II FSK 1394/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1561/12 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2012 r. nr IBPB II/2/423-4/12/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1561/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej na rzecz zakładu oraz związanych z tym obowiązków płatnika spółka opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Większościowym wspólnikiem (posiadającym 99,99% udziałów) wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "spółka osobowa, zakład"). Spółka osobowa posiada dwóch wspólników. Pierwszym z nich - komandytariuszem - jest podmiot posiadający osobowość prawną z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka dominująca"). Spółka dominująca jest niemieckim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90; dalej: "Umowa Polsko-Niemiecka"). Spółka dominująca podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo, spółka dominująca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komplementariuszem w spółce osobowej jest sp. z o.o. (dalej: "komplementariusz"). Spółka osobowa stanowi dla spółki dominującej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze. zm.) – dalej – "u.p.d.o.p.", oraz zakład w rozumieniu art. 5 Umowy Polsko-Niemieckiej. Fakt ten został potwierdzony także w drodze interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011r. (dalej: "Interpretacja") wydanej na rzecz spółki dominującej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Wnioskodawca zamierza wypłacić dywidendę, która zostanie wypłacona wspólnikowi - spółce osobowej (zakładowi), która na dzień wypłaty dywidendy będzie posiadać udziały w kapitale wnioskodawcy przez okres przekraczający 2 lata. Całość udziałów posiadanych w kapitale wnioskodawcy przez podmiot, na rzecz którego będzie wypłacana dywidenda wynika z tytułu własności. Wnioskodawca otrzyma od spółki dominującej certyfikat rezydencji tej spółki wydany przez niemieckie władze podatkowe potwierdzające jego miejsce siedziby dla celów podatkowych w Republice Federalnej Niemiec. Dodatkowo, wnioskodawca uzyska oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 1f u.p.d.o.p., potwierdzające brak korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania przez spółkę dominującą. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy dywidenda wypłacona przez wnioskodawcę na rzecz zakładu spółki dominującej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku od dokonanej wypłaty? Zdaniem skarżącej spółki w niniejszej sprawie: - dywidendę wypłaca wnioskodawca - spółka, która jest podatnikiem podatku dochodowego oraz ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - dochód z dywidend jest wypłacany (przypisany) do spółki osobowej, stanowiącej położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - a wiec Państwa należącego do Unii Europejskiej - zagraniczny zakład (co potwierdza otrzymana przez Spółkę Dominującą Interpretacja indywidualna), -spółka osobowa jest zagranicznym zakładem spółki dominującej - czyli spółki podlegającej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, - spełniony jest warunek posiadania minimum 10% udziałów przez okres 2 lat na podstawie tytułu własności. W związku z tym spółka stwierdziła, że niewątpliwie wymogi podmiotowe dla zwolnienia przedmiotowej dywidendy, określone w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p. są spełnione. W świetle powyższego, dywidenda wypłacona przez skarżącą spółkę będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, a skarżąca spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła z tytułu dokonanej wypłaty. 3. W dniu 6 czerwca 2012r. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zwolnienie nie dotyczy zakładu, ale dochodu przypisanego temu zakładowi. Zdaniem organu w badanej sprawie spółka dominująca nie spełnia warunku bezpośredniości posiadania 10% udziałów w kapitale skarżącej spółki. Zatem dochód z dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego zakładu spółki dominującej nie będzie korzystał ze zwolnienia, a przez to skarżąca spółka będzie zobowiązania jako płatnik do poboru podatku od dokonanej wypłaty dywidendy. W konsekwencji skarżąca spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. W skardze do WSA w Krakowie na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 22 ust. 4c pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. 5. WSA w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości sądu, co do ich prawidłowości. Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 – 4c u.p.d.o.p., dywidend wypłaconych przez skarżącą spółkę, będącą spółką zależną z siedzibą w Polsce na rzecz spółki osobowej stanowiącej zakład niemieckiej spółki dominującej, który to zakład ma również siedzibę w Polsce. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do faktu, że zarówno spółka zależna – wypłacająca dywidendy, jak i spółka osobowa stanowiąca zakład niemieckiej spółki dominującej mają siedzibę w Polsce. Tym samym przy wypłacie dywidend nie dojdzie do transgranicznego przepływu środków. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy i regulujące go przepisy prawa polskiego pozostają poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 90/435/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady 2011/96/UE. W niniejszej sprawie zastosowanie zatem znajdą przepisy u.p.d.o.p. Tym samym w przypadku wypłaty dywidendy przez skarżącą spółkę, położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz zakładu będącego spółką osobową - położonego również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdą regulacje krajowego prawa podatkowego w szczególności art. 22 ust. 4c pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec, co pozwoli na zneutralizowanie skutków wyboru przez spółkę niemiecką formy działania w Polsce poprzez zakład będący spółką osobową prawa handlowego, bowiem art. 24 tej umowy reguluje metody unikania podwójnego opodatkowania poprzez zaliczenie podatku polskiego na poczet podatku niemieckiego. Natomiast postulowana przez stronę skarżącą prounijna wykładnia przepisów prawa polskiego, w ocenie sądu, także nie może przynieść rezultatów w postaci oczekiwanego przez stronę skarżącą wyłączenia warunku bezpośredniego posiadania udziałów przez spółkę dominującą. Przede wszystkim, warunku tego nie można wyłączyć w drodze prounijnej wykładni, gdyż w wyniku wykładni nie może dojść do pominięcia w procesie stosowania prawa istotnego elementu przepisu prawa ustanawiającego jednoznaczny i niebudzący wątpliwości interpretacyjnych warunek zastosowania tego przepisu. Po drugie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wzorzec tej wykładni, czyli przepisy dyrektywy nie dają podstaw do uznania, że warunek ten narusza prawo UE. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z dywidend jest to aby spółka dominująca, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Tymczasem w niniejszej sprawie dywidenda będzie wypłacona na rzecz zakładu – spółki osobowej - położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka osobowa posiada tytuł własności do 99,9% udziałów w skarżącej spółce, która ma wypłacić dywidendę. Spółka dominująca nie posiada zatem tytułu własności do udziałów skarżącej spółki. Dywidenda zostanie wypłacona przez skarżącą spółkę spółce osobowej, a więc zagranicznemu zakładowi spółki dominującej, która nie będzie posiadała bezpośrednio udziałów skarżącej spółki, a więc nie będzie spełniać warunków, o jakich mowa w ust. 4-4b. Tym samym spółka dominująca nie posiada prawa własności do co najmniej 10% udziałów skarżącej spółki wypłacającej dywidendę, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4 lit. c) ww. ustawy przez spółkę dominującą. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że aby zwolnienie z podatku dochodowego mogło mieć zastosowanie (biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p.) dochód z tytułu dywidendy musi być wypłacany na rzecz zakładu spółki uprawnionej do zwolnienia z opodatkowania, czyli spełniającej warunki określone w art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. Nie można zatem przyjąć, że zwolnienie takie może znaleźć zastosowanie, jeżeli jeden z ww. warunków spełnia zakład spółki dominującej, a nie spółka. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 4c pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji wypłaty dywidendy przez polską spółkę kapitałową na rzecz polskiej spółki osobowej, która to spółka osobowa jest zagranicznym zakładem spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego przez spółkę uzyskującą dochód (przychód) z tytułu dywidendy, gdy własność udziałów, z których wypłacana jest dywidenda, należy do tej spółki osobowej. - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń i wniosków skarżącej, przez co uzasadnienie to nie spełnia wymogów "wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia", o których mowa w tym przepisie, a ponadto utrudnia polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych naruszenia prawa materialnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni kwestionowanych przepisów art. 22 ust. 4c pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p. W stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. przepisy te w istotnym dla sprawy zakresie stanowiły: Art. 22 ust. 4 Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Art. 22 ust. 4c. Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do: 3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b. Art. 22 ust. 4d. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Powyższe przepisy stanowią wynik implementacji postanowień Dyrektywy Rady (90/435/EWG) z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, a w dalszej kolejności zmieniających ją Dyrektyw Rady 2003/123/WE i 2011/96/UE. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wraz z załączoną do niej ekspertyzą prawną wskazuje, ze błędu wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona skarżąca dopatruje się w braku bezpośredniego zastosowania przepisów wskazanych wyżej dyrektyw. Zdaniem strony skarżącej bowiem nie można nadawać różnej treści normatywnej temu samemu przepisowi w zależności od tego czy dotyczy on sytuacji zharmonizowanej na poziomie unijnym, czy też sytuacji krajowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w niemalże analogicznym stanie faktycznym i prawnym, również w wyniku wniosku interpretacyjnego strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2010 r., II FSK 777/10 analizując treść art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził m.in., że dokonując wykładni tego przepisu w odniesieniu do sytuacji przekazania dywidendy do zagranicznego zakładu usytuowanego w tym samym państwie członkowskim co spółka zależna nie było konieczne odwołanie się do przepisów dyrektywy, w tym bowiem zakresie Polsce jako państwu członkowskiemu przysługiwała swoboda co do zakresu ograniczeń (tak ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48/08 Ėtat belge-Service public fėdėral Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves SA.-teza 27, por. też J.Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 53). Nie mogą one tylko stosować przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu gwarantowanymi w TWE (tak w powołanym wyroku i powołanym tam orzecznictwie-teza 46). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela ten pogląd i wspierającą go argumentację. Dodatkowo należy podnieść, że konstatacja odnośnie do braku konieczności odwoływania się do postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w stanie faktycznym sprawy wynika wprost z jej artykułu 1 ust. 1. Stanowi on, że "1. Każde Państwo Członkowskie stosuje przepisy niniejszej dyrektywy w odniesieniu do: – podziału zysków, które spółki Państwa Członkowskiego otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego, – podziału zysków spółek zależnych danego Państwa Członkowskiego do spółek w innych Państwach Członkowskich, – podziału zysków, które stałe zakłady spółek innych Państw Członkowskich, usytuowane w tym państwie otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego niż to, w którym usytuowany jest stały zakład, – podziału zysków spółek danego państwa na rzecz stałych zakładów spółek tego samego Państwa Członkowskiego, w którym są spółkami zależnymi, usytuowanych w innym Państwie Członkowskim". Z powyższego wynika, że zakres przedmiotowy tej Dyrektywy nie dotyczy stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym, w którym wypłata dywidendy przez polską spółkę kapitałową ma być wypłacona polskiej spółce osobowej. Również w piśmiennictwie dość powszechnie przyjmuje się, że dyrektywa dotyczy wyłącznie opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami zlokalizowanymi w różnych państwach członkowskich (art. 1 ust. 1). Nie dotyczy natomiast opodatkowania wypłat z zysku pomiędzy podmiotami krajowymi. Oznacza to, że ciężar podatkowy regulują wyłącznie przepisy krajowe (K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z 19 grudnia 2008 r., I SA/Lu 593/08, OSP 2010, z. 10, poz. 107). Podobnie twierdzą A.Wacławczyk, K. Gil i M. Leconte, którzy ponadto wskazują na uzasadnienie do projektu Dyrektywy Rady 2003/123/WE, gdzie w trakcie prac legislacyjnych do art. 1 ust. 1 myślnik pierwszy dodano zastrzeżenie, że aby zastosować dyrektywę, spółka zależna musi być położona w innym państwie członkowskim niż stały zakład. Płatności ze spółki zależnej do stałego zakładu (spółki dominującej) położonych w tym samym państwie to transakcje krajowe i jako takie muszą pozostać poza uregulowaniami dyrektywy (A. Wacławczyk, K. Gil, M. Leconte, Opodatkowanie dywidend wypłacanych pomiędzy podatnikami UE z pośrednictwem polskiej spółki osobowej, Monitor Podatkowy 2011, nr 9, str.18). Ten sposób postrzegania treści prawa unijnego w części niemającej bezpośredniego odniesienia w prawie krajowym, a tym samym dającym swobodę regulowania kwestii nieuregulowanych w dyrektywie, ustawodawstwu krajowemu, został potwierdzony w punkcie 8 preambuły Dyrektywy Rady 2003/123/WE, w którym stwierdzono, że w sytuacjach, gdy stały zakład i spółka zależna położone są w tym samym Państwie Członkowskim, mogą być traktowane na podstawie krajowego ustawodawstwa danego Państwa Członkowskiego, bez uszczerbku dla stosowania zasad Traktatu, a następnie w niezmienionej wersji zapis ten został zamieszczony w punkcie 9 preambuły Dyrektywy Rady 2011/ 96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Nie stoi temu na przeszkodzie treść zdania pierwszego i drugiego punktu 8 preambuły Dyrektywy Rady 2003/123/WE czy też punktu 9 preambuły Dyrektywy Rady 2011/ 96/UE. W tym miejscu warto przytoczyć komentarz do motywu 9 preambuły Dyrektywy Rady 2011/96/ UE autorstwa W. Vargi (Lex/el 2014). Jego zdaniem nie jest objęta dyrektywą sytuacja, w której spółka zależna i spółka dominująca mają wprawdzie siedzibę w dwóch różnych państwach członkowskich, ale zakład, który otrzymuje zyski podzielone jest zlokalizowany w tym samym kraju, co spółka wypłacająca. Tego rodzaju przypadek jest traktowany jako krajowy, objęty wyłącznie regulacjami wewnętrznymi. Logika stojąca za tym rozwiązaniem jest oczywista: zakład traktuje się dla celów przyświecających dyrektywie tak samo jak spółkę, ze wszystkimi tego konsekwencjami. I co istotne zdaniem autora, stałe zakłady mogłyby być wykorzystywane do nadużywania przepisów dyrektywy, co dostrzegł ustawodawca wspólnotowy i w motywie dziesiątym preambuły wyraźnie upoważnił państwa członkowskie do określenia warunków i instrumentów prawnych w celu ochrony krajowych dochodów podatkowych i zapobieżenia obchodzeniu prawa krajowego w tym zakresie. Nie jest również zasadny argument błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 TFUE (art. 43 TWE) urzeczywistniający zasadę swobody przedsiębiorczości, podniesiony w ekspertyzie prawnej. W orzecznictwie ETS (w sprawie C-253/03 CLT-UFA SA przeciwko Finanzamt Kőln-West, C-141/99 Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening NV (AMID) przeciwko Państwu Belgijskiemu) wskazuje się, że z art. 43 TWE w sposób jednoznaczny wynika przyznanie podmiotom gospodarczym swobody wyboru formy prawnej działalności wykonywanej w innym państwie członkowskim. Państwo członkowskie nie może ograniczać tego wyboru poprzez stanowienie dyskryminacyjnych przepisów podatkowych. Odmienne traktowanie winno dotyczyć tylko sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego (tak ETS w wyroku C-379/05 w sprawie Amurta SGPS przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam). W analizowanym przypadku przepisy krajowe nie ustanawiały odmiennych zasad dla spółek-rezydentów i spółek-nierezydentów, posiadających stały zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W obu wypadkach obowiązywał-dla celów zwolnienia-wymóg bezpośredniego posiadania udziałów przez spółkę dominującą. Także zatem w przypadku rezydenta polskiego, którego udziały posiadałaby spółka osobowa, wypłata dywidendy byłaby opodatkowana na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 9 grudnia 2010 r., II FSK 777/10, nie można także pominąć, przy ocenie zgodności art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. z zasadą swobody przedsiębiorczości, że w stanie faktycznym sprawy podwójnemu opodatkowaniu w sensie ekonomicznym zapobiegają rozwiązania przyjęte w umowie polsko-niemieckiej (art. 24 tej umowy reguluje metody unikania podwójnego opodatkowania poprzez zaliczenie podatku polskiego na poczet podatku niemieckiego). Konwencja ta pozwala zatem na zneutralizowanie skutków wyboru przez spółkę niemiecką formy działania w Polsce poprzez zakład będący spółką osobową prawa handlowego. Wyklucza to przyjęcie, że art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ogranicza swobodę przedsiębiorczości (por. powołany wyrok w sprawie C-379/05 Amurta SGPS). W konsekwencji więc odmienne uregulowanie przedmiotowego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być traktowane jako wyłom w systemie międzynarodowego prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam ustawodawca unijny stwierdza, że regulowanie prawem krajowym kwestii, gdy stały zakład i spółka zależna położone są w tym samym państwie członkowskim, pozostaje bez uszczerbku dla stosowania zasad Traktatu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela argumentacji podniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie z 24 czerwca 2015 r., a odnoszącej się do uzasadnienia wyroku NSA z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3245/12 w części dotyczącej bezpośredniego zastosowania Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Po pierwsze, przedmiotowy wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, a po wtóre, wyrażanych w tym wyroku poglądów, co do wiążącego działania Dyrektywy Rady 2009/133/WE w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd nie podziela. W tym zakresie (relacji pomiędzy postanowieniami dyrektywy, a prawem krajowym), nie mającym zasadniczego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, Sąd odsyła do odmiennej i przekonywującej argumentacji zawartej w wyroku NSA z 13 lutego 2015 r., II FSK 3280/12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się do wykładni postanowień powołanych wyżej dyrektyw może mieć jedynie charakter pomocniczy i przy założeniu, że nie regulują one, co do zasady, sytuacji przepływu kapitału w ramach tego samego państwa członkowskiego UE. Podzielić należy argument sądu pierwszej instancji, że postulowana przez stronę skarżącą prounijna wykładnia przepisów prawa polskiego, nie może przynieść rezultatów w postaci oczekiwanego przez stronę wyłączenia warunku "bezpośredniości" w posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Po pierwsze, zgodnie ze znaczeniem językowym "bezpośrednio" to bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost, zaś "bezpośredni" to nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost (Multimedialny Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009, tom I). W związku z tym nie można go traktować tak samo jak: "za pośrednictwem", w analizowanym wypadku spółki osobowej. Po wtóre, co zasadnie podniósł NSA w wyroku z 9 grudnia 2010 r., II FSK 777/10, w orzecznictwie ETS, pod pojęciem "udziału w kapitale" rozumie się stosunek prawny istniejący między spółką zależną a spółką dominującą. W wyroku w sprawie C-4 (teza 38) ETS stwierdził, że z brzmienia art. 3 dyrektywy wynika, że nie dotyczy on sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią stosunek prawny ze spółką zależną, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby być uznana za spółkę dominującą. Spółką dominującą może być w rozumieniu ustawodawcy wspólnotowego jedna i ta sama spółka. Pojęcia udziału w kapitale nie powinno się więc interpretować rozszerzająco (teza 44 i 45 powołanego wyroku). Fakt powiązania spółki dominującej z zależną został także podkreślony w art. 4 ust. 1 dyrektywy 435/90/EWG. Przepis ten odnosi się do obowiązków Państwa Członkowskiego spółki dominującej w przypadku, gdy ta spółka lub jej zakład na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną otrzymuje zyski podzielone. Przepis ten nie wskazuje na powiązania spółki zależnej z zakładem spółki dominującej. W przypadku, gdy zyski wypłacane są kaskadowo, każda kolejna (na każdym poziomie) spółka dominująca i zależna musi (w celu możliwości skorzystania z przepisów dyrektywy) spełniać warunki, o których mowa w art. 2 i 3 dyrektywy. Uściślenie przez ustawodawcę polskiego warunku posiadania udziału poprzez dodanie słowa "bezpośrednio" nie tworzy zatem dodatkowych ograniczeń w stosunku do przepisów unijnych. W stanie faktycznym sprawy dywidenda zostanie wypłacona przez skarżącą spółce osobowej posiadającej udziały w jej kapitale, a więc zagranicznemu zakładowi spółki kapitałowej, która nie będzie bezpośrednio posiadać udziałów skarżącej, a tym samym nie będzie spełniać warunków, o jakich mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem takiego rozumienia wykładanych przepisów, jest treść art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu strony skarżącej, że dla sytuacji gdy zyski wypłacane są na rzecz zakładu należy stosować warunki określone w art. 22 ust. 4-4b "odpowiednio" dopasowując ich treść do sytuacji normowanej w art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p., tzn. z pominięciem spełnienia warunku bezpośredniego posiadania (na podstawie tytułu własności) udziałów przez spółkę dominującą. Skarżący nie uwzględnia faktu, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p. ma charakter przedmiotowy - "dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz" i w żaden sposób nie modyfikuje warunków podmiotowych zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p., a wręcz przeciwnie, jak słusznie podnosi Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w ostatnim zdaniu art. 22 ust. 4c pkt 3u.p.d.o.p. ustawodawca potwierdza jeszcze, że spółka, która posiada zagraniczny zakład ma spełniać warunki określone w ust. 4-4b, w tym oczywiście warunek bezpośredniego posiadania udziałów. Chybiona jest argumentacja zawarta w ekspertyzie prawnej, że skoro spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami od dochodu uzyskanego w ramach spółki są jej wspólnicy, w zależności od ich statusu prawnego będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych albo podatku dochodowego od osób fizycznych), to ów brak zauważenia spółki osobowej na gruncie podatkowym można przenieść także na płaszczyznę wymogu posiadania udziałów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowej wykładni wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzające znaczenie ma fakt, że spółka komandytowa jest wprawdzie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale Kodeks spółek handlowych przyznał jej podmiotowość prawną. Spółka taka może nabywać i zbywać we własnym imieniu prawa majątkowe (np. udziały i akcje innych spółek), zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywana, w tym uzyskiwać dochody z dywidend. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnienia do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).