I SA/Go 802/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 11.670 (jedenaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 21 sierpnia 2012 r. TF S.A. złożyło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. nr [...] i określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 445.236 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu [...] czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że TF Spółka z o.o. tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, podlegał zaniechaniu. W dniu [...] lipca 1997 r. kontrolowany zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez Spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego. Decyzją z [...] czerwca 1996 r. nr [...] Urząd Skarbowy dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł. Decyzją z dnia [...] września 2000 r. Urząd Skarbowy określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.956.635 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.013 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.013 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 816.601 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 71.239 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 71.239 zł i odsetki od zaległości w wysokości 66.687 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 270.603,90 zł. W uzasadnieniu decyzji, urząd skarbowy stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w wysokości 559.305 zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za tenże miesiąc. Ponadto podatnik zaniżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. Na powyższą nieprawidłowość składało się: - nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku w łącznej kwocie 189.682 zł, jako podatku należnego, wynikającego z faktur VAT ZPChr z [...] listopada 1995 r. o numerach: [...] oraz od [...] do [...] i od [...] do [...], czym naruszono z § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. korekty podatku należnego w kwocie ogółem 224.265,59 zł wykazanego w następujących fakturach korygujących: z [...] grudnia 1995 r. o numerach od [...] do [...] oraz z dnia [...] grudnia 1995 r. o numerach od [...] do [...], czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., - ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 457.380 zł wykazanego w następujących fakturach VAT wystawionych przez PHU A.P.: nr [...] z [...] listopada 1995 r., nr [...] z [...] listopada 1995 r., nr [...] z [...] listopada 1995 r., nr [...] z [...] listopada 1995 r., nr [...] z [...] listopada 1995 r., nr [...] z [...] listopada 1995 r., nr [...] z [...] listopada 1995 r., czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., - ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 31.287,58 zł wykazanego w następujących fakturach VAT wystawionych przez "A" w dniu [...] listopada 1995 r. o numerach [...], czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. - ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 70.638,72 zł wykazanego w następujących fakturach VAT wystawionych przez firmą "M" Sp. z o.o.: z [...] grudnia 1995 r. nr [...]; z [...] grudnia 1995 r. o numerach od [...] do [...]; z [...] grudnia 1995 r. nr [...]; z [...] grudnia 1995 r. nr [...]; z [...] grudnia 1995 r. nr [...]; z [...] grudnia 1995 r. o numerach [...] oraz w wystawionej przez I S.A. z [...] grudnia 1995 r. nr [...], czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia następujących faktur VAT: z [...] grudnia 1995 r. o numerach od [...] do [...]; z [...] grudnia 1995 r. o numerach od [...] do [...]; z [...] grudnia 1995 r. nr [...]; z [...] grudnia 1995 r. o numerach od [...] do [...], na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia wykazanego w tych fakturach podatku do urzędu skarbowego. Ponadto organ stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w w/w fakturach VAT, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, mające wpływ na zawarte rozstrzygnięcie, - art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, - § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów. Uzasadniając decyzję skarżąca podniosła, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem pierwszej instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie skarżącej, oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Skarżąca podniosła, że wynik kontroli nie wiąże w żaden sposób organu prowadzącego postępowanie oraz, że ograniczenie się przez urząd skarbowy do rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu skarbowym narusza w sposób rażący obowiązujące regulacje prawne i skutkuje wadliwością postępowania. Spółka zarzuciła, że w materiale dowodowym pominięto fakt, iż u jej kontrahenta, tj. PHU A.P. przeprowadzone zostały za okres współpracy z TF kontrole zarówno przez właściwy urząd skarbowy, jak również urząd kontroli skarbowej, a efektem tych czynności było stwierdzenie braku nieprawidłowości w prowadzonej przez PHU A.P. działalności. W kontekście powyższego wniosła o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A.P.. Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość naliczenia przez organ I instancji odsetek od zwrotu podatku. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] uchyliła ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zawyżenia przez TF podatku naliczonego o kwotę 11.663,82 zł zawartą w fakturze VAT nr [...] z [...] grudnia 1995 r. oraz w części dotyczącej zawyżenia podatku należnego o kwotę 11.781,77 zł wykazaną w fakturze VAT nr [...] z [...] grudnia 1995 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 1995r., w której wykazano podatek VAT w wysokości 11.781,77 zł i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.131 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.131 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 811.856,10 zł na dzień [...] września 2000 r., wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 59.457 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 59.457 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 58.067,50 zł na dzień [...] września 2000 r. i jednocześnie ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 270.639 zł. W wyniku rozpoznania złożonego 8 stycznia 2001 r. wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji Izby Skarbowej, Minister Finansów decyzją z [...] lipca 2001 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. Decyzja z [...] lipca 2001 r. została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z [...] października 2001 r. nr [...]. Wyrokiem z 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r., w następstwie czego Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, Izba Skarbowa decyzją z [...] sierpnia 2002 r. nr [...] uchyliła opisaną wyżej decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. w części dotyczącej: - zawyżenia przez TF podatku naliczonego o kwotę 11.663,82 zł zawartą w fakturze VAT nr [...] z [...] grudnia 1995 r., - zawyżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 11.781,77 zł wykazaną w fakturze VAT nr [...] z [...] grudnia 1995 r., - zobowiązania podatkowego związanego z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 71.239 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 71.239 zł, odsetek od tej zaległości w wysokości 66.687,60 zł, i określiła w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517,00 zł, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości 902.131,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 902.131 zł, odsetki od tej zaległości w wysokości 58.947,50 zł (naliczone od [...] sierpnia 2000 r.) oraz ustaliła w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 270.639 zł, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą decyzję (skierowanej do NSA OZ w Poznaniu) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1439/07 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. i z dnia [...] lipca 2001 r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1975/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz TF od powyższego wyroku, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Jednakże, postępowanie to postanowieniem z 7 sierpnia 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Po 435/09, zostało przez WSA w Poznaniu zawieszone. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2009 r. skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 29 grudnia 2009 r. podjął zawieszone postępowanie I SA/Po 435/09, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., podkreślając że stanowiła ona podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec TF w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż TF S.A. wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. wydanym w sprawie I SA/Po 436/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2002 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Uzasadniając swoje orzeczenie, Sąd nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie wątpliwości związanych z fakturami o numerach [...] z dnia [...] listopada 1995 r. wystawionymi przez TF dla "C" z tytułu świadczenia usług leasingu operacyjnego (wskazanych w wyroku I SA/Po 1117/09) przez ustalenie czy doszło bądź nie, do wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie ich kontrahentom, ponieważ będzie miało również wpływ na ustalenia odnoszące się do miesiąca grudnia. WSA w Poznaniu nakazał również dokonać ustaleń, z których wynikałaby, przyjęta w uchylonej decyzji konkluzja, że faktury korygujące nr [...] wystawionych przez TF dla A S.A. zostały wystawione do faktur stwierdzających czynność, które nie zostały i nie mogły być wykonane. Uznając kolejny zarzut skargi za zasadny, ponieważ w ocenie poznańskiego Sądu istotne w tym zakresie było ustalenie przez organy,. Sąd również nakazał organowi odwoławczemu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem wyjaśnienie prawidłowości zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M" Sp. z o.o. dla TF. Organ podatkowy został zobligowany do dokonania analizy pełnego zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem wyjaśnienia czy włączenie się TF do łańcucha podmiotów uczestniczących w handlu węglem było wynikiem woli stron tych czynności i jaki był rzeczywisty zamiar stron tych czynności i rozważenia ewentualne jego uzupełnienie. W kwestii sprzedaży przez PHU A.P. na rzecz TF nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...] oraz Nr [...], Sąd stwierdził, że odrzucając stanowisko skarżącej o wielofunkcyjności samochodu lveco, który można przystosować do różnych zastosowań przez zmianę typu nadwozia, organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego. Ponadto Sąd nakazał organowi odwoławczemu uzasadnienie swojego stanowiska stwierdzającego, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu przez skonkretyzowanie, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności tego stanowiska. Sąd zakwestionował także prawidłowość odmowy włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A.P.. Podzielił również pogląd skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy, ale jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, nakazując organowi odwoławczemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie naliczonych odsetek, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc grudzień 1995 r. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 945/10 skargi te oddalił. NSA wytknął sądowi pierwszej instancji tylko jedno uchybienie, uznając jednocześnie, że nie ma ono wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. NSA stwierdził, że WSA rozstrzygając w przedmiocie faktur korygujących nr [...] nie wziął pod uwagę, że sporne usługi nie zostały wykonane, wobec czego niezrealizowanie umowy należy zakwalifikować jako zdarzenie nie mogące wywołać powstania obrotu. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej od opisanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2012 r. uchylił w całości tę decyzję i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 445.236 zł. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że podjął czynności celem ustalenia możliwości merytorycznego orzekania w sprawie, powołując się przy tym na pismo Spółki z [...] marca 2012 r., w którym podniosła ona, że całość jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. uległa przedawnieniu i na tej podstawie wniosła o umorzenie postępowania zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej. Dyrektora Izby Skarbowej ustalił, że [...] października 2000 r. Sąd Rejonowy wpisał do księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki, na podstawie wniosku z [...] września 2000 r., hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego oraz, że hipoteka ta pozostaje wpisana nadal. Organ odwoławczy, wyjaśniając treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca 2002 r. oraz art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. jest zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie uległo ono przedawnieniu. Istotnym jest też, że przed upływem terminu przedawnienia podatku za grudzień 1999 r. została ustanowiona ww. hipoteka, a decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki jest nadal w obrocie prawnym. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, organ wskazał, że wpis hipoteki jest dla organu wiążący, a skarżąca miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i kwestionowania jego skuteczności przed sądem powszechnym. Dyrektor przypomniał, że zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne wskutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z [...] czerwca 1996 r. W dniu [...] grudnia 2000 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] dotyczące podatku za grudzień 1995 r. i doręczono skarżącej 2 stycznia 2001 r. wraz z informacją o dokonaniu pierwszej czynności egzekucyjnej - zajęciu rachunku bankowego, co skutkowało, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. - przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu nie dokonano w dniu [...] października 2000 r. żadnych rozrachowań na ww. tytuły, a organ pierwszej instancji w piśmie z [...] lutego 2008 r. wskazał, że wysokość zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych z [...] września 2000 r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych w Urzędzie, wobec czego różnicę zabezpieczono przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości. Organ stwierdził również, że postanowienia dotyczące zaliczeń na poczet decyzji wymiarowych nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podejmowane w niniejszej sprawie, gdyż postanowienia te mają charakter czynności materialno-technicznej, wtórnej wobec decyzji wymiarowej. Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, Dyrektor przyjął, że brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia odwołania skarżącej złożonego od decyzji z [...] września 2000 r. i uwzględniając treść wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/09 oraz NSA z 29 września 2010 r. I FSK 945/10, uchylił w całości tę decyzję i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.413.412 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 445.236 zł. Uzasadniając niemożność umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. nie może mieć zastosowania, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami ustaw zmieniających Ordynację podatkową, a ponadto w sprawie nie doszło do przedawnienia. Kończąc uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektor, na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalił, że w dniu wydania decyzji zabezpieczającej, tj. [...] czerwca 1996 r. faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Dopiero na podstawie postanowienia z tego samego dnia dokonano zajęcia szeregu wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Kwoty z tego tytułu wpływały na konto depozytowe organu sukcesywnie przez okres 3 lat – od [...] lipca 1996 r. do [...] sierpnia 1999 r. Odsetki od lokat zaliczono na kwotę zabezpieczenia do końca listopada 1999 r. , kiedy to na koncie depozytowym zgromadzono 5.540.124,98 zł. Kwoty odsetek od lokat powiększyły stan wierzytelności zabezpieczonej, której wysokość była określona. Po osiągnięciu żądanej kwoty zabezpieczenia, narastające odsetki zwracano Spółce. W trakcie trwającego postępowania zabezpieczającego wydano trzy postanowienia o ograniczeniu kwoty zabezpieczenia, uchylając zabezpieczenie w części: powyżej 5.800.000 zł w dniu [...] maja 1999 r., powyżej 5.540.000 zł w dniu [...] sierpnia 1999 r. i powyżej. 3.626.000 zł w dniu [...] września 2000r. Po wydaniu ostatniego z ww. postanowień ograniczających zabezpieczenie Spółce zwrócono 1.871.992,58 zł. Wobec wydania decyzji wymiarowych z [...] września 2000 r. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące miesiące od lipca do listopada 1995 r. i w oparciu o nie w dniu [...] października 2000 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne dotyczące tych miesięcy. Zabezpieczoną kwotę zarachowano na zaległości Spółki objęte tymi właśnie tytułami wykonawczymi. Natomiast [...] grudnia 2000 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące wymiaru podatku VAT za grudzień 1995 r., doręczono je Spółce 2 stycznia 2001 r. W następnych latach, w związku ze zmieniającymi się decyzjami wymiarowymi wydawanymi w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., organ pierwszej instancji dokonywał kolejnych rozrachowania zabezpieczonej kwoty. Ostatnim postanowieniem dotyczącym grudnia 1995 r. wydanym [...] czerwca 2012 r. zaliczył na poczet decyzji z [...] września 2000 r. dotyczącej grudnia 1995 r. kwotę 987.524,50 zł. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, Spółka zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana m. in. w oparciu o decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku VAT za listopad 1995 r., która jest decyzją błędną, ponieważ została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne było też, zdaniem skarżącej, stawianie zarzutu, że obowiązek podatkowy z faktur o numerach od [...] powstał w grudniu 1995 r. w sytuacji, gdy faktury te rozliczone zostały w deklaracji za listopad 1995 r. Nadto, skarżąca stanęła na stanowisku, że faktury korekty o numerach od [...] do [...] zostały wystawione i rozliczone zgodnie z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...] grudnia 2012 r. skarżąca podsumowała swoje stanowisko wskazując, że niezależnie od oceny dopuszczalności ustanowienia hipoteki dla spornych zobowiązań, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT za sierpień, październik i grudzień 1995 r., z powodu zapłaty tych zobowiązań. Powołując się na pogląd prawny zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, że zapłata na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przeszkody dla przedawnienia, a przedawnienie uniemożliwia prowadzenie dalszego postępowania wymiarowego, Skutki zapłaty upadły, ponieważ po uchyleniu decyzji wymiarowych organu odwoławczego z 2002 r., organ pierwszej instancji dysponował nadpłatą należącą do podatnika. Spółka zarzuciła organowi popadanie w oczywistą i łatwo uchwytną sprzeczność w twierdzeniu, że zobowiązania podatkowe nie przedawniły się, ponieważ były jednocześnie zabezpieczone hipoteką i przedawnione. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej, powtarzając dotychczasową argumentację w kwestii przedawnienie, wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w sierpniu 2012 r. na podstawie przepisów procesowych obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., a uchwała I FPS 1/12 została wydana w grudniu 2012 r. w indywidualnej sprawie i dotyczyła przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego postępowania jest podatek od towarów i usług za grudzień 1995 r., a zatem sprzed 17 lat. Okres ten ma o tyle istotne znaczenie, że niezbędnym jest, przed rozpoznaniem zarzutów merytorycznych, rozważenie podstawowej kwestii, a mianowicie jakie skutki prawne ten upływ czasu wywołał – czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzut przedawnienia został podniesiony przez skarżącą Spółkę w postępowaniu odwoławczym, następnie w skardze i rozwinięty w piśmie procesowym z [...] grudnia 2012 r. Zdaniem skarżącej, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT m. in. za grudzień 1995 r. z powodu zapłaty tych zobowiązań (i ich wygaśnięcia), zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego z 2002 r. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że sprawa podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych rozpoznających skargi na wcześniejsze decyzje organu odwoławczego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne od wyroków ww. sądów. Wyrokami, które bezpośrednio poprzedziły wydanie zaskarżonej decyzji, a w których nakazano organowi drugiej instancji ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji z [...] września 2000 r. są: wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 436/09 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r. I FSK 945/10. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem zgodnie z tym przepisem, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i tutejszy Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami w ww. wyrokach zawartymi. Jednakże trzeba zauważyć, że w wyrokach tych żaden z ww. Sądów nie rozstrzygała kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 1995 r. Wyroki te nie zawierają w tej materii ani oceny prawnej, ani jakichkolwiek wskazań. W tej sytuacji, wobec podniesienia przez skarżącą zarzutu przedawnienia, Sąd, rozpoznając skargę złożoną w niniejszej sprawie, zarzut ten zobowiązany był rozpoznać. Jak już wyżej wspomniano, niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Do dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.), które w art. 30 regulowały kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), której przepisem przejściowym był art. 324 § 1. Zgodnie z jego treścią, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy nowej ustawy. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że treścią tego przepisu objęto zdarzenia prawne – procesowe i materialnoprawne – w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do 1 stycznia 1998 r. nie zostały rozpatrzone przez ten organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2 (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 81/05, z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 18/07). Rozpoznawana sprawa została wszczęta [...] lipca 1997 r., ponieważ po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej i sporządzeniu przez niego w dniu [...] czerwcu 1997 r. wyniku tej kontroli, [...] lipca 1997 r. skarżąca zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] września 2000 r., czyli już pod rządami Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd nie może zgodzić się z poglądem skarżącej, która twierdzi, że do badania przedawnienia w niniejszej sprawie należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy przy tym także zauważyć, że zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 30 ust. 1, jak i Ordynacja podatkowa w art. 70 § 1, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalały na 5 lat. Zatem w niniejszej sprawie okres ten zakończyłby się pod rządami Ordynacji podatkowej, bowiem pięcioletni termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., którego płatność przypadała na [...] stycznia 1996 r., upłynął z końcem roku 2001. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1377/05 stwierdził, że zdarzenia takie jak np. zapłata podatku czy upływ terminu przedawnienia należy oceniać według obowiązującego w czasie ich zaistnienia art. 59 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, uznając że o stosowaniu danej ustawy decyduje data zdarzenia, do którego odnosimy dany przepis. Zdaniem NSA, "inne zdarzenie powoduje rozpoczęcie biegu przedawnienia i inne jego wygaśnięcie. Każde z tych zdarzeń powinno być oceniane według ustawy obowiązującej w dacie jego zaistnienia." Skoro w rozpoznawanej sprawie bieg przedawnienia podatku od towarów i usług rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiły pod rządami Ordynacji podatkowej, to kwestia wygaśnięcia zobowiązania podlega ocenie według przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2000 r. określała zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaległość podatkową. Także zaskarżona decyzja, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, określiła kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż ma on zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem uchwała ta nie pozostawia wątpliwości, że uregulowana przepisami art. 70 Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również w niniejszej sprawie. Sąd pragnie podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa i w związku z tym upływ terminu przedawnienia powinien być brany pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że skuteczne wpisanie hipoteki przed końcem 2000r. uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 1995 r., zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dyrektor powołuje się na istniejący w księdze wieczystej w chwili wydawania przez niego zaskarżonej decyzji wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej i kognicję sądu cywilnego jako wyłącznie właściwego do ewentualnego ustalenia zgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Tymczasem skarżąca twierdzi, że zapłata całości zobowiązań nastąpiła w 2002 r. i najpóźniej wówczas, wskutek zapłaty, zobowiązanie wygasło, a wraz z nim zabezpieczająca je hipoteka, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżąca uważa również, że to Sąd w niniejszym postępowaniu ma obowiązek dokonania oceny prawnej odnośnie istnienia hipoteki w związku z dokonaniem zapłaty zobowiązania podatkowego. Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię należy najpierw sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.). Jej art. 3 w ust. 1 brzmi: domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, a w ust. 2: domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Przepis ten wyraża zasadę jawności materialnej, konstruując domniemanie wiarygodności księgi wieczystej oraz domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z tej księgi. Są to domniemania wzruszalne i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), albo w każdym innym postępowaniu sądowym, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt III CSK 146/10, LEX nr 785276). Wprawdzie orzeczenia Sądu Najwyższego prezentujące takie stanowisko dotyczą postępowań cywilnych, a nie administracyjnych i mówią o prawidłowości wpisu hipoteki, ale pogląd ten ma, zdaniem Sądu, również znaczenie w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, i to w zakresie badania istnienia wpisanej już hipoteki, właśnie z uwagi na wzruszalność tych domniemań. Kwestia takiego badania była już rozważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2016/08). Z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. i art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. do chwili obecnej – wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ umożliwia on organowi podatkowemu, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, nieograniczone ramami czasowymi podejmowanie rozstrzygnięć odnośnie tego zobowiązania. W tej zatem sytuacji niezbędne staje się badanie skuteczności tego zabezpieczenia i powoływanie się jedynie na wpis hipoteki w księdze wieczystej nie jest wystarczające, tym bardziej jeżeli decyzja organu drugiej instancji, która jest decyzją deklaratoryjną zapada po dwunastu latach od dokonania zabezpieczenia hipotecznego. Należy mieć przy tym na uwadze, że wykreślenie wpisu hipoteki jest jedynie czynnością techniczną. Zatem zarówno organ drugiej instancji, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję tego organu, są zobligowane do badania czy w dniu wydania zaskarżonej decyzji występowały i trwały podstawy kreujące zabezpieczenie hipoteczne. Przepis art. 66 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do chwili utraty jego mocy z dniem 5 czerwca 2001 r. – stanowił, że hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Skarbu Państwa lub gminy (a od 1 stycznia 1999 r. jednostki samorządu terytorialnego) mogła powstać równie na podstawie przepisów szczególnych. Takim przepisem był art. 34 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2001 r. – który stanowił, że Skarbowi Państwa i gminie (a od 1 stycznia 1999 r. jednostce samorządu terytorialnego) przysługuje hipoteka ustawowa na wszystkich nieruchomościach podatnika (...) z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód. W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wpis hipoteki - wówczas jako ustawowej - został dokonany w dniu [...] października 2000 r. na podstawie wniosku złożonego [...] września 2000 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego z tej samej daty. W chwili dokonywania tego wpisu art. 35 Ordynacji podatkowej określał tryb powstawania hipoteki ustawowej, a ponieważ powstawała ona z mocy ustawy (art. 34 Ordynacji podatkowej), jej wpis do księgi wieczystej był wpisem deklaratoryjnym – hipoteka ustawowa istniała jeżeli istniała zaległość podatkowa, niezależnie od tego czy była w księdze wieczystej wpisana. Powstawała ona z dniem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tej zaległości podatkowej (art. 35 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego określająca tę zaległość została wydana w dniu [...] września 2000 r. W związku ze zmianą przepisów art. 35 dokonaną ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 39, poz. 459) z dniem [...] czerwca 2001 r. hipoteka ustawowa stała się hipoteką przymusową, o czym stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy z 11 kwietnia 2001 r. Należy zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące hipotek, określając tryb ich ustanowienia, nie precyzują sposobu ich wygaśnięcia ani skutków prawnych takiego wygaśnięcia. Ponownego podkreślenia wymaga to, że wykreślenie wpisu hipoteki stanowi jedynie czynność techniczną. W tej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się do przepisów powołanej wyżej ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jej art. 94 – w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2011 r. – stanowił, że wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W Ordynacji podatkowej brak takiego przepisu szczególnego. W sprawie podatkowej wierzytelnością taką jest zaległość podatkowa. O tym, co jest zaległością podatkową stanowi art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika obowiązek podatnika prawidłowego obliczenia podatku należnego przy uwzględnieniu podatku naliczonego (art. 10 ust. 2 ustawy), jak i jego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, czego dokonać może za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (art. 19 ustawy). Nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości. Art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) nakazywał traktowanie na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W niniejszej sprawie w deklaracji za grudzień 1995 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.858.648 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż skarżąca zawyżyła wskazaną przez siebie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 445.236 zł, co zasadnie – w świetle powyższych rozważań - organ podatkowy uznał za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Jak już wyżej wspomniano, w niniejszej sprawie hipoteka ustawowa powstała z dniem wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej skarżącej zaległość podatkową, tj. z dniem [...] września 2000 r. i na podstawie tej decyzji dokonano deklaratoryjnego wpisu tej hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki (dopiero od [...] czerwca 2001 r. wpis ten stał się wpisem hipoteki przymusowej, którą z mocy prawa stała się hipoteka ustawowa). Jednakże wpisem tym zostały objęte również pozostałe decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane wobec skarżącej w dniu [...] września 2000 r. o numerach [...] dotyczące wcześniejszych miesięcy 1995 r. W kolejnych latach trwającego postępowania podatkowego wszystkie te decyzje ulegały modyfikacjom wynikającym z kolejnych zmieniających się ustaleń stanu faktycznego, a co za tym idzie zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ drugiej instancji w związku ze wspomnianymi wyżej wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03. Istotnym jest także przypomnienie, że w dniu [...] czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję z [...] czerwca 1997 r. nr [...], którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł. W decyzji tej nie wskazano jakie konkretnie kwoty, odrębnie odnośnie każdego miesiąca 1995 r., ona zabezpieczała. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzją tą jest decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2000 r. Decyzję tę doręczono Spółce 17 października 2000 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r. Jednocześnie tego samego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, bowiem zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Z treści tego przepisu wynika, że przekształcenie to następuje z mocy samego prawa. Definicja pojęcia "zajęcie egzekucyjne" została wprawdzie wprowadzona do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopiero z dniem 30 listopada 2001 r. przez dodanie art. 1a ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 125, poz. 1368), ale z art. 13 tej ustawy wynika, że jej przepisy stosuje się również do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. Zamieszczony we wskazanym wyżej art. 1a, wynikający z zawartego w nim sformułowania "ilekroć w ustawie jest mowa o:", słowniczek zawiera definicje ustawowe pojęć, których ustawodawca nie wyjaśnił dotąd w tekście ustawy. I tak z pkt 18 tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie mowa o zajęciu egzekucyjnym rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z art. 26 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. – jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje on z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze o numerach [...] wydano [...] grudnia 2000 r. na postawie decyzji wymiarowej dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. i doręczono je skarżącej 2 stycznia 2001 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. m. in. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 649/04). Zdaniem Sądu, również dokonanie zajęcia egzekucyjnego oznacza jednocześnie wyegzekwowanie zaległości podatkowej w takiej części w jakiej środki pieniężne dokonane w wyniku tego zajęcie wyczerpują zaległość podatkową. Zajęcie to jest zatem równoznaczne z zapłatą podatku powodującą, na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji, gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcia powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że do [...] sierpnia 1999 r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98 zł, a w dniu [...] września 2000 r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000 zł, zwracając Spółce tego samego dnia pozostałą kwotę zabezpieczenia. Zatem, skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] października 2000 r., to z tym dniem, zdaniem Sądu, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w podatku VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995 r. Jednakże w zaskarżonej decyzji omówiona powyżej kwestia nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż organ ten nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego, twierdząc że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy tej kwestii nie może rozstrzygnąć również Sąd rozpoznający skargę złożoną w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postanowienia o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzającą, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje jednak tego stanu prawnego. Niemniej należy przyjąć, że w dniu [...] października 2000 r. wyegzekwowana została kwota 3.626.000 zł, przy czym, w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne, Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za grudzień 1995 r. Zważywszy powyższe, Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższe stanowisko Sądu i w oparciu o nie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Przy tym w pierwszej kolejności winien ustalić czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku, biorąc pod uwagę, że będąca przekształconym z zajęcia zabezpieczającego zajęciem egzekucyjnym kwota 3.626.000 zł dotyczy nie tylko grudnia 1995 r., ale również miesięcy wcześniejszych 1995 r. Zatem organ odwoławczy najpierw powinien ustalić, na użytek tej sprawy, jaka jest zaległość podatkowa Spółki we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995 r. w oparciu o poczynione w chwili obecnej ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych wraz z wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie. Dopiero na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić czy w wyegzekwowanej w dniu [...] października 2000 r. kwocie zawiera się również zaległość podatkowa za grudzień 1995 r. Jeżeli zawierać się będzie w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej [...] października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, w oparciu o jakie przepisy. W badaniu tym będzie również zobowiązany odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt. I FPS 1/12. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Joanna Wierchowicz