I SA/Łd 1189/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. R. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 marca 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. T., wpłynął wniosek I. R.-K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o udzielone nabywcom leków bonifikaty. We wniosku wskazała, że jest wspólnikiem Spółki Jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie apteki. Na niektóre artykuły udziela bonifikat (wyłącznie na recepty). Sprzedaż zawsze jest dokumentowana paragonem fiskalnym, na żądanie wystawiana jest faktura, jednocześnie paragon wraz z kopią faktury Spółka zachowuje. W treści paragonu ceny leków wraz z podatkiem od towarów i usług oraz podsumowaniem ujawniane są w pierwszej kolejności, bez uwzględnienia bonifikaty, która jest podana w dalszej części wraz z kwotą do końcowej zapłaty pomniejszonej o przedmiotową bonifikatę. Pomimo, że paragon obejmuje kilka leków bonifikata jest przypisana do wartości sprzedaży obejmującej dany paragon, a nie do konkretnego leku. Paragony są drukowane przy użyciu drukarki fiskalnej współpracującej z licencjonowanym księgowym programem. Na podstawie zestawień i raportów zarówno dziennych, miesięcznych, jak i sporządzonych w dowolnym układzie czasowym można wyodrębnić wartość bonifikat w sposób nie budzący wątpliwości. Ponadto, za każdy okres możliwy jest wydruk nazwany "Szczegółowy Wykaz Bonifikat" z podziałem na datę i numer klienta przypisany do konkretnej imiennej recepty, wskazujący wartość bonifikaty, kwoty netto, brutto, podatku od towarów i usług. Powyższe powoduje pełną sprawdzalność tych transakcji pomimo, że nie są dokumentowane fakturami imiennymi. Każdy klient ma wiedzę o bonifikacie przed dokonaniem zapłaty, a przynajmniej najpóźniej (jeżeli go to nie interesuje) w momencie dokonania zapłaty za receptę. Bonifikata w żadnym razie nie jest dokonywana po sprzedaży; jest zawsze elementem transakcji pierwotnej. W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku, Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż: 1) Spółka prowadzi pełną księgowość na podstawie ustawy o rachunkowości, 2) sprzedaż jest dokumentowana paragonami fiskalnymi z drukarki współpracującej z programem magazynowym, 3) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wykorzystywane są urządzenia służące podatkowi od towarów i usług, a sprzedaż jest wprowadzana zbiorczym dowodem (PK), którego załącznikami są zestawienia z kasy fiskalnej współpracującej z programem obejmujące wartość sprzedaży wg stawek VAT z wyodrębnieniem bonifikat i innymi danymi; w systemie recept istnieje pełna sprawdzalność udzielonych bonifikat, z przyporządkowaniem personalnym, łącznie z adresem i lekarzem wystawiającym receptę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku udzielanych bonifikat na zasadach opisanych powyżej, przychodem (postawą opodatkowania) jest kwota należna po uwzględnieniu bonifikat, pomniejszona o podatek VAT, czy też podstawa podatkowania powinna być ustalana z pominięciem udzielonych bonifikat? Wskazano przy tym, że pytanie dotyczy prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania, a nie sposobu dokumentowania. Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwotę należną, pomniejszoną o podatek VAT, z uwzględnieniem rabatów udzielonych na zasadach opisanych powyżej. Interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi od klienta i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, stanowiący zobowiązanie wobec urzędu skarbowego jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w księdze rachunkowej. Dowodem księgowym, stanowiącym podstawę do zaewidencjonowania przychodu uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w księdze rachunkowej, są również zestawienia fiskalnych raportów dobowych. Przy czym bonifikata winna być ujęta na paragonie w jego części fiskalnej, wskazującej na pomniejszeniu ceny ze sprzedaży danego asortymentu towarów oraz w raportach fiskalnych. Przy zastosowaniu kasy rejestrującej, udzielone bonifikaty (rabaty), które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym, nie będą stanowiły podstawy do pomniejszenia przychodu. Organ udzielający interpretacji wskazał, że w momencie sprzedaży obie strony transakcji winny znać cenę (wartość) sprzedaży. Cena (wartość) ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Sama znajomość przez kupującego ostatecznej kwoty do zapłaty, odbiegającej od sumy ilości zakupionych towarów przemnożonych przez ich rzeczywistą nie pomniejszoną o bonifikatę cenę, warunku tego nie spełnia. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, iż kupującym leki na recepty Spółka Jawna (apteka) udziela bonifikaty, co dokumentowane jest paragonem fiskalnym, a na żądanie również fakturą VAT. W treści paragonu ujęta jest cena leków wraz z podatkiem od towarów i usług, potem ich suma, następnie zaś kwota do końcowej zapłaty, pomniejszona o bonifikatę. Bonifikata przypisana jest do wartości sprzedaży obejmującej dany paragon, nie zaś do konkretnego leku. Na podstawie zestawień i raportów: dziennych, miesięcznych oraz sporządzanych w dowolnym układzie czasowym, można wyodrębnić wartość bonifikat w sposób nie budzący wątpliwości. Ponadto za każdy okres możliwy jest wydruk nazwany "Szczegółowy Wykaz Bonifikat", zawierający datę i numer klienta przypisany do konkretnej imiennej recepty, ze wskazaniem wartości bonifikaty, kwoty netto, brutto, podatku od towarów i usług. Powyższe powoduje pełną sprawdzalność tych transakcji. Organ podatkowy zauważył, że w obowiązującym stanie prawnym bonifikata bezspornie pomniejsza przychód. Jednakże, aby mogła ona zostać odzwierciedlona w prowadzonej przez aptekę księdze rachunkowej musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym, a za taki uważa się - w przypadku sprzedaży detalicznej, dokonywanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej - paragon fiskalny oraz raporty fiskalne. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz raporcie fiskalnym, w części fiskalnej tych dokumentów. Niefiskalne wydruki komputerowe (dzienne), w których zostają ujęte udzielone klientom bonifikaty, nie spełniające wymogów powołanych przepisów dotyczących rejestracji obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy też paragony fiskalne zawierające informację o udzielonej bonifikacie w części niefiskalnej, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W takim przypadku należy dodatkowo udokumentować udzielone bonifikaty innym dowodem, spełniającym wymogi określone w § 12 ust. 3 i § 13 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż kwoty udzielonych bonifikat nie uwidocznione na paragonie fiskalnym oraz raportach fiskalnym w części wskazującej o pomniejszeniu ceny ze sprzedaży asortymentu nie stanowią dowodów księgowych, będących podstawą ujęcia tych wartości w księdze rachunkowej. Jeżeli bonifikata nie będzie uwzględniona w ww. dokumentach w ich części fiskalnej, to po stronie Wnioskodawczyni brak będzie podstaw do pomniejszenia przychodu należnego z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację, skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - poprzez błędną interpretację podstawy opodatkowania na okoliczność udzielania bonifikaty w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez sprzeczność uzasadnienia interpretacji z jej rozstrzygnięciem, albowiem z uzasadnienia interpretacji wynika, że Organ podzielił częściowo pogląd zaprezentowany przez Skarżącą w zakresie kwalifikacji podatkowej udzielanych bonifikat na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w sentencji interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w całości. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają udokumentowania zaistnienia zdarzenia gospodarczego, wyłącznie do dowodu księgowego, określonego przepisami o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy ustawy o rachunkowości. W konsekwencji fakt przeprowadzenia operacji gospodarczej może być udowodniony w zasadzie każdym dowodem. Ewidencja rachunkowa pełni, w ocenie Pełnomocnika, wyłącznie rolę dowodową, a przepis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyłącznie normy proceduralnej. Taki walor urządzeń księgowych wynika m. in. z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, gdy podatnik udowodni zaistnienie zdarzenia gospodarczego innymi dowodami, niż dowód określony przepisami rachunkowymi, to takie zdarzenie wywołuje skutki podatkowe, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. W ocenie Skarżącej brak jest również podstaw do twierdzenia, że wydruki komputerowe, w których zostają ujęte bonifikaty, nie spełniają wymogów rejestracji obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest uzasadniona. W myśl art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazany przepis stanowi podstawę do ustalenia przychodu metodą memoriałową, ale jednocześnie nakazuje wykazać rzeczywisty przychód w przypadku udzielenia bonifikat i skont. Bonifikaty i skonta nie są więc kosztami podatkowymi, a jedynie pomniejszają przychód. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Gd 580/06, LEX nr 264064, w którym stwierdził, że "Rabaty udzielane przez podatnika, nieuwzględnione w wysokości obrotu, nie są dla niego żadnym wydatkiem i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" . Definicja bonifikaty, stanowiącej synonim rabatu, nie budzi wątpliwości, chociaż nie została zawarta w u.p.d.o.f. Przez bonifikatę (rabat) rozumie się obniżenie ustalonej ceny usługi lub towaru albo dodanie bezpłatnie do określonej ilości towarów jeszcze dalszych sztuk (rabat towarowy). Bonifikata przyznawana jest w momencie wykonywania transakcji, zwykle gdy nabywca spełni określony warunek (dokonuje zakupu w okresie promocji, kupuje określoną ilość towarów itd.). Z tych powodów najczęściej obrót ze sprzedaży obniżany jest natychmiastowo, ale możliwe jest również zmniejszenie należności, gdy po sprzedaży zajdą okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu sprzedaży. Co do zasady interpretujący wyraża pogląd ,że bonifikata bezspornie pomniejsza przychód. Jednakowoż zastrzega , iż stanowi o niej szczególny dokument w sytuacji dokonywania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej , jest nim bowiem paragon fiskalny oraz raport fiskalny . Natomiast w okolicznościach rozpoznawanej sprawy bonifikaty udzielane przez skarżącą były jedynie uwidocznione na paragonie w tzw. części niefiskalnej, rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane w zestawieniach. Nieodzwierciedlenie udzielonej bonifikaty w części fiskalnej według przytoczonego stanu faktycznego zdaniem organu wyklucza możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych o jej wysokość . Słusznie zatem wskazuje organ dokonujący interpretacji, że bonifikaty powinny być uwidocznione na paragonie fiskalnym i ujęte w dobowym raporcie fiskalnym, stanowiącym dowód księgowy, gdyż wartość obrotu, która nie uwzględnia udzielonych bonifikat, nie wykazuje faktycznego przychodu apteki. Nie sposób jednak zgodzić się z poglądem organu ,że jeżeli bonifikata nie będzie uwzględniona po myśli regulacji ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych , którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania w dokumentach w nich opisanych w ich części fiskalnej , to po stronie Wnioskodawczyni brak będzie podstaw do pomniejszenia przychodu należnego z działalności gospodarczej , o którym mowa w art. 14 ust 1 ustawy podatkowej , na kanwie której sformułowano pytanie. Koniecznym jest wobec tego stanowiska stwierdzenie ,że jest ono niewłaściwe. W myśl art. 24 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w tym przepisie odwołanie do ksiąg rachunkowych przesądza o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. Pomiędzy bowiem przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r., III SA 11/03, Lex, nr 256869). Stąd też uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła. Przepisy ustawy o rachunkowości nie rozstrzygają ani o wysokości podatków, ani też nie mogą być podstawą oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one bowiem jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych. Podobne poglądy były wyrażane przez NSA jeszcze pod rządem poprzedniej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) – zob.. wyrok NSA O.Z. we Wrocławiu z dnia 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98, LEX nr 58773. Także powołane w zaskarżonej interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania ( op.cit. ) , jako akt rangi podstawowej nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny z ustawą o istotnych elementach zobowiązania podatkowego , a za taki uznać należy podstawę opodatkowania. Wyrażone stanowisko jest wynikiem przyjęcia ,że wskazane rozporządzenie jak i ustawa o rachunkowości nie zawierają norm podatkowych ( por. wyrok WSA w Krakowie z 13.12.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1725/11, wyrok WSA w Łodzi z 16.11.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 915/10 z akceptującym stanowiskiem NSA w wyroku z 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 605/11 ). Poglądy takie podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, co w konsekwencji sprowadza się do stwierdzenia, że przepisy regulujące zasady ewidencji rachunkowej nie mają charakteru podatkowo-twórczego, a to oznacza, że udokumentowanie bonifikaty może zastąpić każdy dopuszczalny sposób. Należy jednak ocenić, czy jest to sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, do czego będzie zobowiązany organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. A zatem organ winien rozważyć czy bonifikaty udzielane przez skarżącą uwidocznione jedynie na paragonie w tzw. części niefiskalnej, rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane w zestawieniach nie powodują, że okresowe raporty fiskalne nie wykazują faktycznego przychodu apteki. Należy zatem zbadać czy mogą one samodzielnie stanowić rzetelny dowód księgowy , tzn. odzwierciedlający rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Z powyższych względów, na podstawie art. 146, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. pc