I FSK 728/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1210/12 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej: "skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy usługa trwałej zabudowy wnękowej świadczona przez skarżącego na warunkach opisanych w stanie faktycznym w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowana jest od 1 stycznia 2011 r. podatkiem od towarów i usług według stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. R. K. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi budowlane polegające na instalacji stolarki budowlanej: montażu okien, drzwi, zabudowy balkonów, zabudowy balustradowej, a także usługi trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje usługi trwałej zabudowy wnękowej, polegające na wytwarzaniu z zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) elementów stałej zabudowy wnękowej a następnie na trwałym ich montażu w budynkach i lokalach mieszkalnych − obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. W wyniku wykonanych przez spółkę robót powstają zabudowy zmontowane w jedną całość z trwale umiejscowionych elementów. We wniosku przedstawiono szczegółowy opis czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi: - po dokonanym pomiarze pomieszczeń, projektant/handlowiec podczas spotkania z klientem uzgadnia szczegóły zamówienia, klient informowany jest o wstępnej wycenie, zapoznaje się z rysunkiem poglądowym, - po akceptacji przez klienta ceny i projektu tworzonego indywidualnie na zlecenie zainteresowanego dochodzi do podpisania umowy, - realizacja usługi następuje w uzgodnionym terminie, po wykonaniu usługi klient ocenia efekt końcowy pod kątem zgodności z przedmiotem zamówienia, po czym otrzymuje dokumentację (gwarancję i fakturę VAT). Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wykonując trwałe zabudowy wnękowe w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, może korzystać ze stawki podatkowej w wysokości 8%. 1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, świadczonych przez wnioskodawcę usług w zakresie wykonania stałej zabudowy wnękowej, kuchennej, łazienkowej nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, a także budowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę wnękową należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu, w przedmiotowej sprawie, pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm., dalej: "rozporządzenie") przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego. Montaż stałej zabudowy należy uznać za czynność związaną z zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych lub części składowych. Bez wyposażenia w postaci zabudowy wnękowej, które podnoszą funkcjonalność i wartość mieszkania, lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że jest ona niepełna, ponieważ całkowicie pomija przypadek stałej zabudowy w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300m², stałej zabudowy wykonywanej w lokalach mieszkalnych, lub w budynkach niemieszkalnych nieprzekraczających powierzchni użytkowej do 150m², jak też w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wszystkie te obiekty mogą posłużyć do zabudowy świadczonej przez skarżącego, mieszcząc się w definicji art. 41 ust. 12a, przy zastosowaniu art. 14 ust. 12b i 12c ustawy o VAT. Sąd wywiódł, że organ w wydanej interpretacji powołał się na wykładnię przepisu rozporządzenia Ministra Infrastruktury, który to przepis, zdaniem Ministra Finansów, oddaje pojęcie "mieszkania". W ocenie sądu pierwszej instancji, bliższa jest jednak wykładnia systemowa w postaci słowniczka zawartego w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 243, poz. 1623). Sąd argumentował, że skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji użytych pojęć, powinny być one zaczerpnięte z przepisów prawa, których dotyczy przepis podatkowy. Zdaniem sądu, w ten sposób ujawnia się brak wykładni globalnej art. 41 ust. 12, ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów powinien wydać ponownie interpretację indywidualną odnosząc się do całości zagadnienia prawnego postawionego przez skarżącego w kontekście badanych przepisów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 41 ust.12, ust. 12 a, ust. 12 b i ust. 12 c, poprzez uznanie, że w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów nie dokonał "wykładni globalnej" w/w przepisów, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji świadczy o tym, że organ interpretacyjny wszystkie okoliczności wskazane we wniosku brał pod uwagę stwierdzając, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, gdyż nie dotyczą one substancji budynku, a służą przede wszystkim, celom estetyczno-funkcjonalnym, 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uznanie, że Minister Finansów wydał w indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego bez uwzględnienia "wykładni globalnej" przepisów art. 41 ust. 12, ust. 12 a, ust. 12 b i ust. 12 c, bez jakiegokolwiek określenia na czym ten błąd − czyli wykładnia globalna − miałaby polegać, czyniąc niemożliwym ustosunkowanie się do tak określonego zarzutu oraz nie wyjaśniając tym samym podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że w wydanej interpretacji zawarto stwierdzenie, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę, a polegające na wykonaniu stałej zabudowy w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i tym samym będą opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, podstawową stawką podatkową. Nie zgodził się z twierdzeniem sądu, że wydana interpretacja nie obejmuje wszystkich przypadków budynków i lokali objętych społecznym programem mieszkaniowym. Wskazał, że wyjaśnił pojęcia budowy, przebudowy oraz remontu zawarte w ustawie "Prawo budowlane" oraz pojęcie modernizacja − o którym mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT. Odniósł się też do pojęcia "mieszkania" zawartego w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury "w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie", które zostało określone jako zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi i spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego (§ 3 pkt 9 rozporządzenia). Zdaniem organu, przepis ten operując pojęciem "niezbędne warunki", określa te warunki, które muszą być spełnione, aby dany lokal mógł być wykorzystany na stały pobyt ludzi. Należy zauważyć, że wśród tych warunków nie wymieniono trwałej zabudowy wnękowej, ponieważ z tego powodu lokal nie traci swego charakteru mieszkalnego. We wskazanym rozporządzeniu mowa jest również o budynku mieszkalnym, przez który należy rozumieć budynek przeznaczony na mieszkania i mający postać budynku jednorodzinnego. Oznacza to, że wydana interpretacja odnosi się i do takiego przypadku budynków mieszkalnych. Zdaniem Ministra Finansów, właściwszym określeniem mieszkania znacznie bardziej przydatnym do oceny charakteru prawnego trwałej zabudowy, jako elementu niezbędnego lokalu mieszkalnego, jest definicja zawarta w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, a nie art. 3 ustawy Prawo budowlane. Pojęcia zawarte w słowniczku takie jak obiekt budowlany, budynek, czy też budynek mieszkalny jednorodzinny, przebudowa itp. nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, a tym samym nie odnoszą się do warunków, które są niezbędne do użytkowania mieszkania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do naruszenia przepisów postępowania. 3.3. W ramach podstawy kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że Minister Finansów wydał w indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego bez uwzględnienia "wykładni globalnej" przepisów art. 41 ust. 12, ust. 12 a, ust. 12 b i ust. 12 c, w żaden sposób nie określił na czym ten błąd − czyli wykładnia globalna − miałaby polegać. Spowodowało to niemożliwość ustosunkowania się do tak określonego zarzutu. Tym samym nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za trafny. 3.4. Należy przypomnieć, że podatnik wniósł o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie usługa trwałej zabudowy wnękowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym jest opodatkowana według stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Minister Finansów, wydając zaskarżona interpretację uznał, że przedmiotowe usługi nie są usługami wymienionymi w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a więc są opodatkowane stawką podstawową. Interpretacja ta zawierała argumentacje prawną. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę, przytaczając treść szeregu przepisów wskazał, "że jest ona niepełna, ponieważ całkowicie pomija przypadek stałej zabudowy w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300m², stałej zabudowy wykonywanej w lokalach mieszkalnych, lub w budynkach niemieszkalnych nieprzekraczających powierzchni użytkowej do 150m², jak też w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wszystkie te obiekty mogą posłużyć do zabudowy świadczonej przez skarżącego, mieszcząc się w definicji art. 41 ust. 12a, przy zastosowaniu art. 14 ust. 12b i 12c ustawy o VAT". Ponadto sąd wskazał, że "skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji użytych pojęć, powinny być one zaczerpnięte z przepisów prawa, których dotyczy przepis podatkowy. Zdaniem sądu, w ten sposób ujawnia się brak wykładni globalnej art. 41 ust. 12, ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT". Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że "Minister Finansów powinien wydać ponownie interpretację indywidualną odnosząc się do całości zagadnienia prawnego postawionego przez skarżącego w kontekście badanych przepisów". 3.5. Powyżej przytoczone istotne fragmenty uzasadnienia potwierdzają stanowisko autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W związku z analizowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. W istocie bowiem nie ma całkowitej pewności w zakresie tego, z jakich powodów zaskarżona interpretacja narusza prawo. Ograniczenie się do sformułowania o "braku wykładni globalnej art. 41 ust. 12, ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT" nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia. Brak wskazania przez Sąd I instancji, który przepis prawa materialnego i z jakich powodów został naruszony w zaskarżonym wyroku powoduje, jak trafnie wskazuje skarga kasacyjna, że wada uzasadnienia sądu I instancji jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, które się przecież opierają, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. na wskazaniu konkretnej normy prawnej. W ten sposób strona jest pozbawiona możliwości jakiejkolwiek polemiki merytorycznej ze stanowiskiem sądu I instancji. Nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować zarzutów skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok sądu I instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. 3.6. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesny. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał wykładni art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o VAT, nie mógł naruszyć tych przepisów. 3.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny zarzutów skargi i w pełnym zakresie dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Oceniając zasadność skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. Powyższa uchwała jest wprawdzie uchwałą tzw. konkretną, ale również jak uchwała abstrakcyjna posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożyła się kwota 100 zł z tytułu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów w kwocie 240 zł, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).