I SA/Kr 1762/12

Sygn. akt I SA/Kr 1762/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi "F" S.A. w S., na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 17 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 8 maja 2012 r. "F" Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej: Spółka, strona skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca spółka jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej. Jej podstawowa działalność obejmuje przede wszystkim produkcję i sprzedaż armatury sanitarnej i instalacyjnej. W ramach obecnej struktury organizacyjnej odpowiedzialność za strategię funkcjonowania grupy kapitałowej oraz działalność marketingową spoczywa na stronie skarżącej. Skarżąca spółka, poprzez oferowanie przez lata działalności produktów o wysokiej jakości, uzyskała renomę i rozpoznawalność swoich produktów na rynku armatury sanitarnej i instalacyjnej. W celu ochrony marki, pod którą sprzedawane są wyroby, uzyskała prawa ochronne na znaki towarowe, udzielone przez urząd patentowy (dalej: Znaki). Znaki te używane są obecnie przez stronę skarżącą w jej działalności, stanowiąc jej wartości niematerialne i prawne. W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej strony skarżącej, w celu poprawienia jej efektywności, a przede wszystkim usystematyzowania prowadzonej działalności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności skarżącej spółki. Podjęła więc ona decyzję o wyodrębnieniu Znaków ze swoich wartości niematerialnych i prawnych i wniesieniu ich do odrębnego podmiotu, spółki X (dalej: "spółka X"). Wartość aportu (Znaków), który strona skarżąca planuje wnieść do spółki X, określona zostanie w wartości rynkowej na dzień wniesienia Znaków. Skarżąca spółka dokona wniesienia wkładu niepieniężnego (Znaków) w zamian za nowo wyemitowane udziały w spółce X, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Znaków. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale spółki X powstanie agio – nadwyżka wartości Znaków nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy spółki X. Wartość nominalna udziałów spółki X powiększona o powstałe agio, odpowiadać będzie rynkowej wartości Znaków. Innymi słowy, część wartości rynkowej Znaków odniesiona zostanie na kapitał zakładowy (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości nowo wyemitowanych udziałów), natomiast pozostała część odniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki X. Odniesienie jedynie części rynkowej wartości Znaków na kapitał zakładowy służyć będzie urealnieniu możliwości finansowych (możliwości regulowania zobowiązań) spółki X wobec kontrahentów, gdyż w praktyce obrotu gospodarczego wysokość kapitału zakładowego jest często postrzegana jako zakres gwarancji wypłacalności danego podmiotu. W oparciu o powyższe okoliczności, Spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia przychodu skarżącej spółki w innej wysokości niż nominalna wartość udziałów spółki X przekazanych na rzecz skarżącej spółki, w sytuacji, gdy wkład jest wyceniony według wartości rynkowej i częściowo jest odniesiony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy? Zdaniem strony skarżącej, kompleksowa wykładnia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w przypadku aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony do szacowania wartości przedmiotu aportu - Znaków, jeśli zdaniem organu wartość przedmiotu aportu określona przez skarżącą spółkę odbiega od wartości rynkowej. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony, na mocy powołanych przepisów, do szacowania (ustalania w innej wysokości) przychodu skarżącej spółki niż określonego jako nominalna wartość udziałów spółki X wydanych na rzecz skarżącej spółki, w sytuacji, gdy część wartości rynkowej aportowanych Znaków odniesiono na kapitał zapasowy. W dniu 17 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący wskazał, że wniesienie przez stronę skarżącą do spółki kapitałowej (spółki X) wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów (akcji) objętych przez stronę skarżącą, przychodem strony skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Organ zaznaczył, że będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Następnie Spółka pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając wydanej interpretacji naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 pkt 7 w zw. z art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów spowodowanej uznaniem, że organ podatkowy jest uprawniony do określenia przychodu Spółki z tytułu wniesienia do Ferro Marketing sp. z o.o. wkładu w wartości innej niż wartość nominalna obejmowanych w tej spółce udziałów, w sytuacji gdy pełna wartość rynkowa wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy , a częściowo na kapitał zapasowy (agio); - przepisów prawa procesowego tj. art. 14 h w zw. z art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( tj. Dz. U. z 2005 r ,poz.8, nr 60 ze zm. – dalej O.p.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska przestawionego przez Spółkę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji i podtrzymał swoje stanowisko. Pismem z dnia 15 października 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie uprawnienia strony skarżącej do interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikającej ze złożonego wniosku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz ich niewłaściwe zastosowanie; - przepisów prawa procesowego , tj. art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Dokonując oceny podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów". W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem co do zasady jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na treść art.14 ust.1 u.p.d.o.p. zdanie drugie, zgodnie z którym, jeżeli cena (wartość nominalna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy i praw (które zostały wniesione aportem),przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z tym stanowiskiem organu, w przedstawionym stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie sposób się zgodzić. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.," przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ten sam przepis wskazuje, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Te zaś stanowią, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1), wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2); jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3)." W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żadnym innym akcie nie zawarł legalnej definicji dotyczącej pojęcia "wartości nominalnej". W tym miejscu należy także wskazać, że analizowane zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przed sądami administracyjnymi. I tak w wyroku z dnia 8 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Po 595/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przy interpretacji pojęcia "wartość nominalna" należało się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (publ. www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Ponadto jak wynika z uregulowań zawartych w kodeksie spółek handlowych (dalej k.s.h.) możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 k.s.h. oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. Podkreślenia wymaga również, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przechodząc następnie do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., trzeba podkreślić, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3 tej ustawy. W ocenie Sądu, należy zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej spółki z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u..p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1u.p.d.o.p. było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1691/09 ; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15.03.2012 r.,sygn. akt I SA/Go 79/12 ; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6.12.2012r., sygn. akt I SA/Gl 369/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1191/11 i z dnia 28 września 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1321/11publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Podzielając powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie należało zatem uwzględnić zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób . Strona skarżąca wskazała, że dokonując błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, organ naruszył zasadę praworządności, która wymaga od organów władzy publicznej działania na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska niż prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie przesądza o naruszeniu przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1850/11, LEX nr 1114151 oraz WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 800/10, LEX nr 751693). Jeżeli natomiast organ interpretujący dokonał – jak w niniejszej sprawie – błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, to cele sądowej kontroli administracji publicznej zostały w pełni zrealizowane w wytknięciu adekwatnego naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego. Organ podatkowy, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji, uwzględnieni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240,00 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).