I SA/Gl 428/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pana J. P. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 4 maja 2006 r. nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że pan J. P. w dniu 4 maja 2006 r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], stanowiącej parcelę z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym znajdującym się w stanie surowym zamkniętym, za kwotę [...]zł, którą nabył w dniu 22 marca 2006 r. W dniu 16 maja 2006 r. podatnik złożył oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W ślad za oświadczeniem podatnik złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych z tytułu zbycia tej nieruchomości przychodach w kwocie [...]zł (koszty odpłatnego zbycia wyniosły [...]zł). Do protokołu z dnia 19 kwietnia 2011 r. podatnik oświadczył, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości został w całości przeznaczony na kupno nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] za cenę [...]euro na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Z zapisów tej umowy wynikało, że kwota [...]euro była finansowana kredytem bankowym wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości podatnik mógł sfinansować zakup nieruchomości stanowiącej równowartość [...]euro, tj. około [...]zł. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. podatnik wykazał m. in. przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, które mieściły się w kamienicach położonych w B. przy ul. [...] i [...]. Przychód z kamienicy przy ul. [...] wyniósł [...]zł a koszt jego uzyskania [...]zł, co generowało stratę z najmu za 2008 r. w kwocie [...]zł. Dlatego organ odwoławczy uznał, że kamienica ta została nabyta pod wynajem. Wydatek na jej zakup wykazany został również przy rozliczaniu przez podatnika przychodu ze sprzedaży w roku 2006 dwóch innych nieruchomości. Dodatkowo podatnik przedłożył dowody nabycia nieruchomości położonej we wsi J. (z dnia 22 września 2006 r.), udziału w nieruchomości położonej w Z. (z dnia 22 sierpnia 2007 r.), faktury oraz paragony – według podatnika – dotyczące wydatków na własne cele mieszkaniowe na łączną kwotę [...]zł. Organ podatkowy ustalił, że w 2006 r. podatnik dokonał następujących transakcji: w dniu 17 maja 2006 r. sprzedał nieruchomość położoną w Ś.przy ul. [...] (parcela z budynkiem w stanie surowym zamkniętym) za kwotę [...]zł, którą nabył w dniu 1 lipca 2005 r. za kwotę [...]zł, deklarując przychód w kwocie [...]zł, zaś w dniu 18 października 2006 r. sprzedał nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...] (6 parcel z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego) za kwotę [...]zł, nabytą w dniach 31 sierpnia 2000 r. (4 działki) i 7 października 2004 r. (2 działki), deklarując przychód w kwocie [...]zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że pan J. P. nie wydatkował w całości przychodów z odpłatnego zbycia tych nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej i wydał decyzje określające podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwotach: w dniu 4 maja 2006 r. – [...]zł, – w dniu 17 maja 2006 r. – [...]zł, – w dniu 18 października 2006 r. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy tj. wykazu informacji o czynnościach majątkowych spełniających warunki w których podmiot pan J. P. wystąpił w latach 2002 – 2008 w charakterze strony oraz zgromadzonych aktów notarialnych wynikało co następuje: – w dniu 1 grudnia 2004 r. podatnik za cenę [...]zł nabył niezabudowana nieruchomość położoną w G. przy ul. [...], udokumentowaną aktem notarialnym nr [...], – w dniu 15 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym nr [...] udokumentowano warunkową umowę sprzedaży, podatnik sprzedał spółce A niezabudowaną nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] za cenę [...]zł, – w dniu 20 marca 2006 r. aktem notarialnym nr [...] zawarto umowę przeniesienia własności udziałów w działce niezabudowanej nr [...] w K. za kwotę [...]zł, – w dniu 22 września 2006 r. aktem notarialnym [...] udokumentowano zakup przez podatnika za cenę [...]zł, niezabudowanej działki we wsi J. gm. D., – aktem notarialnym z dnia 18 marca 2008 r. [...] udokumentowana została w umowa zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w Z., obręb K., w którym wartość przedmiotu umowy określona została kwotą [...]zł z czego na podatek przypadło [...]zł, – w dniu 16 grudnia 2005 r. aktem notarialnym [...] udokumentowana została umowa przeniesienia własności nieruchomości na rzecz podatnika położnej na terenie gm. Z., – w dniu 26 sierpnia 2005 r. pan J.P. nabył nieruchomość położona w W. za cenę [...]zł, która to czynność została udokumentowana aktem notarialnym [...], – w dniu 3 czerwca 2006 r. podatnik sprzedał nieruchomość położoną w K. za cenę [...]zł, która to sprzedaż została udokumentowana aktem notarialnym [...], – w dniu 29 grudnia 2003 r. aktem notarialnym [...] przeniesione zostało prawo własności nieruchomości będącej w posiadaniu pana J. P. położonej w S., składającej się z działki o powierzchni 5.130 m kw. za cenę [...]zł, – w dniu 26 lutego 2007 r. podatnik zakupił lokal mieszkalny nr [...] i nr [...] położony w K. za cenę [...]zł., zakup udokumentowano aktem notarialnym [...], które następnie sprzedał w dniu 7 grudnia tegoż roku, która to transakcja została udokumentowana aktem notarialnym [...] za łączną cenę [...]zł, – aktem notarialnym z dnia 7 października 2004 r. [...] udokumentowany został zakup przez podatnika nieruchomości położonej w Z. za cenę [...]zł, w skład której weszły niezabudowane działki gruntu [...] i [...], – 18 października 2006 r. aktem notarialnym [...] udokumentowano sprzedaż nieruchomości położonej w Z., w skład której weszły niezabudowane działki gruntu [...],[...],[...],[...],[...]i [...] za cenę [...]zł, – aktem notarialnym z dnia 22 marca 2006 r. [...] udokumentowano zakup przez pana J. P. nieruchomości położonej w Ś. i składającej się z działki o pow. 573 m kw. za kwotę [...]zł. Z wyjaśnień podatnika z dnia 18 kwietnia 2011 r. wynikało, że dla własnych celów mieszkaniowych nabył nieruchomości: przy ul. [...] w Ś.; przy ul. [...] w Ś. oraz nieruchomości położone w Z. i w G. Organ odwoławczy ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1993 r., której zakres (w 2005 r.) obejmował: działalność pomocniczą finansową, wynajem samochodów, pozostałe formy udzielania kredytów i wynajem pozostałych środków transportu lądowego. Odnosząc zaistniały stan faktyczny do obowiązujących w tym względzie przepisów prawa oraz zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu dotyczącego 2006 r. była kwestia przeznaczenia przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży (3) nieruchomości: w Ś. przy ul. [...], Ś. przy ul. [...] oraz w Z. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Następnie przytoczył treść art. 28 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., powoływana jako ustawa podatkowa, by stwierdzić, że przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy podatkowej nie mają zastosowania do podatników, jeżeli: 1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, budynku lub budowę budynku, nadbudowę, rozbudowę (...) przeznaczonych na cele rekreacyjne, 3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt. 1. Organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku tylko i wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Ustalił, że poza sporem pozostaje fakt, że w badanym okresie podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, środki ze sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została opodatkowana w sposób zryczałtowany, przeznaczył (zdaniem strony w całości natomiast zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w części) na zakup kamienicy położonej w B. przy ul. [...], która to kamienica została przeznaczona na wynajem. Ten stan faktyczny nie budzi żadnej wątpliwości. Natomiast z wyjaśnień podatnika z dnia 17 października 2011 r. wynika, że pochodzące środki z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, mianowicie w dniu 11 grudnia 2007 r. podatnik nabył kamienicę przy ul. [...] w B., a następnie przystąpił do remontu lokalu w powyższej nieruchomości celem adaptacji na mieszkanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwestią zasadniczą w rozpatrywanym sporze stanowiła prawidłowa kwalifikacja źródła uzyskanego przychodu, a w szczególności ustalenie czy czynności dokonywane przez podatnika a polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości wypełniają znamiona "działalności gospodarczej". Definiując to pojęcie organ odwoławczy wskazał na art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej, który odsyła do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zaś zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...) a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podał, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej sformułował definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przywołanego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 – 9 tej ustawy. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, czyli czynności wykonywane przez stronę, mieszczą się w źródłach wymienionych w powyższym przepisie, zostały bowiem wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji podatnika była to niewątpliwie działalność prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje dokonywana sprzedaż, ze znacznym zyskiem. Również sposób postępowania świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży, czyli spełnieniu przesłanek koniecznych do zakwalifikowanie dokonywanej przez podatnika sprzedaży do działalności gospodarczej. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że aby aktywność ludzka mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą musi to być działalność wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć stała struktura organizacyjna tej działalności (nie chodzi tutaj o strukturę rzeczową, np. środki trwałe), lecz o pewien stały sposób prowadzenia działalności. Jeśli zaś chodzi o ciągłość działalności, to przymiotnik "ciągły" należy w tym przypadku rozumieć jako przeciwieństwo "jednorazowego" (nie jest więc wymagana stricte "ciągłość" ale raczej "rodzajowa powtarzalność" lub "niejednorazowość"). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pan J. P. uzyskane w 2006 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości winien zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej. Nie może zatem oświadczenie złożone w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy wywołać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd bez komentarza organ odwoławczy pozostawił dywagacje podatnika zawarte w odwołaniu na temat zastosowania prawidłowej czy też nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy wykładnią językową a celowościową oraz poprawności dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanej na zakup nieruchomości, kwalifikowanej do zastosowania ulgi podatkowej. Z tego też powodu odnoszenie się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa tj. art. 121, 191, 122 i 187 pozostawił bez komentarza, z uwagi na brak przełożenia na dokonane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zauważył, że w istocie zarzuty te sprowadzają się do zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, które to czynności będą przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania i ponownej oceny, po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan J. P. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: – art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości dokonana została w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny, a w szczególności że nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadził sprzedaży nieruchomości łącznie w sposób ciągły, ani też nie miała ona charakteru zorganizowanego i zarobkowego, – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ust. 2 i 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nie można zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, pomimo że tenże przychód został przeznaczony przez skarżącego na cele mieszkaniowe w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od zbycia nieruchomości; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj: – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym organ odwoławczy nie kwestionował ustaleń faktycznych organu podatkowego pierwszej instancji oraz przeprowadzonego postępowania dowodowego, a jedynie dokonał odmiennej interpretacji faktów, przyjmując, że skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji nie wydanie przez organ podatkowy decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, podczas gdy przychód skarżącego ze sprzedaży nieruchomości został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, w konsekwencji postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. powinno podlegać umorzeniu, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ odsprzedawał nieruchomości z zyskiem, a prowadzoną przez podatnika działalność cechowała ciągłość działań, pomimo że z zebranego materiału dowodowego, wynika odmienny stan faktyczny, – art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny i stan prawny sprawy dowodząc, że organ podatkowy mylnie przyjął, iż kwota [...]euro była sfinansowana kredytem bankowym i w konsekwencji, że przychodem ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości podatnik mógł sfinansować zakup nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] w kwocie stanowiącej równowartość [...]euro tj. ok. [...]zł, gdy tymczasem różnica między ceną zakupu tej kamienicy a kwotą kredytu bankowego wynosiła [...]euro, tj. [...]zł i podatnik do tej kwoty mógł sfinansować wskazany zakup przychodami ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości. Skarżący zgodził się z organem odwoławczym, że istotą sporu jest kwestia przeznaczenia przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży trzech nieruchomości z dni: 4 maja 2006 r., 17 maja 2006 r. i 18 października 2006 r. stwierdzając, że organ ten nietrafnie przyjął, iż w sprawie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zaś z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Skarżący wyjaśnił, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą ale w innych zakresach niż obrót nieruchomościami. Nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami, a środki uzyskane z ich sprzedaży zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych. Wskazane nieruchomości nie stanowiły środków trwałych wykorzystywanych na cele przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, a co za tym idzie nie wliczał on odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Nie były także ujęte przez podatnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie wykluczyć należy zakwalifikowanie przychodu ze zbycia przedmiotowych nieruchomości jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości te nie były w ogóle wykorzystywane na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zostały nabyte w celach mieszkaniowych, a więc w celu niezwiązanym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Skarżący zauważył, że nieznana jest przyczyna dla której jako okres referencyjny przyjęto lata 2002 – 2008, a następnie podniósł, że nigdy nie był stroną umowy z dnia 20 marca 2006 r. ([...]), nieruchomość we wsi J. ma charakter rekreacyjny i nabył ją od rodziny, nieruchomość zakupiona w dniu 16 grudnia 2005 r. nadal znajduje się w jego posiadaniu i nie ma zamiaru jej sprzedaży, nieruchomość w K. sprzedał w dniu 3 czerwca 2008 r. ( a nie w 2006 r. jak chce organ odwoławczy) i to po upływie 5 lat od jej nabycia, zaś zniesienie współwłasności nieruchomości z dnia 18 marca 2008 r. nie stanowiło transakcji związanej z zakupem a następnie sprzedażą, lokale mieszkalne zakupione w dniu 26 lutego 2007 r. i sprzedane w dniu 7 grudnia 2007 r. miały służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a dochód z ich sprzedaży został wykazany w zeznaniu podatkowym za dany rok, natomiast nieruchomości położone w Ś. przy ul. [...] i [...], w Z. i w G. zostały nabyte dla własnych celów mieszkaniowych podatnika. Według skarżącego opisana przez niego ilość i częstotliwość transakcji z pewnością nie wskazuje, aby były one dokonywane w sposób ciągły i powtarzalny. Skarżący podkreślił, że przy kwalifikowaniu przychodu przez niego osiągniętego z transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2006 r. powinny być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności faktyczne, które miały miejsce w tym okresie (i ewentualnie wcześniejszym), nie zaś w latach późniejszych. Skarżący stwierdził, że nie posiada wykształcenia, ani doświadczenia umożliwiającego mu zawodowe prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami (licencji pośrednika), nie ma biura czy innej placówki związanej z prowadzeniem obrotu nieruchomościami, nie zamieszczał ogłoszeń w prasie, ani nie szukał nabywców wystawiając publicznie oferty sprzedaży nieruchomości. Transakcji dokonywał w sposób amatorski i okazjonalny, natomiast sam fakt osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości nie może przesądzać o zarobkowym charakterze przedmiotowych działań. Sprzedaż nieruchomości nie spełniała żadnej z cech działalności gospodarczej, zaś powtarzalności i stały charakter tej działalności nie przesądza o jej zakwalifikowaniu jako działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przyjął, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej obejmuje wyłącznie wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podatnika, podczas gdy ustawodawca w tym przepisie nie przewidział takiego ograniczenia. Zastosowanie przez organ podatkowy wykładni celowościowej doprowadziło do wyinterpretowania z jasnej i zrozumiałej normy prawnej ograniczeń na niekorzyść podatnika, które nie są zawarte w tym przepisie, przyjmując że chodzi wyłącznie o "własne cele mieszkaniowe". Organ podatkowy dopuścił się przy tym naruszenia zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Skarżący przywołał poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni językowej oraz dopuszczalności zastosowania wykładni celowościowej. Rekapitulując skarżący wskazał, że zastosowanie prawidłowych reguł wykładni językowej, powołanego wyżej przepisu, prowadziłoby do konkluzji, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (kamienica) w B. przy ul. [...] powinien podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Przepis ten nie wprowadza bowiem ograniczenia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dochodów ze sprzedaży nieruchomości w postaci przeznaczenia tychże przychodów na własne cele mieszkaniowe podatnika. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie techniki stanowienia prawa skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie może zastąpić ustawodawcy w kształtowaniu przepisów prawa, zaś podatnik ma prawo oczekiwać, że organ ten nie będzie dokonywał interpretacji pozostającej w sprzeczności z brzmieniem wskazanego wyżej przepisu. Zdaniem podatnika organ odwoławczy winien zakwalifikować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, a następnie przychód ten jako przeznaczony w ciągu dwóch lat przez podatnika na cel mieszkaniowy, jakim był zakup budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] oraz jego remont, powinien zostać zwolniony z opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej . Dodatkowo skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wyczerpująco, na podstawie jakich dowodów przyjął, iż podatnik dokonywał zakupu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Nie wskazał, aby organ pierwszej instancji dopuścił się istotnych braków w zakresie postępowania dowodowego, czy też, że prowadzone było wadliwie i wymagane jest jego ponowne przeprowadzenie w całości czy też w znacznej części. Skarżący podkreślił, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje jako przesłanki uchylenia decyzji pierwszoinstnacyjnej odmiennej interpretacji faktów przez organ odwoławczy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i stwierdzając, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania celem wyjaśnienia wątpliwości, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania sprawy o sygnaturach I SA/Gl 428/12, 429/12 i 430/12, dotyczące skarg na decyzje kasacyjne odnoszące się do przychodów skarżącego wynikających z transakcji sprzedaży nieruchomości w 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że decyzja ta uchylała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wobec stwierdzenia okoliczności wpływających na możliwość ustalenia, iż czynność opodatkowana uchyloną decyzją mogła zostać podjęta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wydanie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (tak wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). "Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia" (tak wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11). "Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji" (tak wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). "Przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego" (tak wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 868/08). "Organ odwoławczy jest uprawniony do wyrażania w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej własnego zapatrywania na dane zagadnienie prawne, jeśli zostało ono podniesione w podstawach zarzutów odwołania" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 816/10). "Ze względu na charakter rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, kontrola sądu zainicjowana skargą na taką decyzję ogranicza się jedynie do oceny, czy w badanym przypadku zaistniały przesłanki do uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Niedopuszczalnym natomiast, bo przedwczesnym, jest odnoszenie się przez Sąd do zastosowanych lub niezastosowanych przez organ pierwszej instancji podstaw prawnych, bowiem w sprawie nie doszło jeszcze do wydania przez organy ostatecznej decyzji merytorycznej" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 742/11). Jak wynika z akt rozstrzyganych spraw i treści decyzji kasacyjnych powodem ich wydania było ustalenie, że w 2006 r. podatnik dokonał trzech transakcji zbycia nieruchomości (opodatkowanych decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji jako przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej), zaś w latach 2002 – 2008 transakcji takich (zbycia i nabycia "nieruchomości") było kilkanaście, co zdaniem organu odwoławczego świadczyło o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży dokonywanej ze znacznym zyskiem, a tym samym o spełnieniu przesłanek koniecznych do jej zakwalifikowania do działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wskazał, że do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej nie są zaliczane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (zbytych w 2006 r.) środki pieniężne podatnik przeznaczył (w całości jak twierdził podatnik lub w części jak wskazał to organ pierwszej instancji) na zakup kamienicy z przeznaczeniem znajdujących się w niej lokali na wynajem, zaś w toku ponownego rozpoznania sprawy zbadania wymaga kwestia przeznaczenia środków na remont lokalu w zakupionej kamienicy z przeznaczeniem na własne potrzeby, na który to fakt powoływał się podatnik. Organ podatkowy drugiej instancji podał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik uzyskane w 2006 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości winien zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, tj. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcia organ odwoławczy w istocie nie kwalifikował przedmiotowych przychodów lecz jedynie wskazywał na okoliczności powodujące możliwość uznania ich za pochodzące z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej powołując fakty przemawiające za takim wskazaniem. Jest rzeczą oczywistą, że zakwalifikowanie przychodów do konkretnego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej, przy czym kwalifikacja tak dokonywana jest na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, co oznacza konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wystarczającym do stanowczego ustalenia tej kwestii. Skoro zaś w niniejszych sprawach organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego umożliwiającego stanowcze rozstrzygnięcie we wskazanym przedmiocie, gdyż ograniczył się wyłącznie do okoliczności konkretnych transakcji, które opodatkował, to tym samym niezbędne było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych celem ponownego rozpatrzenia sprawy (spraw) w kontekście faktów wskazanych przez organ odwoławczy, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym co do transakcji dokonywanych przez podatnika w innych latach podatkowych. Warto również zauważyć, że kwalifikowanie przychodów do różnych źródeł oznacza obowiązek stosowania przepisów ustawy podatkowej odnoszących się do tak zakwalifikowanego przychodu (dochodu), tak co do jego wysokości, jak i kosztów uzyskania czy też zwolnień podatkowych. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń faktycznych (w tych ramach) pozwalających na określenie wysokości danego zobowiązania podatkowego czy jego zasadności. Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje nie zawierają treści przesądzającej o sposobie załatwienia sprawy (spraw). Wskazują jedynie okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (spraw) w jej (ich) całokształcie. Na konieczność uzupełnienia bądź zweryfikowania poczynionych w sprawie ustaleń wskazuje sam skarżący podnosząc w skardze okoliczności – jego zdaniem – nieprawdziwe bądź błędnie zinterpretowane przez organ podatkowy (kwestia kredytowania zakupu kamienicy czy czynności cywilnoprawnych w zakresie nabywania lub zbywania własności czy udziałów w niej, charakterze zakupu itd.). Zdaniem Sądu wątpliwości w kwestii kwalifikowania przedmiotowego przychodu wynikające z braków ustaleń faktycznych w tym zakresie powoduje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie szerszym niż wynikający z art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa także, iż przedmiot spraw rozstrzyganych przez organ pierwszej instancji oraz wskazany przez organ odwoławczy nie jest tożsamy, co oznaczałoby, że rozstrzygając sprawę merytorycznie w zakresie innego zobowiązania podatkowego organ drugiej instancji orzekałby w sprawie nie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Uchylając zaskarżone decyzje organ odwoławczy działał w zgodzie z zasadą wymieniona w art. 127 Ordynacji podatkowej nakazującą dwuinstancyjność postępowania podatkowego. Z uwagi na kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji, braki ustaleń faktycznych oraz ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego podawanych w skardze. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wynikający z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.