I SA/Gd 1093/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. oddala skargę. I SA/Gd 1093/12 UZASADNIENIE I. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 28 grudnia 2011 r., nr [...] określił skarżącemu G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. Organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup półfabrykatu bursztynowego i wystawionych przez L. P. w lipcu i sierpniu 2009 r. na łączną kwotę 809.010 zł netto (podatek VAT 177.982,20 zł). W wyniku kontroli ustalono bowiem, że ww. podmiot zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu, na których jako wystawca figuruje podmiot B w B., który nie istnieje. W ocenie Naczelnika US, zgodnie z przepisem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez ww. dostawcę nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. II. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Podniósł zarzut naruszenia przepisów: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, który materialnoprawne wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego, pozbawił go udziału w postępowaniu podatkowym oraz prowadził postępowanie (z nieznanych przyczyn) przez wiele miesięcy; - art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie uwzględnienie faktów i dowodów znanych organowi z urzędu, a także nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę okoliczności udowodnionych; - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, a konsekwencji przyjęcie, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego; - naruszenie przepisów art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) w zakresie przyjęcia przez organ podatkowy możliwości przerzucenia odpowiedzialności na podatnika za czynności popełnione przez osoby trzecie, o których podatnik nie wiedział. Postanowieniem z 2 kwietnia 2012 r., nr PT-4/4407-67, 68/12/08 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) dopuścił jako dowody w sprawie: (1) wyciągi z protokołów przesłuchania 23 marca i 18 listopada 2010 r. L. P. (odpowiednio w charakterze świadka i strony), (2) wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] i nr [...] z 14 i 22 października 2009 r. u L. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 31 sierpnia 2009 r., (3) wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] z 14 marca 2011 r. wydanej na rzecz L. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 24 lipca 2012 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. P. z udziałem strony. W uzasadnieniu wskazano m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocnika skarżącego J. S. o wyznaczeniu nowego terminu przesłuchania świadka w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2009 r.; pismem z 30 grudnia 2010 r., nr [...] (doręczonym 30 grudnia 2010 r.) poinformowano bowiem skarżącego, że L. P. został wezwany na dzień 7 stycznia 2011r., na godzinę 1200, do Urzędu Skarbowego w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku z kontrolą dotyczącą A G. K. Pomimo skutecznie doręczonych zawiadomień ani skarżący, ani też jego pełnomocnik nie uczestniczyli w przesłuchaniu. III. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z 27 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C w G. przy ul. [...], gdyż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (sprzedaż półfabrykatu bursztynowego w ilości 591 kg w lipcu 2009 r. oraz 529 kg w sierpniu 2009 r.). Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT L. P. nabył wyłącznie na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. W., tj. B B., ul. [...], NIP [...]. Powołał się na ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec L. P. (i zakończonym decyzją podatkową), w tym zeznania złożone przez L. P. oraz rejestry. Z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika zaś, że podmiot B B., ul. [...], NIP [...] nie istnieje. Nadto, w wyniku oględzin ustalono, że adres ul. [...] w B. nie występuje, w blokach mieszkalnych przy ul. [...] w B. sprawdzono listy lokatorów mieszkań o nr [...] i nr [...], pod żadnym z wymienionych adresów nie widnieją dane – R. W., nie stwierdzono również oznak prowadzonej działalności w postaci szyldów, czy reklam. Natomiast Urząd Miasta poinformował, że w ewidencji miasta B. nie figuruje R. W. zarówno jako osoba zameldowana, jak i prowadząca działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań złożonych przez L. P. w dniu 27 października 2009 r., wynika, że: - przed nawiązaniem współpracy z R. W. nie żądał jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zarejestrowanie działalności gospodarczej przez dostawcę; - dokumentów rejestracyjnych od R. W. zażądał po kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. P., lecz ich nie otrzymał; L. P. około września 2009 r. uprzedził dostawcę, że nie dokona kolejnego zakupu towarów, jeśli nie otrzyma stosownej dokumentacji, od tego czasu nie miał już kontaktu z R. W.; - nie pamięta, kiedy nawiązał kontakt z R. W.; oświadczył, że pierwszy kontakt był telefoniczny i zainicjował go R. W., przy czym nie pamiętał, z jakiego numeru dzwonił R. W., nie odnalazł jego wizytówki, nigdy nie był w zakładzie R. W. – spotkania odbywały się pod adresem G. ul. [...], na stacji CPN D przy ul. [...] lub przy Stadionie [...] w G., sporadycznie na ul. [...]w zakładzie żony L. P.; - inicjatorem kontaktów był R. W., który przyjeżdżał i oferował towar, ale nie pamięta, w jakich okolicznościach doszło do zawarcia pierwszej transakcji; L. P. jeździł w umówione miejsce odbierał towar i płacił za niego; przy zawieraniu transakcji nie były obecne osoby trzecie; - płatność następowała wyłącznie gotówką przy odbiorze towaru, oprócz adnotacji na fakturze o sposobie zapłaty gotówką nie były wystawiane żadne dowody zapłaty (ani KP ani KW); - towar, który wymagał ważenia przekazywał w G. na ul. [...], przy czym nie sporządzał żadnej dokumentacji dotyczącej przekazania towaru, w tym jego przekazania R. W.; nadto towar, który był zaplombowany był przekazywany także w innych miejscach: przy stadionie [...] lub na stacji benzynowej; - nie posiada maszyn do przerobu półfabrykatów ani nie zatrudnia pracowników, wszystkie czynności wykonywał R. W. Na podstawie powołanych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że firma B jest podmiotem nieistniejącym. Przyjąć zatem należało, że R. W. nie dokonał dostawy towaru, ani też nie świadczył usług, a faktury wystawione przez L. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Analiza danych zawartych w fakturach zakupu i sprzedaży u ich wystawcy pozwala przyjąć, że L. P. wystawiał faktury na sprzedaż towaru, którego nie posiadał oraz na dostawę usług, których nie wykonał. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który za niewiarygodne uznał, aby towary o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych były przekazywane w przypadkowych miejscach, jak chociażby stacja paliw, L. P. nie pamięta szczegółów zawieranych transakcji o znacznej wartości, nie sprawdził rzetelności kontrahenta powierzając mu towar o dużej wartości bez jakiegokolwiek zabezpieczenia w postaci potwierdzenia jego przekazania, czy odbioru, tym bardziej, że – jak twierdzi świadek – towar, który powierzany R. W. do przerobu otrzymywany był od firm zlecających wykonanie usług, a zatem L. P. był odpowiedzialny za jego bezpieczeństwo. Zdaniem organu odwoławczego jako niewiarygodną ocenić należało okoliczność, że L. P. powierzał towar o dużej wartości osobie, której nie znał i nie sprawdził bez jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego, przekazując go w przygodnych miejscach. Wobec powyższych ustaleń, skoro wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadał towaru opisanego na fakturach (nigdy go bowiem nie nabył), to nie mógł następnie odsprzedać go skarżącemu. Sprzedawca nie mógł zatem w skuteczny sposób przenieść własności rzeczy na skarżącego. Dokonanej oceny nie zmieniają twierdzenia skarżącego, że weszła w fizyczne posiadanie towaru oraz dokonała za niego zapłaty. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z treści przedstawionych faktur wynika, że zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia. Zważywszy, że sporne faktury dokumentują zakup towaru półfabrykatu bursztynowego w lipcu i sierpniu 2009 r. na łączną kwotę brutto 986.992,20 zł, wskazana zapłata w formie gotówki narusza dyspozycję art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Przepis ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Obowiązek przewidziany w powołanym przepisie ma służyć ochronie interesu publicznego, zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne, na przykład oszustwa podatkowe (tzw. pranie brudnych pieniędzy, wyłudzanie kredytów). Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 lipca 2010 r., I SA/Po 100/10, to jednak okoliczność ta, jako jedna z wielu, przemawia również za stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentują zakupu wykazanego w nich towaru między wymienionymi w ich treści podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że na rzecz skarżącego wydane zostały decyzje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do czerwca 2009 r. oraz od września do grudnia 2009 r. W motywach podjętych rozstrzygnięć, w odniesieniu do L. P. i R. W., zawarte zostały ustalenia tożsame jak w niniejszej sprawie, w tym z tymi, które stanowią o regulowaniu płatności w formie gotówki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wartość spornych faktur VAT przewyższała możliwości finansowe skarżącego, które ustalono na podstawie jego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za nieprawdziwe dane zawarte na przedmiotowych fakturach i stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co jest równoznaczne z brakiem uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku z tych faktur i stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Wyjaśnił, że zawarte w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt nie tylko formalny, tzn. treść faktur musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym i stanowić ich formalne odzwierciedlenie, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Podkreślił, że rozłączne spełnienie wymogów, jakimi winna charakteryzować się faktura VAT dla skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. lub spełnienie tylko jednego z wymogów skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pogląd wyrażony przez TSUE w sprawie C-342/87, w świetle którego wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Aby móc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba zatem ujawnić fakt zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył towary lub usługi oraz jej przedmiot i cenę. Udowodnienie faktu nabycia towaru lub usługi następuje poprzez podanie nazwy lub nazwiska sprzedawcy. Brak zaistnienia transakcji sprzedaży skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy nie dochowa staranności przy dokonywaniu transakcji pomimo, że mógł się spodziewać, że transakcja ta stanowi nadużycie. W sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że transakcja nie została dokonana, trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta. Dopiero w sytuacji gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce można dokonać oceny czy kontrahent działał w dobrej wierze. Tym samym argument skarżącego, że nie może być odpowiedzialny za czyny kontrahentów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a podniesiony zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że dostawa półfabrykatu bursztynowego wykazana w spornych fakturach VAT nie została dokonana między podmiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Nie oznacza to jednak, że dostawa półfabrykatu bursztynowego nie została dokonana na rzecz skarżącego przez inne podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skarżącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że możliwość wykorzystania przez organy podatkowe dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) wynika z treści art. 181 O.p. W takim przypadku jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co zostało uczynione. Nadto skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa skarżący nie skorzystał, jak również z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania organ pierwszej instancji ograniczał skarżącemu prawo do zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Z tych względów za niezasadny uznano zarzut dotyczący bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy nim a L. P. oraz włączenia do materiału dowodowego pełnej dokumentacji z kontroli przeprowadzonych u L. P. i A. P. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów wspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organom znana jest linia orzecznictwa prezentowana przez wskazane w odwołaniu wyroki ETS, których treść organy miały na uwadze rozpatrując niniejszą sprawę. Analiza akt sprawy prowadzi zaś do wniosku, że skarżący mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności czynności objętych spornymi fakturami VAT (zapłata znacznych kwot w formie gotówki przez okres 31 miesięcy, zrezygnowanie z udokumentowania przez L. P. usług świadczonych na rzecz skarżącego, chociażby w zakresie rozliczenia się z ubytków powstałych w toku obróbki powierzonego towaru o znacznej wartości). Przedstawione okoliczności powinny nasunąć skarżącemu wątpliwości w toku długotrwałej współpracy z wystawcą spornych faktur VAT, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem (oszustwem) popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro skarżący tych okoliczności nie wziął pod uwagę, oznacza to, że godził się uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach. Organ odwoławczy przywołał orzeczenia TSUE, w których Trybunał stwierdził, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, zaś zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltdv. Commissioners of Customs & Excise; wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. 1-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini; wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. 1-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51; wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. 1-5337, pkt 76). IV. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organy podatkowego bezzasadnie obciążyły skarżącego negatywnymi konsekwencjami prawnymi dokonanych ustaleń poprzez odmowę realizacji prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania osób i podmiotów trzecich. Organy podatkowe nie przedstawiły zaś skarżącemu żadnych dowodów na okoliczność, że wiedział on o nieprawidłowościach w firmie L. P. Podniósł także, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka w osobie L. P. (sprzeczny z dyspozycją art. 188 O.p.) oraz prowadził postępowanie w sposób przewlekły. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: VI. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/, b/, c/ p.p.s.a.). VII. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz, jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzut naruszenia art. 188 O.p. - poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie prawidłowej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy. Podkreślono w uzasadnieniu skargi, że organ podatkowy nie dopuścił dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. P. w obecności skarżącego. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p. , art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami ordynacji podatkowej dowodów. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka wystawcy faktury L. P. – w obecności skarżącego – Sąd podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, bowiem skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie – co należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić - okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W tej sprawie Sąd wskazuje, że przedmiotem obrotu był tak swoisty towar jakim jest bursztyn tj. towar o dużym ryzyku możliwości pochodzenia z nielegalnego źródła. Podatnik, biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem, nie tylko po stronie sprzedawcy ale również po stronie nabywcy, winien dochować szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru i potwierdzeniu realności transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie skarżący takiej staranności nie dochował, a zeznania świadków, okoliczności realizacji umów, brak możliwości odtworzenia pochodzenia bursztynu, płacenie za transakcje gotówką, świadczą o właściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. VIII. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u.; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.). Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE). Przepisy jw. statuują naczelną zasadę VAT tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów jak i istoty podatku od wartości dodanej jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dodatkowo wskazać należy, że z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację prawa unijnego (por. art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty; przepis ten na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z 21 października 2000r.) z dniem 21 października 2000r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c/ VI Dyrektywy o tej samej treści; natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.). Analizując art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez Trybunał cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50). W rozpoznawanej sprawie przywołać należy wyrok TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris in Financien (Holandia) (pkt 13 -15 i 17); Trybunał wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a/ VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c/ VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a/ VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a/, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a/ posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b/, który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w tym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) w pkt 53 i z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy) – w pkt 23. IX. Organy podatkowe wyszły ze słusznego założenia, że w przypadku wystawienia faktur istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wystawca przedmiotowych faktur (sprzedawca) był w posiadaniu i dysponował bursztynem. W tym celu organ usiłował ustalić źródło pochodzenia bursztynu. Podmioty z którymi mógł ewentualnie współpracować wystawca faktur i nabywać od nich bursztyn nie potwierdziły stanowiska strony. Jedynym kontrahentem L. P., w kwestionowanym okresie, był R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B w B. przy ul. [...]; to właśnie pochodzący od R. W. bursztyn miał być następnie przedmiotem odsprzedaży skarżącemu G. K. L. P., przesłuchany w charakterze świadka (organ przywołał również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2011r. wydanej wobec L. P. - k. 153-162 akt postępowania podatkowego; por. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 2 kwietnia 2012r. o włączeniu jako dowód w tej sprawie) stwierdził, że inicjatorem spotkań handlowych był W.; spotkania odbywały się na stacji CPN D lub przy Stadionie [...]; nie sporządzał żadnej dokumentacji związanej z tymi transakcjami; płacił za towar gotówką. W bazie POLTAX Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest danych dotyczących R. W., natomiast adres B., ul. [...]– nie istnieje. Dokonano oględzin, sprawdzono m.in. budynki przy ul. [...]i [...], ale R. W. nie odnaleziono; brak było również jakichkolwiek szyldów czy reklam z tym nazwiskiem. R. W. nie figuruje jako osoba zameldowana, jak i prowadząca działalność gospodarczą. Tak więc zasadnie organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy, jako nie potwierdzający faktu sprzedaży przez R. W. bursztynu L. P.; tym samym wirtualny towar nie może być podstawą do wykazania realności transakcji jakie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a skarżącym jako jego odbiorcą. Brak zatem w sprawie dowodów nabycia przez wystawcę kwestionowanych faktur bursztynu (półfabrykat bursztynowy) od R. W., a o fikcyjności transakcji zakwestionowanych przez organy świadczy także sposób w jaki skarżący dokonywał rozliczeń z L. P. (rozliczenia gotówkowe). Wbrew argumentacji zawartej w skardze, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i nie pełnym materiale dowodnym, a przez to dowolne. Skoro faktury VAT wystawione przez L. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom skargi o naruszeniu wskazanych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania świadków, w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący odliczał podatek należny z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje (na co zwracał uwagę organ podatkowy), że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji, nabywał bursztyn bez ustalenia źródła jego pochodzenia, nie podjął próby weryfikowania dostawcy bursztynu do L. P., a – jak już wskazano – wszelkie należności regulowane były w formie gotówkowej. Taki sposób zapłaty jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty. Należy wskazać, że kwestionowane faktury dotyczą zakup półfabrykatu bursztynowego w lipcu i sierpniu 2009r. na łączną kwotę brutto 986 922 zł. Oczywistym jest, że zapłata gotówką nie przesądza o braku realności transakcji między kontrahentami, jednak Sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji, że okoliczność ta, oceniana wraz z pozostałymi okolicznościami w sprawie, jak dla przykładu fakt, że R. W. nie istnieje jako źródło pochodzenia towaru, stanowi wspomagający argument, zasadnie uwzględniony przez organy oceniające ustalone okoliczności sprawy. Skarżący jako podatnik winien zachować należytą staranność tym bardziej, że przedmiotem był – jak już podkreślono - taki towar jak bursztyn. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie przemawia za uznaniem, że 17 faktur z lipca i sierpnia 2009r. dokumentuje zakupu towaru pomiędzy L. P. a skarżącym jako odbiorcą faktury. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel przeciwko Belgii (C-439/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący takiej staranności nie dochował, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na daleko posuniętą niefrasobliwość w działaniu. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący, nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem państwa P. (por. sprawa WSA w Gdańsku I SA/Gd 1094/12), to nie zachował należytej staranności kupieckiej przy tym obrocie, wykluczającej możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie bursztynem. Wręcz przeciwnie – wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji, brak przezorności skarżącego potwierdza brak tejże staranności. Tym samym polemika zawarta w skardze z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń, stanowiących podstawę faktyczną skarżonej decyzji. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę organu odwoławczego, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne, uporządkowane i w pełni przekonywujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Innymi słowy - wbrew argumentacji autora skargi, ustalony przez organy podatkowe, stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie dokumentuje transakcji jaka miała miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, a więc zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującego w podatku VAT, którego jedną z podstawowych cech jest wielofazowość; mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę; jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę. Sąd tym samym nie podziela również zarzutu naruszenia prawa materialnego. Reasumując: prawo o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK