I FSK 796/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 979/12 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 837 zł (słownie: osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. I FSK 796/13 Uzasadnienie 1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 979/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (skarżąca/ Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jako dealer samochodowy zajmuje się sprzedażą samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Nabywając pojazdy, Spółka otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku. Można je podzielić na dwie kategorie, t.j.: - samochody, które bezpośrednio po zakupie sprzedawane są klientom, - samochody, które przed sprzedażą wykorzystywane są w prowadzonej przez Spółkę działalności jako samochody testowe/demonstracyjne, jako auta zastępcze, a także do jazd służbowych pracowników. Niektóre z nich są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inne z uwagi na krótszy przewidywany czas użytkowania nie są środkami trwałymi. 1.3. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: - czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? - czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? - czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ ustawy o VAT przyznawał prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli podatnik prowadził działalność gospodarczą, polegającą na odsprzedaży samochodów osobowych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. kwestię tę reguluje przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zdaniem Spółki, nie różni się on od uprzednio obowiązującego art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Wobec tego, jako podatnikowi prowadzącemu działalność w przedmiocie odsprzedaży samochodów, Spółce przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu. Odnośnie pytania trzeciego zdaniem wnioskodawcy, ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w obu stanach prawnych nie dotyczą Spółki, bowiem nie nabywała ona samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jak również nie nabywa samochodów osobowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., co zostało uzasadnione w stanowisku do poprzednich pytań. 1.5. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 11 czerwca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości (60%). Ograniczenie to nie miało/ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7a/ ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7a/ ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. gdy nabywane samochody osobowe były/są odsprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Organ wskazał, że użyte w tych przepisach sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Przedmiot działalności podatnika ustawodawca wiąże z odsprzedażą "tych", czyli konkretnych samochodów, przy czym odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. W konsekwencji, jeżeli zakupione pojazdy zostały przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności, czy to jako auta demonstracyjne, zastępcze czy służbowe, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia w ograniczonej wysokości. Ewentualna późniejsza sprzedaż pojazdów pozostaje bez wpływu na wysokość odliczeń, bowiem stanowi kwestię wtórną. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., Spółce nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa. W odniesieniu do samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie miał/ma przepis art. 86 ust. 4 pkt 7a/ ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7a/ ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Tym samym, Spółce przysługiwało/przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu owych samochodów, bowiem nie obejmuje ich zakaz, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę na powyższą interpretację za nieuzasadnioną. Stwierdził, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej (głównie jako samochody demonstracyjne/testowe, zastępcze oraz do jazd służbowych), a także od paliwa nabywanego do tych pojazdów, w sytuacji gdy podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż samochodów osobowych. W ocenie Sądu I instancji, przepisy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy nowelizującej, traktują o działalności podatnika polegającej na odsprzedaży konkretnych samochodów, przy czym odsprzedaż ta jest jedynym warunkiem wymienionym w przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, sposób redakcji powyższych norm prawnych, przy uwzględnieniu reguł wykładni systemowej i celowościowej, wskazuje, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego wprowadzone przepisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży. Sąd wojewódzki wyjaśnił nadto, że pojęcie "odprzedaż" powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towaru, tj. zakup samochodów z przeznaczeniem do dalszego zbycia. Sąd I instancji zwrócił uwagę na systematykę przepisów ustawy o VAT i ustawy nowelizującej. Tworzą one bowiem logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jego ograniczenie przedmiotowe dla samochodów osobowych (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT/ art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) i powrót do zasady ogólnej pełnego odliczenia, ale w odniesieniu do taksatywnie wymienionych sytuacji (art. 86 ust. 4 ustawy o VAT/ art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Sąd podkreślił jednocześnie, że art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej) dotyczy nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem działalności podatnika. Pełne odliczenie podatku naliczonego nie dotyczy natomiast podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które są wykorzystywane (używane) w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w inny sposób niż wskazany w 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej). Sąd wojewódzki podkreślił przedmiotowy charakter przepisów art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej), które dotyczą konkretnych towarów i usług, nie mówią natomiast o podmiotach, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji stwierdził, że gdyby wolą ustawodawcy było, tak jak chce tego skarżąca, pełne odliczenie podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się sprzedażą samochodów osobowych, wystarczyło zapisać, że "przepis ustępu 3 (odpowiednio ust. 1) nie dotyczy podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży samochodów lub pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 (odpowiednio art. 3 ust. 1 )". W dalszej części rozważań, Sąd wywiódł, że fundamentalna cecha podatku VAT, jaką jest faktyczne opodatkowanie konsumpcji, jak również zasada neutralności podatku VAT uzasadniają celowość zróżnicowania możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu samochodu osobowego. W przypadku gdy nabyte samochody wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, należy go traktować jako konsumenta tego towaru. Stąd, wprowadzono ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów (jak również podatku naliczonego przy zakupie paliwa do nich). Natomiast w przypadku samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar podlegający dalszej odsprzedaży, podatnik nie jest konsumentem. Wtedy auta są w istocie towarem handlowym, przeznaczone na dalszy obrót, a nie użytkowanie. Podsumowując, Sąd I instancji wskazał, że do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej jako auta demonstracyjne, zastępcze czy do jazd służbowych - zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), czyli ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed czy też po upływie roku od dnia zakupu. Samochód osobowy - choćby nabyty z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze samochodu demonstracyjnego, do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. W konsekwencji, analogicznie Sąd I instancji uzasadnił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do tych samochodów. Wskazał, że zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, będącym odpowiednikiem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1, bądź odpowiednio w art. 86 ust. 3. 3.1. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: • art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu dodatkowej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w postaci uznania danego samochodu za towar handlowy; - naruszenie przepisów postępowania, a to: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną naruszającą prawo materialne. 3.2. W motywach skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że do podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych w ogóle nie mają zastosowania ograniczenia w odliczaniu podatku VAT, konsekwencją czego nie jest konieczne badanie przeznaczenia konkretnego samochodu dalej niż wymaga tego ustalenie związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę. 4.2. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości wykładnia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W obu stanach prawnych wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, t.j. w okresach od 22 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2010r. oraz od 1 stycznia 2011r. obowiązywały analogiczne uregulowania. Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2004.54.535 ze zm., dalej ustawa o VAT) wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie wprowadził także w art. 86 ust. 3 tej ustawy, jak i w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 XII 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U.2010.257.1652) ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tych przepisów w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a/ ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Celem regulacji zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT i zmieniającym ją z datą 1 stycznia 2011r. art. 3 ust. 1 jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatnika towarów (samochodów osobowych), co do których istnieje ryzyko, że mogą one być wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Dokonując interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7a/ ustawy o VAT i art. 3 ust. 2 pkt 7a/ ustawy zmieniającej uwzględnić więc również należy cel wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu towarów oraz wykładnię systemową wewnętrzną tych regulacji, z których wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych istnieje, gdy pojazdy te mają ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodzić się należy że skarżącą, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7a/ ustawy o VAT, jak i art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy zmieniającej. Podobną ocenę należy odnieść do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te bowiem poprzez ich czasowe przeznaczenie na potrzeby klientów serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Stanowisko, że pojazdy demonstracyjne (testowe) i zastępcze czasowo w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika, polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 351/12, z 17 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1553/12, z 17 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 162/13; orzeczenia dostępne w bazie CBOIS). Konsekwencją tego, będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W takim bowiem przypadku ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy zmieniającej nie będzie miało zastosowania. Konsekwencją wskazanej linii orzeczniczej było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013r., na podstawie art. 14a § 1 ord. pod. interpretacji ogólnej o numerze PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593, w której uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne czy testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. 4.3. Odmiennie jednak ocenić należy prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z 11 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 882/12 i z 11 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1305/12 (dostępne w bazie CBOIS) taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie stawiałoby w korzystniejszej sytuacji również podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP. 4.4. Wobec tego, że skarga kasacyjna zawierała jedynie zarzuty materialnoprawne, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości, jaką daje przepis art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał merytorycznie skargę. Oznacza to, że podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 188 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.