I FSK 1574/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/12 w sprawie ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1744/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżący złożył w dniu 26 kwietnia 2011 r. wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w którym zwrócił się o odroczenie do końca sierpnia 2011 r. obowiązku prowadzenia ewidencji działalności adwokackiej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że "w chwili obecnej nie jest w stanie zorganizować zakupu kasy oraz jej instalacji w związku ze złym stanem zdrowia i sędziwym wiekiem oraz brakiem środków spowodowanym wykończeniem mieszkania". Z kolei 20 maja 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenie, że z końcem marca 2010 r. został przekroczony obrót w wysokości 40.000 zł ze świadczenia pomocy prawnej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 27 maja 2011 r., nie uwzględnił wniosku i odmówił odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej w oparciu o przepis art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że obowiązek ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej powstał z dniem 1 maja 2011 r., co – jak zaznaczył – wynikało z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930). W ocenie organu I instancji brak było podstaw do zastosowania art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten kreuje dla podatnika jedynie uprawnienie do ubiegania się o ulgi (w tym odroczenie terminu) nie tworząc prawa do jej otrzymania. Organ I instancji przyjął, że podniesione we wniosku okoliczności, tj. zły stan zdrowia i sędziwy wiek skarżącego oraz ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem prac remontowych nie uniemożliwiały poniesienia wydatku na zakup kasy. Zaznaczył, że przepisy dotyczące obowiązku instalacji kas rejestrujących przez osoby wykonujące usługi prawnicze opublikowano w Dzienniku Ustaw nr 138 z dnia 30 lipca 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię a także błędną ocenę wagi i znaczenia okoliczności faktycznych, które uniemożliwiały zakup kasy w zakreślonym terminie. W uzasadnieniu skarżący, powołując się na okoliczności podniesione we wniosku o odroczenie obowiązku prowadzenia ewidencji działalności adwokackiej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wskazał dodatkowo, że dokonał podstawowych czynności w zakresie obowiązku instalacji kasy rejestrującej. Wyjaśnił, że podjął rozmowy z firmami zajmującymi się ich sprzedażą i złożył w Okręgowej Radzie Adwokackiej w W. zamówienie na zakup kasy rejestrującej za jej pośrednictwem. Podkreślił, że koszty związane z wykończeniem mieszkania, jak też nagła choroba, znacząco utrudniły instalację kasy w zakreślonym przepisami prawa terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na wynikający z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek prowadzenia przez podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przesłanek odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej, wynikających z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przyjął że przesłanki te w przypadku skarżącego nie zaistniały. Zwrócił uwagę, że skarżący miał świadomość obowiązku instalacji kasy rejestrującej przez osoby wykonujące działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, co sam też przyznał. Informacja w tym zakresie istniała od dłuższego czasu, ponieważ rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących, nakładające obowiązek ich instalacji, weszło w życie już w dniu 30 lipca 2010 r. Skarżący – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – nie został zaskoczony zaistniałą sytuacją, gdyż miał prawie rok czasu na znalezienie takiego rozwiązania, które umożliwiłoby z początkiem maja 2011 r. rozpoczęcie ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej. Odnosząc się do sytuacji zdrowotnej skarżącego wskazał, że zły stan zdrowia wynikający z przedstawionej dokumentacji medycznej nie trwał długo, w związku z czym już w dniu 22 kwietnia 2011 r. skarżący podjął czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego dowodem były wystawione faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było zatem uznać, że zły stan zdrowia w sposób znaczący uniemożliwił terminową instalację kasy rejestrującej i rozpoczęcie ewidencjonowania z początkiem maja 2011 r. Stwierdził, że również istnienie obciążeń o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, jak remont mieszkania, które zostały zaciągnięte dobrowolnie przez skarżącego, nie mogło powodować priorytetowego ich traktowania w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy, jakim jest obowiązek instalacji kasy rejestrującej. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że odroczenie terminu instalacji kasy byłoby w tej sprawie nieuzasadnione ze względu na brak przesłanek mających cechy wyjątkowości i nadzwyczajności. 2. Skarga do Sądu I instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił jej sprzeczność z art. 32 Konstytucji RP oraz błędną, powierzchowną i niepełną ocenę materiału dowodowego. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz uwzględnienie wniosku o odroczenie instalacji kasy rejestrującej ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając powyższą skargę, podzielił stanowisko organów podatkowych, że na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (DZ. U. Nr 138, poz. 930), skarżący od dnia 1 maja 2011 r. obowiązanym był ewidencjonować świadczone usługi za pomocą kasy rejestrującej. Sąd I instancji odniósł się następnie podstawy prawnej ulgi, o którą wnosił skarżący, to jest do przepisu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Po przytoczeniu treści tergo przepisu zwrócił uwagę, że użyte w nim pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są nieostre i niedookreślone. Powołując się na orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo wyjaśnił, że jako "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że decydują o tym zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Sąd I instancji zaznaczył, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od tej zasady powinny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Przyznanie ulgi byłoby niezgodne z interesem publicznym wtedy, gdy sankcjonowałoby sytuację, w której podatnik – bez uzasadnienia wyjątkowymi okolicznościami – otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że decyzja o odroczeniu terminu lub odmowie odroczenia terminu wydana na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organom podatkowym rozpatrującym wniosek o udzielenie ulgi w postaci odroczenia instalacji kasy rejestrującej przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia, czyli mogą, ale nie muszą przyznać ulgi nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających jej przyznanie. Zaś sądowa kontrola tego typu rozstrzygnięć ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne, co oznacza, że sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. W ocenie sądu I instancji, wydane w tych warunkach decyzje organów podatkowych nie naruszały przepisów prawa. Odnosząc się do merytorycznej argumentacji organów podatkowych w zakresie odmowy zastosowania ulgi podatkowej podzielił ich pogląd, że przedstawione przez skarżącego argumenty nie uzasadniały tezy, że w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu publicznego. To, że nie spełniono żądania skarżącego nie oznaczało, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też naruszenia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Sąd I instancji podkreślił, że dokonując analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, organy podatkowe nie stwierdziły wyjątkowości jego położenia w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wyraz tej analizy i wniosków znalazł się w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. W ocenie Sądu I instancji to, że skarżący nie zabezpieczył środków finansowych na zakup kasy fiskalnej, mimo takiego ustawowego obowiązku, nie było wystarczającym powodem do odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej. Podkreślił, że skarżący informował w pismach, że posiadane środki zostały przekazane na remont lokalu mieszkalnego, a także że pomimo problemów zdrowotnych nie zawiesił działalności gospodarczej. Poza tym, jako osoba znająca przepisy prawa był świadomy skutków przedstawienia organom informacji o przekroczeniu w 2010 r. kwoty obrotu w wysokości 40.000 zł i powinien był zabezpieczyć środki finansowe na zakup i instalację kasy fiskalnej. W ocenie Sądu I instancji, postępowanie organów podatkowych w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i w zgodzie z przepisami prawa, a zajęte stanowisko gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. 4. Skarga kasacyjna. Skarżący będący adwokatem, wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i zarzucił wyrokowi naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości obywateli oraz bezpodstawne podzielenie przez sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że nie zachodziły w jego sprawie ważne przesłanki do odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej. W oparciu o tak sformułowany zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie wniosku o odroczenie ewidencjonowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do dnia 1 sierpnia 2011 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do podstawowego zarzutu skargi, dotyczącego sprzeczności art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 32 ust. 2 Konstytucji. W ocenie skarżącego pozostawienie uznaniu urzędnika, czy po stronie podatnika zaistniał ważny interes odroczenia dokonania czynności, godzi w konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Uznaniowość ta – jak zaznaczył – może realnie sprzyjać korupcji i protekcjonizmowi i w obecnym stanie prawnym nie powinna być stosowana. Skarżący podkreślił, że w sprawie powinna być zastosowana zasada bezpośredniości stosowania Konstytucji, zdefiniowana w art. 8 ust. 2, gdyż ograniczenia stosowania tej zasady zostały wymienione zostały tylko w art. 81 Konstytucji. Zwrócił uwagę na to, że na uznaniowość decyzji powołały się zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, co dowodziło, że wszystkie te instancje nie były pewne, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający odrodzenie terminu instalacji kasy rejestrującej. Kuriozalna, jego zdaniem, była argumentacja, że powinien poczynić oszczędności od momentu ogłoszenia rozporządzenia regulującego ten obowiązek, gdy wskazywał, że w lutym 2011 r. złożył zamówienie na zakup kasy fiskalnej za pośrednictwem Okręgowej Rady Adwokackiej. Skarżący zwrócił też uwagę na lekceważący stosunek organów podatkowych do faktu niespodziewanego doznania zawału i jego psychofizycznych następstw. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na treść sporządzonej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna – jak wynika z podniesionego w niej zarzutu naruszania prawa materialnego – została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 32 Konstytucji RP polegającym na naruszeniu zasady równości obywateli oraz bezpodstawnym podzieleniu przez sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie zachodziły w sprawie ważne przesłanki do odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że "Sąd I instancji nie ustosunkował się do podstawowego zarzutu skargi, dotyczącego sprzeczności art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 32 ust. 2 Konstytucji", jednakże w żaden sposób nie powiązał tego zarzutu z naruszeniem przez sąd i instancji przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zakreślonymi przez skarżącego granicami rozpoznania sprawy, stwierdza, że w nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który ocenę, czy były prawidłowe przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena, w tym przede wszystkim brak przesłanki "ważnego interesu obywatela". Jeżeli zarzuty w skardze kasacyjnej są postawione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na naruszeniu prawa materialnego, to ich ocena podlega zawsze w oparciu o przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać błędu w ustaleniach faktycznych. Ponadto, w przypadku naruszenia prawa materialnego należy precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędne zastosowanie polega natomiast na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że skarżący – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – upatrywał naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa wyłącznie w "pozostawieniu uznaniu urzędnika, czy po stronie podatnika zaistniał ważny interes odroczenia dokonania czynności" i że "według zasady równości jeśli ważny interes zaistniał powinno bezwzględnie nastąpić takie odroczenie". Rzecz jednak przede wszystkim w tym, że skarżący nie podważył skutecznie tego, co przyjęły organy podatkowe i zaakceptował sąd I instancji, a mianowicie, że przywołane przez niego okoliczności faktyczne związane ze stanem zdrowia w kwietniu 2011 r., wiekiem oraz z wydatkami na remont mieszkania, nie nosiły cech "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący nie zarzucił w skardze kasacyjnej sądowi I instancji błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenia art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, to bezprzedmiotowe w realiach rozpoznawanej sprawy było rozważanie czy doszło do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości obywateli wobec prawa. Ocena czy w tej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości mogłaby zostać przeprowadzona, gdyby ustalono, że podane przez skarżącego okoliczności miały cechy "ważnego interesu podatnika" i pomimo tego odmówiono mu zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci odroczenia instalacji kasy. Wówczas możliwym było rozważanie i ocena, czy przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej naruszała konstytucyjny nakaz równego traktowania obywateli wobec prawa. Taką ocenę – jak to już zostało powiedziane – uniemożliwia treść zarzutów skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że na tle przepisów prawa podatkowego oraz obowiązków i uprawnień z nich wynikających, zastosowanie konstytucyjnej zasady jest równoznaczne z egzekwowaniem tych obowiązków i respektowaniem uprawnień w sposób jednolity w stosunku do wszystkich ich adresatów. Odstąpienie od wymagań nałożonych na podatnika przez przepisy prawa musi zatem nastąpić tylko w sytuacjach szczególnych. Konsekwencją tego są obwarowania przewidziane przepisami prawa, które regulują możliwości zastosowania ulg w zakresie egzekwowania powyższych obowiązków. Formą takiej ulgi jest odroczenie terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, uregulowane w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłankami, które ograniczają zakres uznania administracyjnego są: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Warunkiem zastosowania tego przepisu i uwzględnienia wniosku podatnika jest zbadanie wskazanych wyżej przesłanek. Powyższe podkreślał także sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który słusznie zauważył, że wyrażenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" mają cechę klauzuli generalnej i są pojęciami nieostrymi. Powyższe uwagi odnoszące się do warunków zastosowania odroczenia terminu przewidzianego przepisami prawa podatkowego wskazują, że uznaniowość wynikająca z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej jest w ograniczona zasadami, które mają wykluczać samowolę organu podatkowego w przyznawaniu ulg w postaci odroczenia terminów przepisami prawa. Nie można zgodzić się zatem z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że uwzględnienie wniosku złożonego na podstawie tego przepisu zostało pozostawione uznaniu urzędnika, skoro uznanie to jest uzależnione w pierwszej kolejności od ustalenia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". O przekroczeniu ram tego uznania i o ewentualnym naruszeniu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości można mówić dopiero wówczas, jeżeli w tych samych okolicznościach faktycznych, przy stwierdzeniu jednej z przesłanek, organy podatkowe zróżnicują sytuację prawną adresatów decyzji, tj. jednemu z nich wnioskowana ulga zostanie przyznana a innemu nie. Taki zarzut w tej sprawie nie został postawiony, wobec czego zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, należało ocenić w realiach rozpoznawanej sprawy, jako niezasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).