I GSK 496/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1693/12 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. I Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1693/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę W. M., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2007 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. Ponadto Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wspomniany wyrok Sądu pierwszej instancji był drugim orzeczeniem sądowym wydanym w niniejszej sprawie, bowiem zaskarżona obecnie decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana wskutek uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/11) poprzedniego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2008 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że we wrześniu 2003 r. W. M. sprzedał [...] litry oleju opałowego lekkiego, przy czym z tytułu tej sprzedaży nie składał deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, uznając że korzysta ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Dokonując transakcji sprzedaży wspomnianej ilości oleju opałowego W. M. zgromadził 234 oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, z czego 64 oświadczenia pochodzące od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które warunkowały zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy (195 zł/1000 litrów) określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia w zw. z poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do tego aktu prawnego. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że w przypadku niektórych oświadczeń nabywców osoby w nich wskazane nie figurowały w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Wobec braku spełnienia przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że W. M. był również pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku. W konsekwencji organ decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił W. M. zobowiązanie podatkowe w akcyzie za wrzesień 2003 r. w wysokości [...] zł - z zastosowaniem stawki podatku 1129 zł/1000 litrów określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Rozpoznając odwołanie strony, Dyrektor Izby Celnej - powołując się na wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2011 r. - przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu olejem opałowym. Ostatecznie, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej stwierdził w szczególności, że w związku z tym, iż skarżący nie posiadał dokumentacji podatkowej za badany okres, organy nie miały możliwości sporządzenia protokołu badania ksiąg, jak i stwierdzenia, czy z dokumentów tych wynika, że na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skarżący świadomie przerzuca w tym zakresie inicjatywę dowodową na organy podatkowe. W konsekwencji organ uznał, że skarżący nie może skorzystać ze uprawnienia, o którym mowa w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, to jest obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Organ podatkowy nie zrealizował bowiem w pełni wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/11. Sąd wyjaśnił, że na mocy art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 20 września 2011 r. Z uzasadnienia wspomnianego wyroku wynika, że Sąd uznał wówczas za niezasadne zarzuty skarżącego co do naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a tym samym uznał, iż skarżący słusznie został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Jednocześnie w wyroku z dnia 20 września 2011 r. WSA uznał za zasadne zarzuty skarżącego, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej w następstwie przyjęcia, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 i 5 oraz z § 5 wspomnianego rozporządzenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu na podstawie § 14 ust. 2 tegoż rozporządzenia. Przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 20 września 2011 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej powinien był bezwzględnie przyjąć, iż to na nim, a nie na skarżącym, ciąży obecnie obowiązek dokonania stosowanych ustaleń, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej ponownie przeprowadzając postępowanie odwoławcze ograniczył się do wezwania skarżącego do przedstawienia dowodów zakupu oleju opałowego wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkich dowodów, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy, a także wezwał Urząd Kontroli Skarbowej w [...] do przekazania kopii protokołu kontroli podatkowej nr [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r.; protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym oraz wszelkich dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego oleju opałowego (faktur) podczas powyższej kontroli. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie przeanalizował w sposób prawidłowy materiałów nadesłanych w odpowiedzi na wspomniane wezwania. Przede wszystkim z nadesłanego przez UKS dokumentu "Zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r." wynika, kto był dostawcą skarżącego (we wrześniu 2003 r. była to firma [...]), znane są także dane co do numeru faktury, jej daty oraz ilości oleju opałowego. W związku z tym nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podjął próbę uzyskania od kontrahenta skarżącego (firmy [...]) stosowanych informacji dotyczących pobrania podatku akcyzowego, a także zwrócił się do właściwego miejscowo dla kontrahenta naczelnika urzędu celnego o nadesłanie stosowanych deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-2) za interesujący organ okres. Zdaniem Sądu, poczynienie takich ustaleń było nieodzowne, zaś ich niedokonanie doprowadziło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Natomiast za chybione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art. 153 i art. 134 §1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że jeżeli WSA sprawując poprzednio kontrolę decyzji Dyrektora Izby Celnej uznał, że naruszała ona prawo tylko w pewnym zakresie (dotyczącym kwestii obniżenia podatku akcyzowego na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej wówczas decyzji została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia odnośnie do podnoszonych obecnie kwestii spornych, tj. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty naruszenia tych przepisów są spóźnione, a tym samym niezasadne. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył W. M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 153 p.p.s.a. - poprzez uznanie, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/11 dokonał oceny prawnej charakteru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w następstwie pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, co w konsekwencji spowodowało, że w zaskarżonym obecnie wyroku powołując się na dyspozycję art. 153 p.p.s.a. odmówiono merytorycznego odniesienia się do zarzutu wadliwej kwalifikacji prawnej istoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w ślad za tym nie odniesiono się do zarzutu wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że nie powinny zostać zastosowane, b) art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powołane przepisy powinny zostać zastosowane. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 20 września 2011 r. nie wynika, by Sąd wyszedł poza granice skargi i rozpoznał problem kwalifikacji prawnopodatkowej zobowiązania podatkowego powstałego w następstwie wykluczenia ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W takiej sytuacji absurdem jest przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, że skoro w wyroku z 20 września 2011 r. Sąd orzekł korzystnie dla podatnika w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, to jednocześnie przesądził (dokonał oceny prawnej), iż jest to zobowiązanie nieprzedawnione (mimo że Sąd w ogóle nie wypowiedział się na ten temat). W poprzednio wydanym w sprawie wyroku taka ocena prawna nie została zatem wyrażona, a więc Sąd pierwszej instancji nie był nią związany, co oznacza, że zaskarżony obecnie wyrok w części dotyczącej przedstawionego zagadnienia został wydany z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstające wskutek niedotrzymania warunków zwolnienia z tego podatku musi być zobowiązaniem powstającym wskutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Do tego rodzaju zobowiązania podatkowego musi mieć najpierw zastosowanie regulacja zamieszczona w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidująca - aby zobowiązanie w ogóle powstało - konieczność doręczenia decyzji je ustalającej w terminie trzech lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy dla podatników sprzedających olej opałowy powstawał z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe (czyli we wrześniu 2003 r.), to zobowiązanie z tego tytułu mogło powstać najpóźniej 31 grudnia 2006 r. Tymczasem decyzja w tej sprawie została wydana w dniu [...] września 2008 r., a zatem prawie dwa lata od upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji, a to z kolei oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2003 r. w ogóle nie powstało. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej nie stanowi zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 153 p.p.s.a. - przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/11 WSA w Warszawie dokonał oceny prawnej charakteru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w następstwie pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego - co spowodowało, że Sąd pierwszej instancji, powołując się na dyspozycję tego przepisu, odmówił merytorycznego odniesienia się do zarzutu wadliwej kwalifikacji prawnej istoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w ślad za tym nie odniósł się do zarzutu wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu, strona nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro sąd administracyjny - w uprzednio wydanym w sprawie wyroku - uznał, że decyzja naruszała prawo tylko w pewnym zakresie, to należy przyjąć, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczególnej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia odnośnie do podnoszonych obecnie kwestii spornych tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w motywach zaskarżonego wyroku - za ocenę prawną zasadności zastosowania art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można uznać fragmentu uzasadnienia uprzednio wydanego w sprawie wyroku z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/11, w którym wskazano, że "Dyrektor Izby Celnej (...) zastosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (...)". Objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia. Na gruncie powołanego przepisu w doktrynie wywodzi się, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi też pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi ponadto zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna winna mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LEX, 2013; teza 2-3). Także w orzecznictwie wskazuje się, że w pojęciu oceny prawnej - w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - mieści się tylko to stanowisko sądu na temat interpretacji przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie, które zostało zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Nie można domniemywać wyrażenia przez sąd oceny prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1541/11, z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. akt II OSK 2562/10). Tak więc, jeżeli dana kwestia nie znalazła wyrazu w uzasadnieniu orzeczenia - nie może wiązać w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Brak stanowiska nie może być traktowany jako milcząca aprobata działań organu. W tym stanie rzeczy zgodzić należy się z wywodami skargi kasacyjnej, że ocena czy Sąd pierwszej instancji zasadnie - z racji związania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia czy uzasadnienie uprzednio wydanego w sprawie wyroku zawiera ocenę prawną dotyczącą tych przepisów i w jaki sposób została ona uzewnętrzniona. Dokonując tej oceny w rozpoznawanym przypadku skład orzekający NSA przychylił się do poglądu, że wyrażane w orzecznictwie stanowisko - zgodnie z którym z zakresu związania należy wyłączyć oceny prawne wyrażone w sposób niejednoznaczny oraz oceny przybierające postać pośrednich wniosków jakie można wywieść z całokształtu rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia - jest jednak zbyt daleko idące. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca w treści art. 153 p.p.s.a. nie przewidział żadnego wyłomu od zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Brak przy tym określonych prawem kryteriów do stwierdzenia czy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania spełniają wymóg należytej precyzji i jednoznaczności (por. glosa do wyroku NSA z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. akt II OSK 2562/10; "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 3 (48)/2013). W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/11 WSA stwierdził: "(...) Dyrektor Izby Celnej w [...], który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązany był (...) poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia". W ocenie składu orzekającego przy tak sformułowanym stanowisku Sądu nie można przyjąć, że sporna kwestia nie znalazła żadnego wyrazu w uzasadnieniu orzeczenia, jak i że właściwe odczytanie oceny prawnej było niemożliwe. Tak dokonana ocena prawna nie wynika tylko z "milczącej aprobaty działań organu" i nie jest wynikiem wyłącznie domniemania. Jak już wskazano, ocena prawna dotyczy wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów. Należy jednak pamiętać, że nie zawsze konieczne jest dokonywanie wywodów interpretacyjnych, sąd może bowiem oprzeć się na literalnym brzmieniu i poprzestać na bezpośrednim rozumieniu jasnego w swej treści przepisu. Kwestia prawidłowości zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej została przesądzona - autorytatywnie - ale wystarczająco jasno. Ponadto Sąd dostatecznie czytelnie - przez wskazanie na konieczność ustaleń do "określania" zobowiązania podatkowego - wskazał na zasadność zastosowania w sprawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie może być natomiast tak, by sąd administracyjny w tych samych sprawach był angażowany w spory dotyczące tych samych kwestii, jeżeli ocena prawna jest możliwa do odczytania bez potrzeby podjęcia skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych uzasadnienia – jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku. Nie można nie zauważyć, że powoływany wyrok z dnia 20 września 2011 r. nie został zaskarżony, nie zakwestionowano więc prawidłowości zastosowania art. 134 ani też 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący nie domagał się także wykładni tego orzeczenia na podstawie art. 158 p.p.s.a. Fakt, że strona postępowania nie korzystając z pomocy prawnej może nie być świadoma jakimi konsekwencjami grozi niezłożenie skargi kasacyjnej, jak podniesiono w uzasadnieniu omawianego zarzutu, nie może natomiast stanowić kryterium do oceny dochowania przez Sąd wymogu precyzji w formułowaniu ocen prawnych. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że zgłoszonym - w ponownym pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym - zarzutem wadliwego zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (celem możliwości powołania się na zarzut upływu terminu do wydania decyzji ustalającej, na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), strona zmierzała do podważenia charakteru prawnego zobowiązania w podatku akcyzowym. Tymczasem powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej kwestii tej nie rozstrzygają. Charakter zobowiązania wynika z treści przepisów prawa materialnego. W podstawie prawnej kwestionowanej decyzji wskazano m.in. art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle tych regulacji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (w tym sprzedaż towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy /.../ (art. 34 ust. 1). Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3). Obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby /.../ z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a). Przepisy te nie zostały powiązane ze sformułowanymi w sprawie podstawami skargi kasacyjnej. Z podanych względów oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 153 p.p.s.a - w istocie sprowadzające się do zarzutu wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną co do zastosowania w sprawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - nie znajduje usprawiedliwienia. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut wadliwego zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tych przepisów w sprawie jest konsekwencją związania - w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - co było przedmiotem rozważań odnośnie do pierwszej z podstaw kasacyjnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii zastosowania w sprawie art. 70 Ordynacji podatkowej. Tak więc zarzut naruszenia tego przepisu (bez wskazania jego jednostki redakcyjnej) także jest chybiony. Kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego winna być natomiast przedmiotem rozważań organu podatkowego przy ponownym - w wyniku uchylenia kwestionowanej decyzji zaskarżonym wyrokiem - rozpoznaniu sprawy. Zasadność zastosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej (a to 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4) z kolei w sposób oczywisty wyklucza możliwość zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut sformułowany w tym zakresie w pkt 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej również nie jest trafny. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.