II FSK 1111/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1321/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2012 r. nr IPTPB3/423-125/12-3/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Łd 1321/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2012 r. o nr IPTPB3/423-125/12-3/KJ w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła. W uzasadnieniu wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny i podała, że jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy dostarczającej wszelkiego rodzaju komponenty niezbędne do drukowania. Grupa produkuje i sprzedaje produkty konwencjonalne, farby i powłoki utrwalane strumieniami elektronowymi, chemię dla przygotowalni, zaawansowane technologicznie drukarskie obciągi offsetowe i wałki do druku, pigmenty, dodatki do tuszy oraz inne aplikacje zabarwiające. Skarżąca zajmuje się dystrybucją farb drukarskich, lakierów i podobnych im powłok nabywanych od pozostałych spółek z grupy. W ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy, skarżąca z datą 15 stycznia 2011 r. zawarła umowę "Asset sale and transfer agrement" (umowa sprzedaży i przeniesienia aktywów) ze spółką matką (zwana dalej: sprzedający), na mocy której skarżąca nabyła szereg aktywów. Zarówno sprzedający jak i skarżąca są zaangażowani w działalność gospodarczą polegającą na mieszaniu i sprzedaży farb drukarskich S. (technologia arkuszowego druku offsetowego) do klientów spoza terytorium Austrii (dalej: biznes). Zgodnie z preambułą do umowy, sprzedający chce zbyć aktywa związane z biznesem, zaś skarżąca chce je nabyć. Aktywa zgodnie z definicjami zawartymi w umowie oznaczają aktywa trwałe (zwane w umowie: tangibles), w tym zapasy, urządzenia techniczne i maszyny, jak również księgi i ich zapisy oraz wartości niematerialne i prawne (zwane w umowie: intangibles), rozumiane jako umowy z kontrahentami oraz wszelkie inne umowy pisemne lub ustne z wyłączeniem kontraktów pracowniczych, wartość goodwill oraz wszystkie inne prawa, które są wyłącznie używane lub wykonywane w związku z biznesem i umowami. Biznes zdefiniowany został w umowie jako działalność gospodarcza wykonywana przez sprzedającego włącznie z aktywami. Przedmiotem umowy była: (a) sprzedaż majątku trwałego i obrotowego (zapasów, urządzeń mechanicznych i maszyn), jak również ksiąg handlowych i ich zapisów, (b) sprzedaż zdefiniowanych przez umowę jako wartości niematerialne i prawne umów z klientami oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów z klientami, jak również będącej składnikiem goodwill listy klientów spoza terytorium Austrii. Podsumowując wskazano, że na podstawie powyższej umowy sprzedający przeniósł na skarżącą część swojego biznesu, składającą się z wartości niematerialnych i prawnych (intangibles) obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz goodwill (obejmujący listę klientów), jak również związane z wyżej wymienionymi wartościami niematerialnymi i prawnymi trwałe i obrotowe składniki majątku (tangibles). Z tytułu zawieranej transakcji sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie za przeniesione w ramach transakcji aktywa - osobno za trwałe i obrotowe składniki majątku, osobno za wartości niematerialne i prawne. Poza obowiązkami wynikającymi z przejętych umów, skarżąca przejęła wyłącznie aktywa, nie przejęła żadnych zobowiązań, w związku z czym, zdaniem skarżącej, przedmiotowa transakcja nie będzie prowadzić do przeniesienia na skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), jak również nie będzie prowadzić do przeniesienia na skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy. Skarżąca, aby sfinansować transakcję, otrzymała pożyczkę od spółki matki. W związku z tym faktem, skarżąca nie dokonywała fizycznie zapłaty należności wynikającej z umowy, lecz skompensowała wzajemnie swoją wierzytelność wynikającą z zawartej umowy pożyczki o wypłatę kwoty pożyczki z kwotą wierzytelności drugiej strony, wynikającą z "Asset sale and transfer agrement". Po nabyciu ww. aktywów oraz wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez sprzedającego z klientami umów, skarżąca uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich towarów do pozyskanych w ramach ww. umowy klientów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy skarżąca zobowiązana była potrącić podatek u źródła od wynagrodzenia za wartości niematerialne i prawne w postaci umów z klientami, w które wstąpiła oraz listy klientów, którą zakupiła zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.; dalej: umowa polsko-austriacka)? Zdaniem skarżącej, w tym konkretnym przypadku nie była ona zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, gdyż nie doszło do wypłaty należności licencyjnych, a jedynie ich potrącenia z wierzytelnością skarżącej. 2.2. Indywidualną interpretacją z dnia 25 czerwca 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej podatniczki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że przywołując treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., że skoro przepisy ustaw podatkowych nie definiują instytucji prawa cywilnego - kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Potrącenie (kompensata) polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata prowadzi w konsekwencji do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania. Dalej podniesiono, że pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty", o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., należy także rozumieć dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. Nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, zdaniem organu, podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponieważ spółka austriacka uzyskała na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 r. przychód z tytułu sprzedaży "bazy klientów" (know-how), który został skompensowany udzieloną skarżącej pożyczką, to do "wypłaty", o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. doszło w dniu kompensaty, w związku z czym, w myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej należność ta mogła być również opodatkowana w państwie, w którym powstała i zgodnie z prawem tego państwa. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzono, że o ile zachowane zostały przesłanki określone w przepisach k.c., do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła winna być zaliczona stosowna kwota, w momencie dokonania przedmiotowej kompensaty (w dacie kompensaty). Kwota ta stanowi przychód dla kontrahenta, opodatkowany według zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Reasumując, organ stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., powstał w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", przy czym pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy rozumieć dzień dokonania kompensaty. Ponadto dodano, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez polską spółkę przesłanek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: o.p.) jest sam przepis prawa. W związku z powyższym stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła, w ocenie organu, należało uznać za nieprawidłowe. 2.3. Pismem z dnia 16 lipca 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi: 3.1. Na ww. interpretację indywidualną skargę do WSA w Łodzi złożyła skarżąca, która zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-austriackiej; (2) punktu Ia Protokołu do Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanego wraz z UPO 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., zwany dalej: protokołem do umowy polsko-austriackiej); (3) art. 21 ust.1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; (4) art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 o.p.; (5) art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, organ interpretacyjny dokonał bowiem prawidłowej wykładni wskazanych we wniosku o interpretację przepisów prawnych i nie naruszył prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W ocenie WSA w Łodzi, z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła w 2011 r. od spółki austriackiej szereg aktywów, w tym bazę klientów, wstępując jednocześnie w prawa i obowiązki wynikające z nabywanych umów. Z tytułu zawartej transakcji sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie, które nie zostało mu wypłacone, lecz zostało skompensowane udzieloną spółce pożyczką. Zdaniem skarżącej, skoro wynagrodzenie za bazę klientów nie zostało wypłacone kontrahentowi, lecz zostało skompensowane udzieloną spółce pożyczką, to nie zachodzi przesłanka wypłaty należności, o której mowa zarówno w art. 12 ust. 1 umowy polsko-austriackiej, jak i w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Uregulowanie zobowiązania w innej formie aniżeli zapłata (tj. w analizowanym przypadku w formie potrącenia) wyłącza bowiem jej obowiązek jako płatnika do poboru podatku u źródła. Jedynie uregulowanie zobowiązania w formie "fizycznej" zapłaty należności prowadzi do obowiązku pobrania tego podatku przez skarżącą. Z kolei organ interpretacyjny orzekł, że skarżąca miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", za który to moment należy uznać dzień dokonania potrącenia wierzytelności spółki z jej zobowiązaniem wobec sprzedającego. Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym chodzi o opodatkowanie przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem dzień wypłaty należności musi być potraktowany jako dzień uzyskania przez kontrahenta spółki przychodu. Przywołując treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, a także art. 12 u.p.d.o.p., WSA w Łodzi stwierdził, że skoro art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty", więc pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty z tytułu zawartej umowy. Pod pojęciem zaś "w dniu dokonania wypłaty" należy także rozumieć – jak zasadnie zdaniem WSA w Łodzi stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji - dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. I chodzi tu o przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., bo to on stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak wynika z wniosku o interpretację, spółka austriacka uzyskała na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w 2011 r. przychód z tytułu sprzedaży "bazy klientów" (know-how), który został skompensowany udzieloną skarżącą pożyczką. Zdaniem WSA w Łodzi, do "wypłaty", o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. doszło – jak zasadnie wskazał organ - w dniu kompensaty, w związku z czym, w myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej należność ta mogła być również opodatkowana w państwie, w którym powstała i zgodnie z prawem tego państwa. Do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła winna zatem być zaliczona stosowna kwota, w momencie dokonania przedmiotowej kompensaty (w dacie kompensaty). Kwota ta stanowi przychód dla kontrahenta, opodatkowany wg zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć za organem, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. W sprawie oznacza to, co słusznie podniósł organ, że kompensata prowadzi to do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania. Reasumując, w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., powstał w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", przy czym pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy rozumieć dzień dokonania kompensaty. W tej sytuacji uznać należało, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Należało również – zdaniem WSA w Łodzi - stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące niedokonania wykładni wszystkich przepisów związanych z pytaniem skarżącej zawartym we wniosku o interpretację, wydają się niezrozumiałe, mając na uwadze treść pytania dotyczącą obowiązku podatkowego wynikającego z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Interpretacja dotyczy bowiem zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, a organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Organ nie może wychodzić poza ramy podanego stanu faktycznego i poza pytanie zawarte w tym wniosku, a tego oczekuje skarżąca, jak wynika z zarzutów i uzasadnienia wniesionej przez nią skargi. Poza tym skarżąca nie zadała pytania o kwalifikację przychodu należnego spółce austriackiej, przyjmując we wniosku, że podlega on uregulowaniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem w ocenie WSA w Łodzi, zaskarżona interpretacja zawiera pełną i wyczerpującą wykładnię przepisów mających zastosowanie do wskazanego we wniosku stanu faktycznego i zadanego przez wnioskodawczynię pytania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że skarga nie jest zasadna i jej oddalenie, pomimo, że sąd powinien był uchylić interpretację, gdyż wydając ją organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 o.p.) oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, art. 26 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-austriackiej w zw. z pkt I protokołu do tej umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w pełny sposób podstawy rozstrzygnięcia i przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym opisanym przez skarżącą w stanie faktycznym będącym podstawą wniosku o wydanie interpretacji; naruszenie to polegało na tym, że w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono, dlaczego art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej (stanowiący jednostkę redakcyjną art. 12 tej umowy, na który powoływała się skarżąca w pytaniu we wniosku o interpretację) w zw. z pkt I protokołu do tej umowy, nie znajdą zastosowania, przywołując jedynie w uzasadnieniu wyroku treść art. 12 ust. 2 ww. umowy, zgodnie z którym należność mogła być opodatkowana w państwie, w którym powstaje i zgodnie z prawem tego państwa; ponadto również pominięto w uzasadnieniu wyroku fakt, że przedmiotem pytania skarżącej - obok art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 26 u.p.d.o.p. - był również art. 12 umowy polsko-austriackiej, który powinien być interpretowany w oparciu o wytyczne zawarte w pkt I protokołu do tej umowy; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w tym przepisie i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą należność wypłacona przez skarżącą kontrahentowi nieprawidłowo została uznana za przychód w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podlegający opodatkowaniu w Polsce; (2) art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uwzględnienie treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sprowadza się tylko do treści art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej; (3) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sam fakt otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych przesądza o istnieniu obowiązku podatkowego w Polsce dla podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.; (4) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w tym, że nie można orzekać o obowiązku poboru podatku, jeżeli wcześniej nie ustalono w prawidłowy sposób, że przychód podlega opodatkowaniu na terytorium Polski; (5) art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-austriackiej, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 2 tej umowy, polegającą na przyjęciu, że przychód (należność licencyjna) powstaje w Polsce i zgodnie z prawem polskim bez uwzględnienia treści art. 12 ust. 3 ww. umowy definiującego należność licencyjną; (6) pkt I protokołu do umowy polsko-austriackiej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie przy wykładni art. 12 umowy polsko-austriackiej, mimo, że ma on w sprawie zastosowanie; (7) art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie przy wykładni przepisów objętych wnioskiem o interpretację, gdyż zdaniem skarżącej ma on w sprawie zastosowanie. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 27 maja 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 300/15 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie wyroku WSA w Łodzi. Skarżąca sformułowała zarzuty kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), przy czym treść tych zarzutów wskazuje na to, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni (a w konsekwencji właściwego zastosowania) art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 umowy polsko-austriackiej oraz art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1-2 u.p.d.o.p. (do tych przepisów prawa materialnego nawiązują oba zarzuty proceduralne). Ponieważ zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są pochodną zarzutów naruszenie ww. przepisów prawa materialnego, to ocenę skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych ostatnich zarzutów. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 umowy polsko-austriackiej i w konsekwencji naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że należność wypłacona przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu austriackiego jest należnością licencyjną w rozumieniu tej umowy i tym samym rodzi obowiązek pobrania podatku "u źródła". Skarżąca spółka jednoznacznie wskazała, że na podstawie umowy od spółki austriackiej nabyła m.in. wartości niematerialne i prawne ("intangibles") obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz "goodwill" (obejmujący listę klientów). Zadane pytanie wiązało się z wątpliwością skarżącej spółki, do jakiej kategorii dochodów czy zysków należy zaliczyć wynagrodzenie zapłacone kontrahentowi austriackiemu tytułem nabycia przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, a konsekwencji czy skarżąca nabywając m.in. tzw. "kapitał kliencki", na który składają się umowy przejęte przez skarżącą, baza klientów, relacje z nimi, kanały dystrybucji była zobowiązana do poboru podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta austriackiego zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zasada ta została jednak ograniczona, gdyż zgodnie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu m.in. "know-how" zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Umowa polsko-austriacka w art. 12 ust. 1 stanowi, że "należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". W ust. 3 tego artykułu "należności licencyjne" zdefiniowano jako "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Powyższe regulacje umowne w zakresie opodatkowania należności licencyjnych są takie same jak w Konwencji Modelowej OECD (Modele de Convention fiscale concernant le revenue et la fortune, Version complete, 22. 07.2010, OCDE). W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne kopiowanie naruszanie takich praw. Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku (zob. M. Jamroży, Zarządzanie należnościami licencyjnymi w przedsiębiorstwie międzynarodowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 62 (nr 766) z 2013 r., s. 571-580). Na gruncie polskich przepisów płatności na rzecz nierezydentów z tytułu transakcji zbycia niektórych praw majątkowych, takie jak przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Postanowienia prawa wewnętrznego w tym zakresie nie maja jednak zastosowania, jeżeli płatności takie nie są objęte definicją należności licencyjnych, zawartą w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD. W większości przypadków przychody takie będą więc podlegały uregulowaniom art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD, tj. będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, chyba że stanowią zyski ze zbycia majątku zakładu położonego w Polsce, podlegając opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD. Należy zauważyć, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: Konwencja wiedeńska), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto, stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b/ Konwencji wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c/ Konwencji wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolita praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 15 czerwca 2010 r., II FSK 97/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, publ. CBOSA oraz w doktrynie prawa podatkowego zob. A. Znamiec, Wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Naukowego" 2008, nr 6 (21)). Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD "know-how" dotyczy wszelkich nieujawnionych informacji technicznych, koniecznych do odtworzenia produktu bądź procesu w takich samych warunkach, bez względu na to, czy informacja ta może podlegać ochronie patentowej, czy nie. "Know-how" oznacza doświadczenie zawodowe w takim znaczeniu, że reprezentuje ono czynnik, bez którego odtworzenie produktu nie jest możliwe na podstawie samego zbadania produktu i wiedzy o postępie technicznym (pkt 11, 11.1., 11.2., 11.3. Komentarza). Przy wykładni pojęcia "know-how" w kontekście prawa międzynarodowego podatkowego może stwarzać problem odróżnienie należności za udostępnienie "know-how" od płatności za usługi. W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych w pkt. 11.4 tiret czwarte (zmiana dodana 17 lipca 2008 r.) jako przykład płatności, których nie można przypisać do płatności z tytułu "know-how", a należy zaliczyć do świadczenia usług, wymieniono co do zasady wynagrodzenie otrzymane za listę potencjalnych klientów, która została sporządzona specjalnie dla nabywcy wypłacającego wynagrodzenie na podstawie ogólnodostępnych informacji. Jedynie wynagrodzenie wypłacone za poufną listę klientów, którym zbywca listy (beneficjent) dostarcza produkt lub świadczy usługę są uważane za wynagrodzenie z tytułu "know-how", o ile jednak dotyczy doświadczenia handlowego uzyskanego przez zbywca w relacjach z tymi klientami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie i nietrafnie przyjął, że należność wypłacona przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu austriackiego stanowi należności za udostępnienie "know-how", które wymienia art. 12 ust. 3 umowy, jako wchodzące w zakres pojęcia "należności licencyjne". W takim stanie sprawy nie byłoby zatem obowiązkiem spółki, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). W konsekwencji zaskarżony wyrok narusza, poprzez błędną wykładnię, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-austriackiej, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dokonując błędnej wykładni art. 12 ust. 1 ww. umowy, poprzez pominięcie ust. 3 tego przepisu prawa oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej, WSA w Łodzi uchybił art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Na aprobatę zasługują zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, a także – będące ich pochodną – zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z ww. przepisami prawa materialnego oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu.