I SA/Bd 931/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi L. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji skarżący podał, że jako osoba fizyczna wykonuje działalność gospodarczą pod własną firmą. Wnioskodawca w ramach poszerzenia prowadzonej działalności zakupił w marcu 2009 r. fermę wiatrową. Od maja 2009 r. ferma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana. Została wybrana metoda amortyzacji metodą liniową, a w związku z tym, że inwestycja dotyczy używanego środka trwałego, ustalono indywidualną stawkę amortyzacyjną, przyjęty okres amortyzacji to 10 lat, przyjęta stawka wynosiła 10%. W sierpniu 2009 r. strona złożyła w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 5 Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw, wniosek o dofinansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na zakupie fermy wiatrowej. W dniu 25 listopada 2011 r. została podpisana umowa o dofinansowanie w formie refundacji projektu. Zdaniem strony prawdopodobnie w sierpniu 2012 r. dotacja zostanie przekazana na konto bankowe firmy. Firma naliczała i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne od początkowej wartości środka trwałego w wysokości 10%. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał tak długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji. W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, koszt uzyskania przychodów stanowią bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją? Zdaniem skarżącego, nie ma konieczności dokonywania wstecz korekt dotychczasowych odpisów w poszczególnych miesiącach, które były ustalone zgodnie ze stanem faktycznym dla minionych okresów. W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego oraz proporcjonalnie powinny ulec zmianie przyszłe odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu. Strona powołała się m.in. na art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.). Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej skarżący mógł zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego. Strona nieprawidłowo więc stwierdziła we wniosku, że w miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące (okresy rozliczeniowe), w których te koszty zostały wykazane w wysokości zawyżonej, a nie począwszy od miesiąca otrzymania dotacji. Zgodne z przepisami natomiast jest pomniejszenie dalszych odpisów o kwotę odpowiadającą udziałowi wydatków zwróconych w wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji gdy w takiej samej proporcji zostały skorygowane uprzednio dokonane odpisy. W odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 5b i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że stosując się do rozwiązania przyjętego przez organ, zmuszony jest korygować zapisy księgowe oraz wszystkie zeznania podatkowe składane do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące, z zaliczeniem dotacji, której na tamten czas nie posiadał. W ocenie strony, zaskarżona interpretacja nie uwzględnia wszystkich aspektów stanu faktycznego, a uzależnienie przez organ daty przyznania dotacji od daty podpisania umowy o dofinansowanie jest błędem. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. nr IPPB1/415-495/09-2/ES, w której organ w identycznej sprawie zaakceptował stanowisko przedstawione przez stronę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo, co uzasadnia jej uchylenie. We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Gala", zakupił w marcu 2009 r. fermę wiatrową. Od maja 2009 r. ferma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowana metodą liniową według stawki 10%. W dniu 17 sierpnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o dofinansowanie projektu inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007 - 2013, Oś priorytetowa 5 Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw. W dniu 25 listopada 2011 r. została podpisana umowa o dofinansowanie w formie refundacji projektu. Prawdopodobnie w sierpniu 2012 r. dotacja zostanie przekazana na konto bankowe firmy. Z uwagi na to, że proces udzielania dotacji przebiegał tak długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, podatnik naliczał i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu, i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją ? Zdaniem skarżącego dopóki na jego rachunek nie wpłyną środki pomocowe, odpisy amortyzacyjne (naliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami) stanowią w całości koszty uzyskania przychodu. Natomiast w miesiącu, w którym dotacja zostanie przekazana należy dokonać, w odpowiedniej proporcji, jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem konieczności dokonywania wstecz korekty odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f., stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Stwierdził on, że już po podpisaniu umowy o dofinansowanie wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej dotacji na dany środek trwały do wartości początkowej środka trwałego. Korekta winna zatem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące, w których koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone. Rozpatrując powyższy problem należy w pierwszej kolejności zauważyć, że poniesione nakłady inwestycyjne na nabycie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 u.p.d.f. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. stanowi jednak, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje sama konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem refundacji dokonanych wydatków inwestycyjnych. Sporną natomiast pozostaje kwestia momentu, od którego należy dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych. Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że korekta taka powinna nastąpić z momentem zwrócenie podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na nabycie środków trwałych. W języku potocznym "zwrócić" to "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś", np. zwrócić dług, pożyczkę (Słownik Języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). "Zwrócenie" komuś poniesionych wydatków wiąże się zatem z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. Na gruncie zatem wykładni językowej powyższego przepisu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro w oparciu o podpisaną umowę o dofinansowanie podatnik posiadał wiedzę, że wydatek będzie miał zrefundowany, to winien wstecz zmniejszy koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Organ zupełnie bowiem pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, jak słusznie zwraca uwagę skarżący, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji. W tej sytuacji niemożliwe jest, jak sugeruje organ, wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazania podatnikowi kwoty dofinansowania i z tym momentem powinien on dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych. Akceptacja stanowiska organu powodowałyby także konieczność korygowania wstecz kosztów z tytułu amortyzacji, co doprowadziłby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo. Tymczasem do chwili otrzymania dofinansowania odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo. Skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia od wartości początkowej środka trwałego w wysokości 10 %. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Reasumując, zdaniem Sądu, do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Podobnie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 274/12, wyrok WSA z dnia 23 października 2012 r., I SA/Po 702/12, wyrok WSA z dnia 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10, wyrok WSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12, wyrok WSA z dnia 5 października 2012 r., I SA/Lu 489/12. W konsekwencji wydając zaskarżoną interpretacje organ naruszył art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu Sądu, co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. i wydać odpowiednie rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu. O kosztach sądowych nie postanowiono, ponieważ na rozprawie skarżący oświadczył, że nie wnosi o ich zwrot. D. Dudra L. Kleczkowski U.Wiśniewska