I SA/Gd 1094/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., za okres od stycznia do grudnia 2008 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. oddala skargę. I SA/Gd 1094/12 UZASADNIENIE I. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 28 grudnia 2011 r., nr [...] określił skarżącemu G. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w G. (1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r., od kwietnia do sierpnia i od października do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r., a także (2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2007 r. i od stycznia do marca 2008 r., a za wrzesień 2008 r. – do zwrotu na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup i wykonanie półfabrykatu bursztynowego a wystawionych przez: (1) A. P., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B w G., w okresie od czerwca 2007 r. do marca 2009 r. na łączną kwotę 1.491.304,50 zł netto (podatek VAT 328.086,99 zł) oraz (2) L. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C w G., w okresie od marca do czerwca 2009 r. na łączną kwotę 1.264.680 zł netto (podatek VAT 278.229,60 zł). W ocenie Naczelnika US, w świetle dokonanych w toku postępowania ustaleń oraz zgodnie z przepisem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez ww. dostawców nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie do odliczenia w czerwcu, lipcu i listopadzie 2007 r., w miesiącach od stycznia do kwietnia, w sierpniu i we wrześniu 2008 r. oraz w styczniu, maju i czerwcu 2009 r. podatku zawartego w fakturach wystawionych przez: 1/ D S.A. 14 czerwca i 13 lipca 2007 r., 14 stycznia,13 lutego, 13 marca i 14 kwietnia 2008 r., 13 maja i 12 czerwca 2009 r. na łączną kwotę 557,79 zł netto (podatek VAT 122,71 zł), dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, które dotyczyły prywatnej linii telefonicznej używanej przez skarżącego w mieszkaniu, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 122,71 zł; 2/ E Sp. z o.o. z siedzibą w R. 21 listopada 2007 r., 23 kwietnia 2008 r., 13 i 14 stycznia 2009 r. na łączną kwotę 11.363,85 zł netto (podatek VAT 2.500,05 zł), dokumentujących zakup gazu płynnego zbiornikowego oraz opłaty rocznej urzędu dozoru technicznego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r., wskazując że zakupiony gaz skarżący przeznaczył do ogrzania domu i warsztatu, miał zatem prawo do odliczenia podatku z tego tytułu jedynie w kwocie 554,27 zł, tj. w części dotyczącej warsztatu, odpowiadającej 22,17% powierzchni ogółem ogrzewanej nieruchomości, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.945,78 zł; 3/ F S.A. w G. 28 sierpnia 2008 r. na kwotę 1.606,45 zł netto (podatek VAT 353,42 zł), dokumentującej zakup energii, wskazując, że zakupiona energia dotyczy zużycia w ¼ mieszkania i w ¾ warsztatu, skarżący miał zatem prawo do odliczenia podatku z tego tytułu jedynie w kwocie 265,07 zł, tj. w części dotyczącej warsztatu, stanowiącej 75% powierzchni nieruchomości ogółem, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 88,35 zł; 4/ G w G. 1 lipca 2008 r. na kwotę 1.929,51 zł netto (podatek VAT 424,49 zł), dokumentującej zakup usługi polegającej na naprawie autoklawu, gdyż skarżący dokonał dwukrotnego odliczenia podatku, tj. zarówno w lipcu, jak i w sierpniu 2008 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 424,49 zł; 5/ H Sp. z o.o. z siedzibą we W. 29 sierpnia 2008 r. na kwotę 31,02 zł netto (podatek VAT 6,82 zł), dokumentującej zakup grysu ze względu na brak danych nabywcy, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 6,82 zł; 6/ I S.A. w W. 7 kwietnia 2009 r. na kwotę 1.063,07 zł (podatek VAT 233,88 zł), dokumentującej zakup gazu ziemnego, w związku ze stwierdzeniem, że została wystawiona na innego nabywcę. Organ pierwszej instancji dokonał także ustaleń w zakresie podatku należnego wskazując, że skarżący: (1) w lipcu 2007 r. – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. – nie ujął w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i nie wykazał w sporządzonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wpłaty otrzymanej przelewem na rachunek bankowy 31 sierpnia 2007 r. w kwocie 27.000 zł tytułem sprzedaży P. S. samochodu osobowego marki Peugeot Partner, co spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży netto o kwotę 27.000 zł oraz podatku należnego o kwotę 4.868,85 zł, (2) w czerwcu 2008 r. – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. – ujął w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i wykazał w sporządzonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 fakturę VAT korygującą Nr 1/2008 z 10 czerwca 2008 r. na kwotę netto (-) 945 zł i podatek VAT w kwocie (-) 207,90 zł wystawioną na rzecz J T. P. w G. dokumentującą sprzedaż kulki bursztynu, w sytuacji gdy z dokumentu źródłowego wynika zwiększenie wartości sprzedaży netto o kwotę (+) 945 zł oraz podatku VAT o kwotę (+) 207,90 zł, co spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży netto o kwotę 1.890 zł oraz podatku należnego o kwotę 415,80 zł. II. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Podniósł zarzut naruszenia przepisów: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, który materialnoprawne wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego, pozbawił go udziału w postępowaniu podatkowym oraz wielomiesięczne prowadził postępowanie z nieznanych przyczyn; - art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie uwzględnienie faktów i dowodów znanych organowi z urzędu, a także nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę okoliczności udowodnionych; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, a konsekwencji przyjęcie, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego; - naruszenie przepisów art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) w zakresie przyjęcia przez organ podatkowy możliwości przerzucenia odpowiedzialności na podatnika za czynności popełnione przez osoby trzecie, o których podatnik nie wiedział. III. Postanowieniem z 21 maja 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) włączył jako dowody w sprawie uwierzytelnione kopie wyciągów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] z 15 września 2009 r. wydanej na rzecz A. P. za wrzesień 2007 r.; nr [...] z 29 czerwca 2011 r. wydanej na rzecz A. P. za miesiące od października do grudnia 2007 r.; nr [...] z 29 czerwca 2011 r. wydanej na rzecz A. P. za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.; nr [...] z 29 czerwca 2011 r. wydanej na rzecz A. P. za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz nr [...] z 14 marca 2011 r. wydanej na rzecz L. P. za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 lipca 2012 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. P. i L. P. z udziałem strony. W uzasadnieniu wskazano m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika J. S. o wyznaczeniu terminu przesłuchania ww. świadków w sprawie podatku od towarów i usług; pismami z 19 kwietnia, 9 i 16 grudnia 2010 r. (doręczonymi odpowiednio 19 kwietnia, 28 grudnia, 20 grudnia 2010 r.) poinformowano bowiem skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, tj. wezwaniu ww. świadków w celu ich przesłuchania w związku z kontrolą dotyczącą A G. K. Z uwagi na niemożność przeprowadzenia dowodów z przyczyn leżących po stronie świadków Naczelnik US zawiadomił pełnomocnika skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu przesłuchania świadków. Pomimo skutecznie doręczonych zawiadomień ani skarżący, ani też jego pełnomocnik nie uczestniczyli w przesłuchaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z 27 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B A. P. w G. przy ul. [...] oraz C w G. przy ul. [...], gdyż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (sprzedaż i wykonanie półfabrykatu bursztynowego). Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obróbki bursztynu (produkcja, handel, usługi). Podmiotami świadczącymi usługi przerobu bursztynu z materiału powierzonego przez skarżącego oraz materiału własnego wykonywali m.in. A. P. oraz L. P., którzy wykonywali działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży biżuterii oraz bursztynu. Przy czym, jak wynika z zeznań złożonych przez A. P. 17 marca 2010 r., potwierdzonych przez L. P. 23 marca 2010 r., wykonywała ona osobiście jedynie działalność w zakresie produkcji biżuterii i sprzedaży detalicznej, natomiast nie zajmowała się osobiście obróbką bursztynu. Tego rodzaju działalnością, polegającą na szlifowaniu i polerowaniu surowca, zajmował się jej mąż L. P., który także prowadził sprzedaż dla osób wykonujących działalność gospodarczą. Nadto, L. P. prowadził negocjacje w zakresie cen, dokonywał rozliczeń finansowych z kontrahentami (wystawiał faktury) oraz wszystkich zakupów, stąd A. P. nie zna źródeł pochodzenia materiałów (bursztynu). L. P. w latach 2008-2009, w zakładzie żony, zajmował się: zakupami towarów handlowych, materiałów do produkcji i usług, prowadzeniem rozmów z kontrahentami i rozliczeniami finansowymi z nimi, ustalaniem cen sprzedaży za towary i usługi, wystawianiem faktur, dostarczaniem dokumentów do biura rachunkowego, zgłaszaniem wyrobów do ocechowania w Okręgowym Urzędzie Probierczym, sporządzaniem rocznych remanentów, szlifowaniem i polerowaniem bursztynu oraz przygotowaniem materiałów do produkcji. Organ odwoławczy, przywołując zeznania i wyjaśnienia A. P. i L. P., wykazał że w okresie od czerwca 2007 r. do marca 2009 r. A. P. nie wykonywała usług przerobu bursztynu na rzecz skarżącego. Z ich treści wynika bowiem, że usługi przerobu bursztynu (szlifowanie i polerowanie gotowych bryłek bursztynu) na rzecz skarżącego oraz w imieniu i na rzecz B A. P. wykonywał jej mąż L. P., który w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C w zakresie tożsamym co żona, i który w okresie od października 2007 r. do kwietnia 2009 r. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż w jej imieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na zakres zafakturowanych na rzecz skarżącego usług, L. P. nie był w stanie fizycznie ich wykonać. Organ odwoławczy, uwzględniając dane wskazane przez L. P. dotyczące czasu, w jakim wykonywał on usługę przerobu surowca bursztynu w półfabrykat, wielkości bryłek bursztynu poddawanych zeszlifowaniu i obszczypywaniu, czasu pracy (z wyłączeniem niedziel i świąt), wykorzystywanych do wykonania usługi maszyn oraz wielkości ubytków (10%), przyjął, że średnia dzienna produkcja półfabrykatu z bursztynu wynosiłaby 4.752 kg; w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2007 r. było maksymalnie 178 dni roboczych, ilość półfabrykatu na podstawie wystawionych faktur VAT wynosiła 1.308 kg (4.752 kg x 178 dni = 845,856 kg); w okresie od 10 stycznia do 31 grudnia 2008 r. było maksymalnie 305 dni roboczych, ilość półfabrykatu na podstawie wystawionych faktur VAT wynosiła 3.117 kg (4.752 kg x 305 dni = 1.449,36 kg); w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r. (faktury wystawione zostały przez B oraz C, tj. od 1.01. do 22.04.2009 r.), było 82 dni roboczych, ilość półfabrykatu na podstawie łącznie wystawionych faktur VAT wynosiła 669 kg (4.752 kg x 82 dni = 389.66 kg). W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez małżonków P. i uznał, że L. P. nie mógł przerobić wskazanej ilość surowca bursztynu, aby otrzymać ilość półfabrykatu bursztynowego udokumentowanego spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez B. Dodatkowo organ zauważył, że w kontrolowanym okresie L. P. wystawiał faktury VAT dotyczące usług wykonywania półfabrykatu bursztynowego z materiału powierzonego nie tylko na rzecz skarżącego i w imieniu swojej żony, ale także we własnym, jak również zajmował się innymi czynnościami związanymi zarówno z prowadzeniem działalności własnej, jak i żony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty i oświadczenia składane przez strony w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu. Z tego względu dokonując oceny zakwestionowanych transakcji dokonano analizy wartości wykazanych przez skarżącego w sporządzonych remanentach oraz zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży. Z danych z nich zawartych wynika zaś, że remanenty na koniec roku 2007 i 2008 sporządzone przez skarżącego były nierzetelne, gdyż wykazane w nich ilości posiadanego surowca bursztynu oraz materiału przekazanego do przerobu w półfabrykat bursztynowy nie są zgodne z ilościami wynikającymi z okazanej do kontroli dokumentacji – rejestrów zakupu i sprzedaży; porównanie tych danych prowadzi do wniosku, że na koniec 2007 r. skarżącemu brakowało co najmniej 552 kg surowca (wykazał 1.617 kg), zaś w remanencie na koniec 2008 r. stan surowca winien wynosić 0, podczas gdy wykazał on 1.860 kg. Ustalenia te prowadzą do wniosku, że skarżący nie posiadał wystarczającej ilości surowca bursztynu do wytworzenia wykazanych w spornych fakturach ilości półfabrykatu bursztynowego. Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał także wyjaśnienia L. P. dotyczące wykonania przez niego półfabrykatu bursztynowego w miejscu prowadzenia działalności w zakresie obróbki bursztynu przez A. P. oraz przechowywania większej ilości tego surowca, gdyż przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. P. (R. C., G. G., M. T., K. S., A.Z., G. M.) nie potwierdzili tego faktu. Z ich zeznań wynika, że nie wykonywali czynności polegających na obróbce bursztynu, nie widzieli, aby ktoś inny w zakładzie wykonywał tego rodzaju obróbkę bursztynu, nie widzieli większej ilości towaru w pomieszczeniu, w którym pracują. Organ odwoławczy podważył możliwość wykonania przedmiotowych usług przez małżonków P. wskazując również, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ani A. P., ani też L. P. nie posiadają dokumentów potwierdzających nabycie następujących maszyn i urządzeń: szlifierko-polerek bębnowych Avalon, walcarek Rodent, polerko-szlifierek Avalon, bębnów oraz polerko-szlifierki bębnowej Olimpia, rolownicy, woskarki, wtryskarki woskowej, ubijarki do srebra oraz piły do jego cięcia, odlewni Olimpia, maszyny do zalewania masą formierską, które znajdowały się w miejscach wykonywania przez nich działalności (w G. przy ul. [...] i przy ul. [...]) podczas oględzin przeprowadzonych 10 i 11 marca oraz 22 listopada 2010 r., jak również nie przedłożyli dowodów, że w kontrolowanym okresie posiadali jakiekolwiek maszyny i urządzenia niezbędne do wykonania usług obróbki bursztynu surowego na półfabrykat bursztynowy na rzecz skarżącego; wymienione maszyny nie zostały ujęte w ewidencji wyposażenia ani środków trwałych, część z nich nie posiadała tabliczek znamionowych. Zdaniem organu brak jakichkolwiek dowodów na ich zakup budzi wątpliwość, co do istnienia w okresie objętym postępowaniem sprzętu, za pomocą którego L. P. miał wykonać usługi obróbki bursztynu surowego na półfabrykat bursztynowy. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do ponoszonej przez L. P. okoliczności zlecania wykonania większości dokumentowanych w spornych fakturach usług R. W. Wskazał, że z zeznań złożonych przez L. P. 27 października 2009 r. i 23 marca 2010 r., wynika, że: - przed nawiązaniem współpracy z R. W. nie żądał jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zarejestrowanie działalności gospodarczej przez dostawcę; - dokumentów rejestracyjnych od R. W. zażądał po kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. P., lecz ich nie otrzymał; L. P. około września 2009 r. uprzedził dostawcę, że nie dokona kolejnego zakupu towarów, jeśli nie otrzyma stosownej dokumentacji, od tego czasu nie miał już kontaktu z R. W.; - nie pamięta, kiedy nawiązał kontakt z R. W.; oświadczył, że pierwszy kontakt był telefoniczny i zainicjował go R. W., przy czym nie pamiętał, z jakiego numeru dzwonił R. W., nie odnalazł jego wizytówki, nigdy nie był w zakładzie R. W. – spotkania odbywały się pod adresem G. ul. [...], na stacji CPN K przy ul. [...] lub przy Stadionie [...] w G., sporadycznie na ul. [...] w zakładzie żony L. P.; - inicjatorem kontaktów był R. W., który przyjeżdżał i oferował towar, ale nie pamięta, w jakich okolicznościach doszło do zawarcia pierwszej transakcji; L. P. jeździł w umówione miejsce odbierał towar i płacił za niego; przy zawieraniu transakcji nie były obecne osoby trzecie; - płatność następowała wyłącznie gotówką przy odbiorze towaru, oprócz adnotacji na fakturze o sposobie zapłaty gotówką nie były wystawiane żadne dowody zapłaty (ani KP ani KW); - towar, który wymagał ważenia przekazywał w G. na ul. [...], przy czym nie sporządzał żadnej dokumentacji dotyczącej przekazania towaru, w tym jego przekazania R. W.; nadto towar, który był zaplombowany był przekazywany także w innych miejscach: przy stadionie [...] lub na stacji benzynowej; - nie posiada maszyn do przerobu półfabrykatów ani nie zatrudnia pracowników, wszystkie czynności wykonywał R. W.; - towary nabywane od R. W. generalnie były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, zaś usługi wykonywane przez R. W. były zlecane L. P. przez inne podmioty, które powierzały swój materiał – usługi te były przedmiotem odsprzedaży i nie były świadczone na potrzeby firmy L. P.; wskazał, że nie pamięta, w jaki sposób była ustalana waga towaru wskazana na fakturach zakupu i sprzedaży, czy powierzone mu materiały do przerobu były ważone – nie ważył ich przy odbiorze od zleceniodawców, ani też przekazując je R. W.; materiał odbierał od zleceniodawców bez żadnego pokwitowania; - nie podejmował środków ostrożności, żeby zabezpieczyć wykonanie usług i otrzymanie powierzonego materiału, gdyż nie miał żadnych podejrzeń – R. W. nigdy go nie oszukał; - surowiec zakupiony z Litwy został powierzony R. W. do przerobu, a po wykonaniu usługi został sprzedany jako półfabrykat innym podmiotom, nie pamięta jednak jakim. Natomiast A. P. do protokołu z 17 marca 2010 r. zeznała, że nie poznała osobiście R. W., gdyż transakcje przeprowadzał jej mąż; nie wie skąd pochodziły środki na zapłatę należności kontrahentom, zaś 29 października 2009 r. wskazała, że spotkania z R. W. miały miejsce także w jej domu przy ul. [...]. Z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika zaś, że podmiot L B., ul. [...], NIP [...] nie istnieje. Nadto, w wyniku oględzin ustalono, że adres ul. [...] w B. nie występuje, w blokach mieszkalnych przy ul. [...] w B. sprawdzono listy lokatorów mieszkań o nr [...] i nr [...], pod żadnym z wymienionych adresów nie widnieją dane W. R., nie stwierdzono również oznak prowadzonej działalności w postaci szyldów, czy reklam. Natomiast Urząd Miasta poinformował, że w ewidencji miasta B. nie figuruje R. W. zarówno jako osoba zameldowana, jak i prowadząca działalność gospodarczą. Na podstawie powołanych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że firma L jest podmiotem nieistniejącym. Przyjąć zatem należało, że L. P. nie nabył od R. W. bursztynu surowego, jak również R. W. nie świadczył usług przerobu bursztynu zlecanych przez L. P. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez C dokumentujące sprzedaż półfabrykatu bursztynowego na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania stwierdzono, że wystawcy spornych faktur, tj. B oraz C nie posiadają dokumentów i dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznie wykonali sporne usługi; takich dowodów nie przedstawił także skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w ostatecznych decyzjach wymiarowych wydanych na rzecz A. P. i L. P., których wyciągi zostały włączone jako dowód w sprawie, a z których wynika, że ww. wystawiali faktury VAT na sprzedaż towaru, którego nie posiadali (w odniesieniu do L. P. ustalono, że w okresie od marca do sierpnia 2009 r. jego jedynym dostawcą bursztynu był R. W.) oraz na dostawę usług, których nie wykonali. Za niewiarygodne bowiem uznano, aby towary o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych były przekazywane w przypadkowych miejscach, jak chociażby stacja paliw, A. P. nie poznała osobiście R. W., nie wie skąd pochodziły pieniądze na zapłatę należności dla kontrahentów, L. P. nie pamięta szczegółów zawieranych transakcji o znacznej wartości, nie sprawdził rzetelności kontrahenta powierzając mu towar o dużej wartości bez jakiegokolwiek zabezpieczenia w postaci potwierdzenia jego przekazania, czy odbioru, tym bardziej, że – jak twierdzi świadek – towar, który powierzał R. W. do przerobu otrzymywany był od firm zlecających wykonanie usług, a zatem L. P. był odpowiedzialny za jego bezpieczeństwo. Jako niewiarygodną oceniono okoliczność, iż L. P. powierzał towar o dużej wartości osobie, której nie znał i nie sprawdził bez jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego, przekazując go w przygodnych miejscach. Dokonanej oceny nie zmieniają twierdzenia skarżącego, że dokonał zapłaty należności na rzecz A. P. oraz L. P. za wykonanie usługi przerobu bursztynu surowego na półfabrykat bursztynowy oraz zakup półfabrykatu bursztynowego, wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Tym bardziej, że zarówno skarżący, jak i jego kontrahenci nie posiadają dowodów, które potwierdzałyby uiszczenie należności wynikających ze spornych faktur VAT w łącznej kwocie 1.632.726 zł netto (podatek VAT 359.199,72 zł), zaś skarżący nie posiadał środków finansowych na ich uregulowanie, co potwierdza analiza zeznań podatkowych złożonych przez skarżącego za lata 2007-2009 z tytułu rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentując powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z treści przedstawionych faktur wynika, że zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia. Zważywszy, że sporne faktury dokumentują zakup usług od A. P. w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. na łączną kwotę 288.154 zł, od stycznia do grudnia 2008 r. – 1.082.219 zł, od stycznia do marca 2009 r. – 449.015 zł (miesięcznie minimalnie 29.280 zł i maksymalnie 209.376 zł), zaś od L. P. w okresie od marca do czerwca 2009 r. – 1.542.909 zł (miesięcznie minimalnie 230.400 zł i maksymalnie 613.562 zł), zatem wskazane zapłaty w formie gotówki naruszają dyspozycję art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095). Przepis ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Obowiązek przewidziany w powołanym przepisie ma służyć ochronie interesu publicznego, zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne, na przykład oszustwa podatkowe, tzw. pranie brudnych pieniędzy, wyłudzanie kredytów. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 lipca 2010 r., I SA/Po 100/10, to jednak okoliczność ta, jako jedna z wielu, przemawia również za stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentują zakupu wykazanego w nich towaru między wymienionymi w ich treści podmiotami. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego za okres, w których wystawione zostały sporne faktury wskazują, iż skarżący, w celu minimalizacji podstaw opodatkowania, równoważył w deklaracjach VAT-7 podatek należny nad naliczonym. Jako okoliczność istotną wskazał, że A. P. w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 nie wykazała podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego 13 czerwca 2007 r. na kwotę 24.000 zł netto (podatek VAT – 5.280 zł), 26 lipca 2007 r. na kwotę 11.000 zł netto (podatek VAT – 2.420 zł), 15 sierpnia 2007 r. na kwotę 12.298 zł netto (podatek VAT – 2.705,56 zł) i 21 września 2007 r. na kwotę 11.600 zł (podatek VAT – 2.552 zł) tytułem wykonania półfabrykatu w ilości odpowiednio: 300 kg, 55 kg, 57.2 kg i 58 kg. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za nieprawdziwe dane zawarte na przedmiotowych fakturach i stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co jest równoznaczne z brakiem uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku z tych faktur i stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że zawarte w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt nie tylko formalny, tzn. treść faktur musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym i stanowić ich formalne odzwierciedlenie, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Podkreślił, że rozłączne spełnienie wymogów, jakimi winna charakteryzować się faktura VAT dla skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. lub spełnienie tylko jednego z wymogów skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pogląd wyrażony przez TSUE w sprawie C-342/87, w świetle którego wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Aby móc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba zatem ujawnić fakt zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył towary lub usługi oraz jej przedmiot i cenę. Udowodnienie faktu nabycia towaru lub usługi następuje poprzez podanie nazwy lub nazwiska sprzedawcy. Brak zaistnienia transakcji sprzedaży skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy nie dochowa staranności przy dokonywaniu transakcji pomimo, iż mógł się spodziewać, że transakcja ta stanowi nadużycie. W sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że transakcja nie została dokonana, trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta. Dopiero w sytuacji gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce można dokonać oceny czy kontrahent działał w dobrej wierze. Tym samym argument skarżącego, że nie może być odpowiedzialny za czyny kontrahentów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a podniesiony zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sprzedaż półfabrykatu bursztynowego i usługi związane z jego wykonaniem wykazane w spornych fakturach VAT nie zostały dokonane między podmiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skarżącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji trafnie dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z zachowaniem obowiązujących zasad. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może przesądzać o wadliwości skarżonej decyzji. Nadto skarżącemu, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego, umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa skarżący nie skorzystał. Z tych względów za niezasadny uznano zarzut dotyczący bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy nim a L. P. i A. P. oraz włączenia do materiału dowodowego pełnej dokumentacji z kontroli przeprowadzonych u ww. osób. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów wspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organom znana jest linia orzecznictwa prezentowana przez wskazane w odwołaniu wyroki ETS, których treść organy miały na uwadze rozpatrując niniejszą sprawę. Analiza akt sprawy prowadzi zaś do wniosku, że skarżący mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności czynności objętych spornymi fakturami VAT (zapłata znacznych kwot w formie gotówki przez okres 31 miesięcy, zrezygnowanie z udokumentowania przez wystawców spornych faktur usług świadczonych na rzecz skarżącego, chociażby w zakresie rozliczenia się z ubytków powstałych w toku obróbki powierzonego towaru o znacznej wartości). Przedstawione okoliczności powinny nasunąć skarżącemu wątpliwości w toku długotrwałej współpracy z wystawcą spornych faktur VAT, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem (oszustwem) popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro skarżący tych okoliczności nie wziął pod uwagę, oznacza to, że godził się uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach. Organ odwoławczy przywołał orzeczenia TSUE, w których Trybunał stwierdził, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, zaś zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltdv. Commissioners of Customs & Excise; wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. 1-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini; wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. 1-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51; wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. 1-5337, pkt 76). Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego i należnego, tj. (1) zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D S.A., E Sp. z o.o., F S.A., G, H Sp. z o.o., I S.A. oraz (2) zaniżenie wartości sprzedaży dokonanej na rzecz P. S. i J T. P., są prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji ww. zakresie nie budzą wątpliwości, co do stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa. IV. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki bursztynu, który to surowiec następnie sprzedaje jako półfabrykat; dokonuje zakupu bursztynu zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym. Z uwagi na duże zapotrzebowanie na tego rodzaju wyrób zlecał wykonanie wstępnej obróbki surowego bursztynu firmom prowadzonym przez A. P. i L. P., przy czym wymienione podmioty wykonywały usługę nie tylko z surowca powierzonego przez skarżącego, ale także z własnego (nabywanego m.in. od kontrahentów z zagranicy – z Litwy, która to okoliczność nie została przez organy wyjaśniona), który sprzedawały skarżącemu. W jego ocenie organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe, poprzez odmowę realizacji prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, bezzasadnie obciążyły skarżącego negatywnymi konsekwencjami prawnymi dokonanych ustaleń. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania osób i podmiotów trzecich (w niniejszej sprawie chodzi o źródło pochodzenia bursztynu będącego w posiadaniu L. P. oraz wykonywanie jego obróbki przez inne podmioty na zlecenie małżonków P.). Organy podatkowe nie przedstawiły zaś skarżącemu żadnych dowodów na okoliczność, że wiedział on o nieprawidłowościach u ww. podmiotów. Podniósł także, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka w osobie A. P. i L. P., co skutkuje naruszeniem art. 188 O.p., oraz prowadził postępowanie w sposób przewlekły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/, b/, c/ p.p.s.a.). VI. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. oraz, jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie prawidłowej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy. Wskazano, że organ podatkowy nie dopuścił dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. P. i A. P. w obecności skarżącego. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka wystawców faktur L. P. i A. P. – w obecności skarżącego – Sąd podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, bowiem skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie – co należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić – okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W tej sprawie Sąd wskazuje, że przedmiotem obrotu był tak swoisty towar, jakim jest bursztyn, tj. towar o dużym ryzyku możliwości pochodzenia z nielegalnego źródła. Podatnik, biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem, nie tylko po stronie sprzedawcy, ale również po stronie nabywcy, winien dochować szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru i potwierdzeniu realności transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie skarżący takiej staranności nie dochował, a zeznania świadków, okoliczności realizacji umów, brak możliwości odtworzenia pochodzenia bursztynu, płacenie za transakcje gotówką, świadczą o właściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. VII. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u.; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...). Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Przepisy jw. statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dodatkowo wskazać należy, że z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację prawa unijnego (por. art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty; przepis ten, na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r., zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści; natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Analizując art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez Trybunał cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSUE w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) (pkt 50). W rozpoznawanej sprawie przywołać należy wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris in Financien (Holandia) (pkt 13-15 i 17), w którym Trybunał wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w tym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) w pkt 53; z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy) w pkt 23. Reasumując: prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. VIII. Organy podatkowe wyszły ze słusznego założenia, że w przypadku wystawienia faktur istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy wystawcy przedmiotowych faktur (sprzedawcy) byli w posiadaniu i dysponowali bursztynem, z którego wykonano półfabrykat bursztynowy oraz, czy mieli możliwość wykonania zleconych przez skarżącego usług wytworzenia półfabrykatu bursztynowego tak z surowca własnego, jak i powierzonego przez skarżącego. W tym celu organ usiłował ustalić możliwość wykonania przez wystawców faktur wykazanych w nich sprzedaży półfabrykatu bursztynowego oraz wykonania półfabrykatu bursztynowego z surowca powierzonego przez skarżącego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wykonawcą usług wykazanych na wszystkich zakwestionowanych fakturach, a także sprzedawcą gotowego półfabrykatu bursztynowego, miał być L. P., który – jak wynika z zeznań złożonych przez A. P. 17 marca i 29 października 2010 r. oraz L. P. 23 marca 2010 r. – prowadził działalność m.in. w zakresie obróbki bursztynu zarówno na własny rachunek, jak i w imieniu małżonki, w tym, w okresie od października 2007 r. do kwietnia 2009 r., wystawiał w jej imieniu faktury dokumentujące sprzedaż zarówno usług polegających na szlifowaniu i polerowaniu bryłek bursztynu, jak i sprzedaż towaru w postaci półfabrykatu bursztynowego. Jednocześnie organ wykazał, że L. P. nie mógł wytworzyć półfabrykatu bursztynowego w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych zarówno przez B A. P., jak przez C; nie był bowiem fizycznie w stanie ich wykonać. Organ uwzględnił dane wskazane przez L. P. dotyczące czasu wykonywania usługi przerobu surowca bursztynu w półfabrykat, wielkości bryłek bursztynu poddawanych zeszlifowaniu i obszczypywaniu, czasu pracy (12 godzin dziennie, z wyłączeniem niedziel i świąt), wykorzystywanych do wykonania usługi maszyn oraz wielkości ubytków (10%) i przyjął, że średnia dzienna produkcja półfabrykatu z bursztynu wynosiłaby 4.752 kg. Zatem w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2007 r. mógł on realnie wytworzyć 845,856 kg, od 10 stycznia do 31 grudnia 2008 r. – 1.449,36 kg, od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r. – 389,66 kg, [podczas gdy sporne faktury dokumentowały odpowiednio wytworzenie 1.308 kg, 3.117 kg i 669 kg. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją L. P. wystawiał faktury VAT dotyczące usług wykonywania półfabrykatu bursztynowego z materiału powierzonego nie tylko dla skarżącego i w imieniu A. P., ale także w swoim własnym, jak również na rzecz większej liczby kontrahentów, zajmował się również innymi czynnościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej na własny rachunek oraz w imieniu A. P. Organ zasadnie poddał w wątpliwość możliwość wykonania przez L. P. półfabrykatu bursztynowego z wykorzystaniem maszyn i urządzeń, które znajdowały się w miejscu wykonywania działalności przez jego żonę w trakcie oględzin dokonanych 10 i 11 marca oraz 22 listopada 2010 r., a szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Żadne z małżonków nie posiadało bowiem dowodów, które potwierdzałyby, że byli oni w ich posiadaniu w okresie, w którym wykonywany był półfabrykat bursztynowy (nie posiadali dokumentów ich zakupu, nie ujęli ich w ewidencji środków trwałych czy wyposażenia, część urządzeń nie posiadała tabliczek znamionowych). Nadto, pracownicy A. P., zatrudnieni w jej firmie w okresie od czerwca 2007 r. do marca 2009 r. i przesłuchani w charakterze świadków (R. C., G. G., M. T., K. S., A. Z., G. M.), nie potwierdzili okoliczności obróbki bursztynu przez L. P. w zakładzie prowadzonym przez jego żonę. Podmioty, z którymi mogli ewentualnie współpracować wystawcy faktur również nie potwierdziły stanowiska strony. Organy zwróciły uwagę, że jedynym kontrahentem L. P., jak i A. P., w imieniu której L. P. dokonywał m.in. zakupów surowca bursztynu i jego obróbki, był R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L w B. przy ul. [...]; to właśnie pochodzący od R. W. bursztyn miał być następnie przedmiotem obróbki i odsprzedaży w postaci półfabrykatu bursztynowego do firmy skarżącego G. K. R. W. miał również – jako podwykonawca – wykonywać półfabrykat bursztynowy na rzecz L. P., który zobowiązał się do wykonania tego rodzaju usługi na rzecz skarżącego. L. P., przesłuchany w charakterze świadka (organ przywołał również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2011 r. wydanej wobec L. P. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2009 r. oraz decyzji z 15 września 2009 r. i 29 czerwca 2011 r. wydanych wobec A. P. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., okres od października do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do kwietnia 2009 r.; por. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 21 maja 2012 r. o włączeniu jako dowód w tej sprawie), stwierdził, że inicjatorem spotkań handlowych był W.; spotkania odbywały się na stacji CPN K lub przy Stadionie [...]; nie sporządzał żadnej dokumentacji związanej z tymi transakcjami; płacił za towar gotówką. W bazie POLTAX Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest danych dotyczących R. W., natomiast adres B., ul. [...] nie istnieje. Dokonano oględzin, sprawdzono m.in. budynki przy ul. [...], ale R. W. nie odnaleziono; brak było również jakichkolwiek szyldów, czy reklam z tym nazwiskiem. R. W. nie figuruje jako osoba zameldowana, jak i prowadząca działalność gospodarczą. Tak więc zasadnie organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy jako nie potwierdzający faktu obróbki bursztynu oraz sprzedaży wytworzonego z niego półfabrykatu bursztynowego na rzecz skarżącego przez L. P. (tak w imieniu własnym, jak i żony A. P.) zarówno osobiście, jak i przy udziale podwykonawcy w osobie R. W.; tym samym wirtualny towar (półfabrykat bursztynowy), a także usługa, polegająca na jego wytworzeniu, nie może być podstawą do wykazania realności transakcji, jakie miały miejsce pomiędzy wystawcami faktur a jego odbiorcą. Zauważyć przy tym należy, że organ argumentując swoje stanowisko prawidłowo przyjął, że skarżący nie posiadał wystarczającej ilości bursztynu, który rzekomo przekazał L. P. celem jego obróbki i uzyskania półfabrykatu bursztynowego. Potwierdzają to ustalenia podjęte na podstawie faktur dokumentujących zakup półfabrykatu bursztynowego oraz surowca niezbędnego do jego wyrobu. Porównanie danych zawartych w remanentach sporządzonych przez skarżącego na koniec roku 2007 i 2008 z danymi wykazanymi w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzi do trafnego wniosku, że skarżący nie dysponował ilością surowca, z którego możliwym było wytworzenie półfabrykatu bursztynowego w ilościach wykazanych w spornych fakturach. Zdaniem Sądu o fikcyjności transakcji zakwestionowanych przez organy świadczy także sposób, w jaki skarżący dokonywał rozliczeń z L. P. (rozliczenia gotówkowe). Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodnym, a przez to dowolne. Skoro faktury VAT wystawione przez L. P. i A. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom skargi o naruszeniu wskazanych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania świadków, w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym, jednoznacznie wskazywał, że skarżący odliczał podatek należny z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje (na co zwracał uwagę organ podatkowy), że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji bowiem nabywał bursztyn bez ustalenia źródła jego pochodzenia, nie podjął próby weryfikowania dostawcy bursztynu dla L. P., a – jak już wskazano – wszelkie należności regulowane były w formie gotówkowej. Taki sposób zapłaty jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze, w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Należy wskazać, że kwestionowane faktury dokumentują zakup półfabrykatu bursztynowego oraz usługi jego wykonania z materiału powierzonego przez skarżącego od A. P. w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. na łączną kwotę 288.154 zł, od stycznia do grudnia 2008 r. – 1.082.219 zł, od stycznia do marca 2009 r. – 449.015 zł, co daje miesięcznie minimalnie kwotę 29.280 zł a maksymalnie 209.376 zł (jednorazowa zapłata minimalna wynosiła 12.492,80 zł, zaś maksymalna – 63.135 zł); natomiast od L. P. w okresie od marca do czerwca 2009 r. – 1.542.909 zł, co pozwala przyjąć, że miesięczna minimalna kwota do zapłaty wynosiła 230.400 zł a maksymalnie – 613.562 zł (jednorazowa zapłata minimalna wynosiła 19.825 zł, zaś maksymalna – 78.080 zł). Oczywistym jest, że zapłata gotówką nie przesądza o braku realności transakcji między kontrahentami, jednak Sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji, że okoliczność ta, oceniana wraz z pozostałymi okolicznościami w sprawie, jak dla przykładu fakt, że R. W. nie istnieje jako źródło pochodzenia towaru i wykonania usługi (jako podwykonawca), stanowi wspomagający argument, zasadnie uwzględniony przez organy oceniające ustalone okoliczności sprawy. Skarżący jako podatnik winien zachować należytą staranność tym bardziej, że przedmiotem był – jak już podkreślono – taki towar jak bursztyn. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie przemawia za uznaniem, że zakwestionowane faktury dokumentują zakup i wykonanie półfabrykatu bursztynowego pomiędzy L. P. i A. P. a skarżącym jako odbiorcą faktury. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel przeciwko Belgii (C-439/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący takiej staranności nie dochował, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na daleko posuniętą niefrasobliwość w działaniu. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący, nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem L. P. (por. sprawa WSA w Gdańsku I SA/Gd 1093/12), to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie bursztynem. Wręcz przeciwnie, wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji, świadczą o braku przezorności skarżącego. Tym samym polemika zawarta w skardze z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń, stanowiących podstawę faktyczną skarżonej decyzji. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę organu odwoławczego, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne, uporządkowane i w pełni przekonywujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Innymi słowy, wbrew argumentacji autora skargi, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Reasumując: przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie dokumentuje transakcji rzeczywistej, a więc zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującego w podatku VAT, którego jedną z podstawowych cech jest wielofazowość; mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę; jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę. IX. Pomimo, że skarżący nie kwestionował stanowiska organów podatkowych w zakresie (1) zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D S.A., E Sp. z o.o., F S.A., G, H Sp. z o.o., I S.A. oraz (2) zaniżenia wartości sprzedaży dokonanej na rzecz P. S. i J T. P., Sąd dokonał jego oceny, uznając je za prawidłowe. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH