tytułu tych transakcji nie są naliczane dodatkowe opłaty i prowizje, w przypadku transakcji rozliczanych w czasie Bank nie jest w stanie w zwykłych (typowych) okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie mógł zawrzeć transakcje pozwalające wyeliminować lub ustalić kwotę ryzyka kursu walutowego, który występuje po zawarciu pierwszej transakcji. Organ powinien więc w sposób przekonujący wskazać, dlaczego w odniesieniu do podanych we wniosku transakcji podstawa opodatkowania powinna być określona w inny sposób niż to przyjął TSUE w podanym wyżej wyroku. Dla oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie nie ma wpływu powoływanie się w jej uzasadnieniu na to, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do innego stanu niż wskazany we wniosku, gdyż przyjął, że chodziło także o wymianę kasową. Wskazanie na wymianę kasową było zapewne oczywistą omyłką Sądu pierwszej instancji, która jednak nie mogła mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. 8. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, gdyż prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.