I SA/Gd 1037/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. oddala skargę. M. K., działając w imieniu własnym oraz małżonki A. K., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2010 r. określającej małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 718/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 maja 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Sąd stwierdził naruszenia art. 26a i art. 30 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op.". W ocenie podatnika, ponieważ decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 2004 została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym co uchylona decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 nasuwa się wniosek, że decyzja za rok 2004 również obarczona jest wadą nieważności, na mocy art. 247 § 1 pkt 3 Op. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I instancji, decyzją z 11 kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ przedstawił, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana wskutek ustalenia, że podatnicy, małżonkowie A. i M. K., nie wykazali w złożonym zeznaniu podatkowym całości przychodów uzyskanych w 2004 r. z tytułu stosunku pracy, mianowicie nie uwzględnili otrzymanych napiwków. Nadto organ skorygował wysokość odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych na cele remontowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił następnie, że stwierdzenie nieważności stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Mając na uwadze, że żądanie strony zostało oparte na art. 247 § 1 pkt 3 Op., który stanowi, iż stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, organ stwierdził, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skoro więc z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, i nie kwestionowanych przez podatnika wynika, iż małżonkowie uzyskiwali w 2004 r. przychód w postaci napiwków, a przychód ten mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy to zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 listopada 2010 r. opodatkowała wypłaconą w 2004 r. M. i A. K. kwotę napiwków łącznie z uzyskanym w tym roku wynagrodzeniem za pracę. Odnosząc się do przywołanego we wniosku wyroku WSA w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Sąd wskazał na niemające zastosowania w sprawie przepisy art. 26a i art. 30 Op. Jednocześnie przywołał wyroki WSA w Gdańsku z 3.6.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 46/08 i I SA/Gd 47/08 a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.2.2010 r., sygn. akt II FSK 1535/08 i II FSK 627/08, które zostały wydane w podobnej sprawie i akceptowały ocenę prawną zbieżną z argumentacją zawarta w decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności żąda M. K.. Powyższe doprowadziło organ podatkowy do wniosku, iż w sprawie mamy do czynienia z odmienną oceną stanu faktycznego i odmienną interpretacją przepisów prawa. W konsekwencji nie sposób uznać, aby przy wydaniu decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważności doszło do rażącego naruszenia prawa. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona podniosła, że skoro prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku uchylił decyzję organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, to nie sposób zakładać, że decyzja wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ale dotycząca innego roku podatkowego, nie została wydana z naruszeniem prawa. Odwołujący stwierdził, że nie wdaje się w spór co należy rozumieć pod pojęciem "rażącego naruszenia prawa". W jego ocenie pominięcie przy rozstrzyganiu art. 26a i art. 30 Op. jest rażące. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. zarzucił decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op. i w związku z powyższym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący stwierdził, że WSA w Gdańsku wyrokiem z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 718/11 uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 z uwagi na to, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 26a i art. 30 Op. Skarżący podniósł, że Sąd w powołanym wyroku nie stwierdził rażącego naruszenia prawa. Sąd nie ma jednak takiego obowiązku. Ocena stopnia naruszenia prawa w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej należy nie do Sądu ale do organu podatkowego, gdyż to organ orzeka w tym przedmiocie, zaś Sąd sprawuje w tym zakresie jedynie funkcję kontrolną. W sprawie niniejszej powinno mieć znaczenie to, że pominięcie przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przepisów art. 26a i art. 30 Op. doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego, co odmiennie ukształtowało obowiązki strony, przejawiając się inną wysokością zobowiązania podatkowego (wartością podatku, za który podatnik nie odpowiada). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, pełnomocnik skarżącego, radca prawny A. S., wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 11 kwietnia 2012 r. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w sposób rażący naruszają prawo, bowiem organ nie dostrzegł, że w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązywały przepisy art. 26a i 30 Op., które nakazywały obciążyć odpowiedzialnością płatnika za tą część zobowiązania podatkowego płatnika, odnośnie której płatnik nie pobrał zaliczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy odnotować, że przedmiotem oceny Sądu jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Op. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op. W postępowaniu tym nie można badać na nowo zarzutów strony dotyczących meritum sprawy rozstrzygniętej w postępowaniu instancyjnym. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (wyrok WSA w Kielcach z 13.3.2012 r., sygn. akt I SA/Ke 23/12. LEX nr 1136984). W ocenie skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2010 r. obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op., a więc rażąco narusza prawo. Owo rażące naruszenie prawa miało polegać na pominięciu art. 26a i art. 30 Op. Skarżący podniósł, iż fakt naruszenia tych przepisów, poprzez ich pominięcie, wynika z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 718/11. Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, i poglądy te Sąd w składzie niniejszym akceptuje, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że wbrew poglądom strony skarżącej stopień naruszenia prawa dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma podstawowe znaczenie w sprawie. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem jakiekolwiek naruszenie prawa ale tylko takie naruszenie, o którym można orzec, iż jest rażące. Należy także odnotować, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zatem sąd ma obowiązek stwierdzić nieważność decyzji, o ile ustali, że zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności. Nie może więc skarżący argumentować, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób rażący narusza prawo tylko z tego powodu, iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym, sąd administracyjny uchylił decyzję organu podatkowego rozstrzygającą w sposób tożsamy, jak w decyzji będącej przedmiotem stwierdzenia nieważności, o opodatkowaniu otrzymanych przez skarżącego napiwków. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 nie ma charakteru prejudycjalnego w odniesieniu do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że M. i A. K. w 2004 r. uzyskiwali przychody ze stosunku pracy, w tym także napiwki. Sąd podziela pogląd organu podatkowego o takiej właśnie kwalifikacji podatkowej otrzymywanych napiwków. Ustalono także w toku postępowania podatkowego, że płatnik, mimo ciążącego obowiązku, nie pobrał zaliczek na poczet podatku dochodowego od wypłaconych napiwków, zaś podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym napiwków nie ujęli. W konsekwencji podstawa opodatkowania została przez podatników zaniżona o kwotę otrzymanych napiwków, co organ podatkowy pierwszej instancji ustalił i uwzględnił obliczając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie wskazał na m .in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przy czym, w ocenie Sądu wykładnia tych przepisów jak i zastosowanie ich w ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego od całości uzyskanych przez podatników dochodów. Odrębną kwestią jest zakres odpowiedzialności podatnika za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Fakt pominięcia tej kwestii w decyzji wymiarowej nie jest równoznaczny z rażącym naruszeniem prawa. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o jasnej, oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a przepisem prawa. Przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z treści tego przepisu, jak również z treści art. 26a i art. 30 Op. nie wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, aby do organu podatkowego został skierowany nakaz ustalenia w decyzji wymiarowej zakresu odpowiedzialności podatnika za podatek z niej wynikający. To zaś, jak i wcześniej poczynione ustalenia, prowadzi do wniosku, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2011 r. nie narusza w sposób rażący prawa. W świetle wyżej poczynionych ustaleń niezasadny jest również wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności jak i decyzji ją poprzedzającej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.