I SA/Kr 1709/12

Sygn. akt I SA/Kr 1709/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi Z.N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 17 kwietnia 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: [pic]Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak również członkiem jej zarządu. Umowa spółki z o.o. będzie zawierała postanowienie przewidujące możliwość podziału zysku poprzez przeniesienie go na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - spółkę komandytowo-akcyjną. W pasywach bilansu spółka z o.o. - w dniu przekształcenia - wykazywać będzie kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych (uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o.o.) oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie im wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki komandytowo-akcyjnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia (spółka komandytowo-akcyjna) będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z o.o. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów... Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem zysk, który zostanie przekazany (na podstawie uchwały wspólników) na kapitał zapasowy spółki z o.o., jest zyskiem podzielonym. W konsekwencji zysk taki (podzielony) nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego. Jeżeli zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego pozostają na kapitale zapasowym (podzielone na podstawie uchwały wspólników) i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "podział zysku", należy więc odnieść się do regulacji zawartej w Kodeksie spółek handlowych. Na mocy art. 191 § 1 i 2 k.s.h. wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Reasumując, "podział zysku" jest to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki (tak m.in. wyrok NSA z dnia 08 grudnia 2011 roku, II FSK 1050/10). Ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej. W związku z powyższym uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również należy uznać za uchwałę zgromadzenia wspólników o podziale zysku. Do czasu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy domagania się podziału zysków, natomiast po podjęciu uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy - prawo wspólnika do dywidendy zostaje wyłączone. W konsekwencji podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy oraz w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Każdy dozwolony przez k.s.h. podział zysku wyklucza więc zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie przedmiotowego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne wobec regulacji art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie niepodzielone między wspólników kwoty prowadziłoby do opodatkowania również kwot które, zgodnie z k.s.h., podzielone między wspólników być nie mogą (art. 192 k.s.h.). W analizowanej sytuacji, w związku z przekształceniem spółki, nie wystąpi również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, zysk, który uchwałą zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy spółki (zgodnie z umową spółki), jest zyskiem podzielonym i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego (a contrario art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 17 lipca 2012 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności wskazał na przepisy: 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3, art. 559 § 1 k.s.h. regulujące zasady przekształcania spółek prawa handlowego oraz przepisy art. 191 i art. 192 tej ustawy dotyczące kwestii podziału zysku w spółce. Dalej organ podniósł, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1), ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej. Na gruncie przepisów u ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 17 ust. 1 pkt 4, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Organ podatkowy zauważył , że stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Zatem w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że użyte przez ustawodawcę pojęcie zysk niepodzielony obejmuje przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników spółki o podziale zysku - zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, że pojęcie zysku niepodzielonego obejmuje zysk spółki, który nie został rozdysponowany - podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników; pojęcie zysku podzielonego zawiera pojęcie zysku przekazanego na kapitał zapasowy i rezerwowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół wykładni art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Spór bowiem dotyczy kwestii, czy użyte przez ustawodawcę pojęcie "zysk niepodzielony" należy rozumieć tylko jako wartość niepodzielonych zysków między udziałowców czy też pojęcie zysku niepodzielonego jest szersze i obejmuje również zysk spółki, który nie został podzielony uchwałą , również np. na kapitał rezerwowy i zapasowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wartość niepodzielonych zysków", stąd też w celu ustalenia normatywnego znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm.)- dalej K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników, ale np. może zasilić fundusz rezerwowy czy zapasowy. Okoliczności tej nie widzi organ interpretacyjny. Dokonując wykładni pojęcia "niepodzielony zysk" organ co prawda oparł się na przepisach kodeksu spółek handlowych w tym na art. 191 § 1 , jednak całkowicie pominął treść art. 191 § 2 k.s.h. Ponadto w sposób bezpodstawny i sprzeczny z brzmieniem cyt art. 191 § 2 wprowadził dodatkowe pojęcia , którym nadał treść normatywną. Przyjął bowiem , że zyski , które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy , odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" natomiast zyski przekazane na inne fundusze np. zapasowe , rezerwowe, zdaniem organu nie ma mamy do czynienia z czynnością dzielenia ale z rozporządzeniem czystego zysku. Takie rozumowanie z kolei doprowadziło organ do zawężenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników . Stanowisko to mimo , że kluczowe dla dokonanej interpretacji nie zostało w żaden sposób przez organ uzasadnione. Natomiast z powyżej przytoczonych przepisów można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych , nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wyrok NSA z dnia 07 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok WSA w Poznaniu z 01.02.2012r. sygn. akt I SA/ Po 835/11dostępne w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrując sprawę. Reasumując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następnie przekształconej w spółkę komandytową, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.