III SA/Wa 1185/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. Ł. (dalej "Strona", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2011 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym w 2011 r. przez płatników zarządzanych przez P.S.A. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia w łącznej kwocie 38.995,00 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 26 lipca 2011 r. Strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez P.S.A. zarządzające Funduszami P. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż spadkodawca - K.Ł. od płatników zarządzanych przez P. S.A. nabył łącznie 1.673.238 jednostek uczestnictwa. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2011 r. spadek po K. Ł. nabyła wprost Strona w całości. Następnie Skarżący złożył dyspozycję wypłaty środków zgromadzonych na rejestrze, którego posiadaczem był spadkodawca. Zgodnie z powyższym Strona, w drodze spadkobrania, umorzyła wszystkie jednostki uczestnictwa. Od przedmiotowych wypłat P., jako płatnik pobrało 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 38.995,00 zł, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Przedmiotowy podatek płatnik wpłacił na konto właściwego organu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż płatnik pobrał zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości. Na poparcie powyższego stanowiska wskazał, iż z przepisu art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym ustala się koszty, które zostały poniesione na ich nabycie. Co istotne, przesłanką zaliczenia poniesionego przez uczestnika funduszu wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Mając powyższe na względzie, w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa od uczestnika funduszu kwota podlegająca opodatkowaniu zostaje pomniejszona o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie tych jednostek stanowiąc dochód. W przedmiotowej sprawie – zdaniem organu pierwszej instancji – Skarżący nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, gdyż nabył je w drodze spadkobrania (pod tytułem darmym), a więc bez ponoszenia kosztów. Koszty poniósł natomiast brat Skarżącego - K. Ł.. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w wysokości 38.995,00 zł, jako bezzasadnie pobranej w charakterze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż odziedziczyła po bracie walory P. S.A., które należą do spadku i są objęte wyłącznie podatkiem od spadków i darowizn. Z powyższych względów, zdaniem Strony, podlegają one prawu spadkowemu i nie można od nich naliczać podatku dochodowego od osób fizycznych. Nieporozumieniem natomiast jest nazywanie czynności związanych ze spadkiem zbywaniem praw, gdyż spadkodawca, jako osoba zmarła nie mógł nic zbywać, zaś fundusz nie mógł zbywać walorów osoby zmarłej. W uwagi na powyższe, w ocenie Strony, przedmiotowa sprawa została załatwiona sprzecznie z obowiązującym prawem. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż akceptuje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji i w oparciu o przepisy prawa stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia przez spadkobiercę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku odkupienia tych jednostek. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosował i zinterpretował przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Następnie organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., określających źródła przychodów oraz wskazał, że zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych uregulowane zostały w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Wyjaśnił ponadto, że w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu umorzenia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z opodatkowania jedynie dochody uzyskane ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Odwołał się również do art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. odnoszących się do kwestii kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z tą zasadą wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa. Wyjaśnił, że jako koszt nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego traktuje się wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem osobistym. Uznał zatem w odniesieniu do powyższego, że dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącego, że nabył on w drodze spadku prawa majątkowe określonej wartości. Zaznaczył jednak, iż koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej “O.p.". Ponadto podkreślił, że poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa albo umorzenia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę), z drugiej natomiast, nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Zatem zdaniem organu odwoławczego spadkobierca nie może być traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Na potwierdzenie swojego stanowisko wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1624/07. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (umorzeniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego z [...] stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] października 2011 r. i w konsekwencji ustalenie, że doszło do nadpłaty podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z prawem, z uwagi na nieuwzględnienie przepisów związanych z opodatkowaniem spadku oraz prawa spadkowego. Zdaniem Skarżącego nie jest uzasadniony pogląd, że istnienie funduszu inwestycyjnego-kapitałowego skutkuje zmianą w zakresie prawa spadkowego, bowiem spadkiem po stronie aktywów jest cały majątek spadkodawcy. Podniósł, że pieniądze zgromadzone przez jego brata są majątkiem spadkowym i z tego względu upomniał się o ich wypłatę. Z uwagi na zwolnienie od podatku spadkowego – w ocenie Skarżącego – nie jest on obowiązany do świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Organy skarbowe bezzasadnie również potraktowały Skarżącego, jakby był kontrahentem w ramach umów brata z funduszem inwestycyjnym. Wskazał, że nie wykonywał żadnych czynności prawnych związanych z funduszem inwestycyjnym i z uwagi na powyższe nie dotyczą go przepisy dotyczące spadkodawcy. Zaznaczył, że powstała nowa sytuacja, skutkująca likwidacją wszelkich powiązań spadkodawcy z funduszem. Wobec powyższego niezasadne jest stwierdzenie, że koszty poniósł brat - spadkodawca, bowiem po śmierci nie mógł ponosić żadnych kosztów. Zdaniem Skarżącego, brak jakiegokolwiek powiązania Strony z funduszem uzasadnia zarzut niezgodności decyzji z prawem. Fundusz, bowiem nie może traktować Skarżącego, jak żyjącego brata. Stwierdził, że jego pozycja jest odmienna, bo zgłasza się, jako uprawniony z tytułu dziedziczenia. Pobranie podatku dochodowego jest w tej sytuacji nieuzasadnione. Wskazał, że rola funduszu polega na wydaniu majątku spadkowego, a inne rozwiązanie narusza porządek prawny w zakresie prawa spadkowego i podatku od spadku, w związku z czym spadkobierca nie może być obciążony podatkiem dochodowym od spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy zarówno w prawie materialnym, jak i procesowym. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego toczyło się z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a przedmiotem sporu pomiędzy organem a Skarżącym są skutki podatkowe umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia. Z racji tego, że przedmiotem oceny Sądu jest możliwość uznania, czy w sprawie wystąpiła nadpłata w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami istotą nadpłaty jest faktyczna wpłata, uiszczenie podatku nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a zatem wyróżnikiem nadpłaty jest brak podstawowej cechy, która charakteryzuje podatek, jaką jest obowiązek jego poniesienia. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.o.p.d.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 5 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Stosownie natomiast do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem § 2, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Biorąc pod uwagę wskazane unormowania stwierdzić należy, że w badanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawnymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i ze zbyciem tego prawa. W ocenie Sądu konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, albowiem przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlega przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w funduszu, powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobiercy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, skoro jest to odrębne od spadkobrania zdarzenie prawne. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik otrzyma w drodze spadku rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku (por. pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w wyroku z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1101/11, oraz WSA w Warszawie z wyroku z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 703/11). Ponadto rozstrzygnięcia wymagało ustalenie, czy spadkobierca (podatnik) ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku zbycia tych jednostek. Stwierdzić w tej mierze należy, że generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie. Strona w drodze spadku nie uzyskała żadnego przychodu, lecz jedynie nabyła prawa majątkowe określonej wartości, natomiast przychód powstanie na skutek zbycia tych praw. Nie można zatem zaaprobować poglądu, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa oznacza podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym. Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Natomiast w przypadku śmierci osoby, która uprawniona była do odkupu jednostek uczestnictwa od funduszu, osobą uprawnioną do złożenia zlecenia jest spadkobierca. Należy zauważyć, iż spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek. Innymi słowy, nie doszło do uszczuplenia majątku spadkobiercy o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu. Co za tym idzie, wartość odkupu będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania. Z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa, na mocy ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa, spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07 (opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 518745 oraz w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) stwierdził, iż "wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1624/07 i II FSK 1625/07 oraz wyrok z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 LEX nr 1089063, CBOSA). Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Z powyższego wynika, że w stanie faktycznym sprawy istniał obowiązek pobrania przez płatnika podatku, co powoduje, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu co do odmowy stwierdzenia Skarżącemu nadpłaty. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów Skarżącego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.