I SA/Wr 1300/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi M. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] sierpnia 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] maja 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że w firmie podatnika funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym z tytułu obrotu samochodami za okres od [...] lipca 2007 r. do [...] grudnia 2009 r. Ustalili, że podatnik zakupił od kontrahenta węgierskiego (A. z/s w B.) - w okresie od października 2007 r. do marca 2008 r. - łącznie 13 pojazdów marki [...]. Bezspornym jest, że pojazdy te zakupiono jako samochody osobowe, co zostało potwierdzone na fakturach zakupu zapisem kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703. Podatnik wyjaśnił, że pojazdy nabywał w celu ich przebudowy dla potrzeb górnictwa, energetyki lub wojska. Po przerobieniu (zgodnie z wymaganiami odbiorcy) na samojezdne wozy transportowe (m. in. wozy górnicze przeznaczone do eksploatacji w podziemnych wyrobiskach kopalń metali kolorowych), pojazdy te sprzedawano jako pojazdy specjalne, ciężarowe lub osobowo-ciężarowe. W toku postępowania podatnik nie kwestionował, że opisane wyżej pojazdy były samochodami osobowymi (CN 8703) nabytymi wewnątrzwspólnotowo (w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a./) i często nie posiadały ważnej homologacji (np. z uwagi na wysoką emisję spalin), co nie miało jednak żadnego znaczenia, gdyż ze względu na miejsce eksploatacji (podziemne wyrobiska, drogi wewnętrzne na lotniskach, poligony wojskowe) pojazdy te nie wymagały rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik podnosił, że dla oceny istnienia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy istotne jest nie tyle zaliczenie samochodu do kodu CN 8703, ile przeznaczenie pojazdu tj. cel dla którego doszło do jego nabycia. Zdaniem podatnika, o opodatkowaniu akcyzą decydować powinna możliwość rejestracji nabytego pojazdu na terenie kraju. W jego opinii, dopiero czynność rejestracji powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co wynika z art. 82 u.p.a. Według podatnika, skoro nabywane przez niego pojazdy nigdy nie będą dopuszczone do ruchu i nie będą zarejestrowane na terytorium kraju w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, to w jego przypadku nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, za brakiem podstaw do zapłaty akcyzy przemawia - w jego ocenie - brak możliwości przedstawienia wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, gdyż pojazd takiej homologacji nie posiada i - z uwagi na cel jego nabycia - nie będzie posiadał. Na potwierdzenie swoich racji podatnik przedłożył opinię adwokata i powołał się na wykładnię prawa zawartą w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów (z dnia [...] stycznia 2008 r.) skierowanej do innego podmiotu. Naczelnik UC nie uwzględnił w/w argumentacji i powołaną na wstępie decyzją, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i ust. 2 a także art. 82 ust. 3 u.p.a., określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia: [...]) w kwocie [...] zł. Organ uzasadniał, że kwestia opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jest rozstrzygana na gruncie u.p.a., nie zaś ustawy Prawo o ruchu drogowym, zatem bezpodstawne jest uzależnianie powstania obowiązku podatkowego od rejestracji pojazdu. Wyjaśnił, że zawarte w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. sformułowanie "nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" modyfikuje jedynie termin zapłaty wskazany w art. 76 u.p.a. o dodatkową przesłankę, tj. termin rejestracji pojazdu. Podniósł, że skoro podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (CN 8703), to - niezależnie od jego rejestracji - podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z uwagi na nabycie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Od decyzji Naczelnika UC podatnik odwołał się zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez błędną ich wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przez to wadliwe przyjęcie, że - z uwagi na nabycie spornego samochodu, zaklasyfikowanego do kodu CN 8307 - na podatniku ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym, podczas kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku, gdy pojazd nie jest przeznaczony do rejestracji w myśl przepisów o ruchu drogowym, obowiązek w podatku akcyzowym nie powstanie. Tak stawiając zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej odwołaniem decyzji. Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania i - powołaną na wstępie decyzją - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając co do zasady stanowisko w niej zawarte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, zażądał jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W zarzutach skargi podniósł naruszenie: przepisów prawa materialnego: 1. art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przez to wadliwe przyjęcie, że na podatniku ciąży zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego, z uwagi na nabycie pojazdu zaklasyfikowanego do pozycji CN 8703, podczas kiedy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że w przypadku, gdy pojazd w ogóle nie jest przeznaczony do rejestracji (w myśl przepisów o ruchu drogowym) obowiązek w podatku akcyzowym nie powstanie; 2. art. 1, art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie wytycznych płynących z konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a przez to przyjęcie wykładni w/w przepisów sprzecznej z rzeczoną zasadą, mianowicie, że opodatkowaniu akcyzą podlega każde wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie pojazdu, bez względu na to, czy pojazd taki jest przeznaczony do rejestracji i czy rejestracja taka jest w ogóle możliwa, czy też nie, co ma charakter dyskryminujący w stosunku do opodatkowania sprzedaży tego pojazdu akcyzą, następującego w założeniu jedynie do chwili zarejestrowania pojazdu; przepisów postępowania: 3. art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpatrzenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy odwołania w pełnym zakresie, prowadzenie postępowania z naruszeniem interesu prawnego strony oraz braki w wyjaśnieniu podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący wywodził, że prezentowane przez organy stanowisko - nakładające na niego sporne zobowiązanie - nie znajduje potwierdzenia w u.p.a., stoi w sprzeczności z ideą opodatkowania akcyzą i celem fiskalnym tego podatku, prowadzi w konsekwencji do utrzymania wykładni sprzecznej z zasadą równości i proporcjonalności. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący odwołał się do tez zawartych w wyroku NSA z 21 lutego 2012 r. (sygn. akt I GSK 947/10), wywodząc z niego, że z treści art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wynika, że rejestracja pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania, co pośrednio potwierdza zapis art. 81 ust. 1 u.p.a. eksponując rejestrację przy określeniu terminu zapłaty akcyzy. Broniąc tezy, że dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym nie wystarczy samo przemieszczenie transgraniczne samochodu osobowego ale istotne jest jego zarejestrowanie na terytorium kraju, skarżący wskazał na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313, akcentując ten jego fragment, w którym Trybunał - odwołując się do brzmienia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - orzekł, że podatek akcyzowy jest nakładany na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do rejestracji w Polsce. Skarżący podkreślił, że warunkiem powstania zobowiązania do zapłaty akcyzy za samochody osobowe jest ich rejestracja. Z treści art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wyprowadził tezę, że rejestracja pojazdu została zakwalifikowana literalnie przez ustawodawcę jako prawnie doniosła przesłanka konstrukcyjna samego obowiązku podatkowego a nie tylko dodatkowy element ustalenia terminu na potrzeby poboru akcyzy. Wywiódł, że akcyza nie jest zatem podatkiem należnym jedynie z tytułu przewozu pojazdu przez granicę, ale podatkiem nakładanym na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Skarżący nie zgodził się z przyjętym w decyzji stanowiskiem organu, że art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. modyfikuje jedynie termin zapłaty podatku wynikający z art. 76 u.p.a. Wskazał przy tym, że gdyby było inaczej, to ustawodawca odwołałby się do momentu rejestracji tylko w art. 81 ust. 1 u.p.a. dotyczącym terminu zapłaty podatku, który ma przy tym znaczenie wtórne, bowiem w pierwszej kolejności musi powstać zobowiązanie do jego zapłaty. Dowodził, że dokonanie rejestracji pojazdu stanowi odrębną przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), zaś z literalnej wykładni przepisów, do których odnosi się zarzut naruszenia prawa materialnego wynika, że powstanie tego obowiązku należy łączyć z faktyczną rejestracją pojazdu. Uzasadniając zarzut naruszenia Konstytucji RP (art. 1, art. 2, art. 31 ust. 3), skarżący wskazał na fundamentalne założenia podatku akcyzowego jako specjalnego podatku konsumpcyjnego i wyjątkowość wielofazowego opodatkowania samochodów osobowych do chwili ich rejestracji. Przekonywał, że podatek ten nie może obciążyć samochodów osobowych, których nie można zarejestrować zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił, że gdyby przyjąć pogląd, że akcyza obciąża taki pojazd, to opodatkowanie akcyzą dotyczyłoby każdej jego sprzedaży skutkując wielofazowością opodatkowania i nie różniąc się w tym względzie od podatku VAT. Tymczasem - według skarżącego - to właśnie moment rejestracji uwalnia dalszą sprzedaż od rzeczonego zobowiązania. Skarżący stwierdził, że samochody zarejestrowane są wolne od akcyzy. Skarżący dowodził, że zapis ustawy, iż "akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć tak, że chodzi o samochody przeznaczone do rejestracji, ale jeszcze faktycznie niezarejestrowane. Akcyza nie dotyczy zaś samochodów, które w ogóle nie podlegają rejestracji. Zatem faktyczna i obiektywnie możliwa rejestracja stanowi warunek sine qua non opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. W ocenie skarżącego, obciążenie akcyzą każdego nabycia pojazdu na etapie jego przemieszczenia, bez względu na to, czy ma być on docelowo poddany rejestracji i czy taka rejestracja jest w ogóle możliwa, miałoby charakter dyskryminujący w stosunku do opodatkowania sprzedaży pojazdu, następującego jedynie do chwili jego zarejestrowania. Za taką wykładnią przemawia - jego zdaniem - przyjęta na gruncie prawa podatkowego zasada proporcjonalności, zakładająca racjonalne i adekwatne do celu ograniczenie prawa podmiotowego (art. 1, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., skarżący uzasadniał brakiem merytorycznego odniesienia się w decyzji do stanowiska, jakie w zakresie objętym sporem prezentowało orzecznictwo, w tym ETS, a także do zasady proporcjonalności, na co wskazywał on w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy zgodnie z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 3, a w szczególności art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, kwalifikowany do kodu CN 8703, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo że nie będzie on zarejestrowany w myśl prawa o ruchu drogowym Do rozstrzygnięcia sporu Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i nie kwestionowany przez stronę. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy marki [...] (nr nadwozia: [...]), podlegający u nabywcy przerobieniu na potrzeby konkretnego odbiorcy na samochód specjalny (wóz transportowy), który - ze względu na swoje cechy i przeznaczenie (praca pod ziemią w wyrobiskach górniczych) - nie będzie podlegał w Polsce rejestracji. Oceniając zasadność skargi należy rozważyć jej zarzuty w świetle przepisów u.p.a., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, przy czym - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. - do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 - 82a u.p.a.). Do tej kategorii wyrobów nie mają zastosowania zasady wewnątrzwspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym a państwo członkowskie ma swobodę wprowadzania własnych regulacji (pod warunkiem, że nie spowoduje to nadmiernych utrudnień w ruchu transgranicznym). Polski ustawodawca - spośród wyrobów niezharmonizowanych - wyróżnił w sposób szczególny samochody osobowe. Ich opodatkowanie akcyzą regulują przepisy art. 80 - 82a u.p.a., które mają pierwszeństwo przed regulacjami ogólnymi dotyczącymi wyrobów niezharmonizowanych. Jak wynika z kontrolowanych decyzji, organy podatkowe prawidłowo wskazały przepisy szczególne (art. 80 - 82 u.p.a.), jako podstawę prawną rozstrzygnięć. Stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, stanowiących wyroby niezharmonizowane, jako przedmiot wskazał samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, nie zaś samochody osobowe podlegające rejestracji (podkreślenia Sądu). Zatem zakresem przedmiotowym objęte zostały samochody osobowe niezależnie od tego, czy zostaną w kraju zarejestrowane, czy też nie i z jakich względów. Podatnikami akcyzy od tych samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), które to pojęcie ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 11 u.p.a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podstawowe znaczenie w sprawie ma art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., określający w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek ten powstaje "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Nie można zgodzić się z zaprezentowanym w skardze stanowiskiem, że termin rejestracji, o którym mowa w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., odnosi się do terminu, do którego winno nastąpić nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a nie do ostatecznego momentu powstania obowiązku podatkowego. Na powyższe wskazuje nie tylko wykładnia literalna, ale również analiza treści przepisu pod kątem celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy jego konstruowaniu. Należy zauważyć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, ustalenie momentu dokonania tej czynności (czyli przemieszczenia na terytorium kraju) jest często bardzo trudne a czasami wręcz niemożliwe. Dlatego ustawodawca, określając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomocniczo posłużył się dwiema innymi czynnościami prawnymi, które na pewno są dokumentowane, w związku z czym pozwalają na ścisłe określenie ram czasowych, w których powstaje obowiązek podatkowy. Najwcześniejszą z tych czynności jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Jeżeli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada takiego prawa, np. jest leasingobiorcą, to ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego, celem realizacji zasady wynikającej z art. 80 ust.1 u.p.a., będzie rejestracja samochodu na terenie kraju. W ocenie Sądu, intencją ustawodawcy było określenie dwóch samoistnych (odrębnych) przesłanek powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Pierwszą z nich jest "nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", zaś drugą (realizującą się w przypadku braku pierwszej) jest "dokonanie rejestracji samochodu". Zatem faktyczna rejestracja samochodu ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko wtedy, kiedy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie nabył wcześniej prawa rozporządzania nim jak właściciel. Za poprawnością przyjętej przez organy i akceptowanej przez Sąd wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przemawia również to, że gdyby uznać, iż o opodatkowaniu akcyzą decyduje faktyczna lub obiektywnie możliwa rejestracja, to opodatkowanie akcyzą kształtowałyby w istocie przepisy prawa o ruchu drogowym a nie przepisy podatkowe. Ponadto, zarówno systematyka ustawy, szczególny przedmiot regulacji i cel dla jakiego opodatkowano samochody osobowe, jako wyroby niezharmonizowane, ale nade wszystko literalna wykładnia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie pozwalają przyjąć, że powstanie obowiązku podatkowego jest zależne od łącznego spełnienia, obu przesłanek, tj. nie tylko nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale dodatkowo od faktycznej rejestracji samochodu. Według Sądu, jedyna właściwa wykładnia analizowanego przepisu uzasadnia stanowisko, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiążą się dwie różne i samoistne przesłanki powstania obowiązku podatkowego (nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub rejestracja samochodu w kraju) i w zależności od tego, która z w/w przesłanek wystąpi w konkretnym stanie faktycznym jako pierwsza, to ona kreuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Podkreślić przy tym trzeba, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.) obowiązek podatkowy powstanie tylko raz. Ewentualne późniejsze spełnienie się drugiej przesłanki nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, co czyni chybionym zarzut wielokrotnego opodatkowania czynności (wewnątrzwspólnotowego nabycia) podatkiem akcyzowym. Odrębną kwestią, pozostającą poza zakresem przedmiotowym skarżonej decyzji, a tym samym nie mogącą być przedmiotem oceny Sądu w sprawie, jest ewentualne opodatkowanie sprzedaży spornego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Jest to bowiem już inna czynność (sprzedaż), mająca miejsce w innej fazie obrotu (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), od której - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. -obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Przy czym ustawodawca, dopuszczając wielofazowość opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego do czasu jego pierwszej rejestracji w kraju, wyeliminował wielokrotność opodatkowania, przyjmując w art. 79 u.p.a. mechanizm obniżenia należnego podatku akcyzowego o wcześniej zapłacony podatek. W opinii Sądu, niezrozumiała jest argumentacja skargi oparta na wyroku NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 947/10 (s. 4 skargi). Odwołując się do treści wyroku skarżący podnosi, że samo dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenie z terytorium danego państwa członkowskiego na terytorium innego kraju niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego, nie wystarcza dla powstania obowiązku podatkowego. Cytując uzasadnienie wyroku odnoszące się do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wywodzi, że "rejestracja samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania". Ustosunkowując się do tej argumentacji skargi, należy dla jasności przytoczyć zasadnicze tezy tego wyroku, z których wynika, że "Samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (...), ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego powiązał zatem z czasem zaistnienia dwóch zdarzeń mogących wystąpić niezależnie, a miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego. Wprawdzie (...) omawiany przepis pod względem językowym był daleki od doskonałości (stąd doprecyzowania zawarte w kolejnej ustawie regulującej tę materię - vide art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11), ale nie prowadzi to do uznania za trafną tezy o wprowadzeniu w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. tylko jednej przesłanki powstania obowiązku podatkowego: w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Z powołanego przepisu wynika natomiast, że rejestracja samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego, a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania. Powyższą tezę pośrednio potwierdza uregulowanie art. 81 ust. 1 u.p.a. eksponujące rejestrację przy określaniu terminu zapłaty akcyzy". W konkluzji NSA potwierdził, że w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. ustawodawca określił dwie samoistne (odrębne) przesłanki powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego tj. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz rejestrację pojazdu, zatem wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tezy i argumentację tego wyroku i nie dostrzega przy tym jakiejkolwiek sprzeczności z nim stanowiska przyjętego przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Organy te przyjęły bowiem zasadnie, że obowiązek podatkowy w akcyzie, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, powstaje z chwilą - związanego z tą czynnością - spełnienia jednej z dwóch samoistnych przesłanek: nabycia prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel lub (najpóźniej) z chwilą rejestracji tego samochodu na terytorium kraju. Ponieważ są to dwie odrębne (samoistne) przesłanki powstania obowiązku podatkowego, to w przypadku, gdy - jak w spornej sprawie - spełni się (w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem) pierwsza z nich, w postaci "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", to dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma już znaczenia, czy samochód ten zostanie kiedykolwiek zarejestrowany w kraju. Druga z przesłanek w postaci rejestracji samochodu ma znaczenie dopiero wówczas, gdy nie wystąpi przesłanka wcześniejsza (z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Fakt rejestracji samochodu będzie miał też znaczenie gdy samochód (przed rejestracją) zostanie sprzedany w kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podkreślić należy, że wyrok NSA, do którego odwołuje się skarżący, w pełni potwierdza trafność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze - wbrew argumentacji skargi - organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że opodatkowaniu podlegało samo przemieszczenie transgraniczne ani że fakt rejestracji nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Są bowiem sytuacje - jak w przywoływanym wyżej wyroku NSA - gdzie wewnątrzwspólnotowe nabycie wiąże się np. z leasingiem i nie następuje "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel". W takim przypadku istotna jest przesłanka rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przesądzi w tym przypadku fakt jego rejestracji. Przyjęcie zaproponowanej przez skarżącego wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. polegającej na uznaniu, że opodatkowaniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów, które zostaną w przyszłości faktycznie zarejestrowane w kraju, prowadziłoby do naruszenia sformułowanej w art. 80 ust. 1 u.p.a. generalnej zasady opodatkowania wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że zakresem przedmiotowym ustawodawca objął samochody "niezarejestrowane" a nie "podlegające rejestracji". Ten pierwszy zbiór jest znacznie szerszy i obejmuje zarówno samochody osobowe "podlegające rejestracji" jak i "niepodlegające rejestracji", jak te stanowiące przedmiot sporu w sprawie. Zatem brak rejestracji (w świetle prawa o ruchu drogowym) wcale nie wyklucza z opodatkowania akcyzą o ile z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiąże się nabycie prawa rozporządzania nim jak właściciel. Kończąc ten wątek rozważań należy dodać, że gdyby przyjąć za trafną argumentację skargi, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest obiektywna, faktyczna możliwość rejestracji samochodu w kraju, to - w ocenie Sądu - taki pogląd naruszałby konstytucyjną zasadę równości opodatkowania i zasady wynikające z Dyrektyw UE, bowiem ten sam przedmiot (samochód osobowy niezarejestrowany w kraju) byłby różnie traktowany w zależności od zasad rejestracji określonych w przepisach pozapodatkowych, zatem o opodatkowaniu decydowałyby nie przepisy ustaw podatkowych ale przepisy o ruchu drogowym. W sprawie skarżący zakupił od kontrahenta węgierskiego samochód osobowy (klasyfikowany do kodu CN 8703) [...] marca 2008 r. (co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy faktura), zaś [...] marca 2008 r. dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., tj. przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (co potwierdził skarżący wskazując datę przyjęcia samochodu na magazyn). Zatem z dniem spełnienia ustawowej przesłanki - nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - powstał na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podatnik miał zatem obowiązek w terminie 5 dni od jego przywozu, tj. do [...] marca 2008 r. złożyć w urzędzie celnym deklarację AKC-U (art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo przyjął tym samym organ, że powołany wyżej przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. (w zestawieniu z art. 6 ust. 1 u.p.a.) określa, że obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał już z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel. Bez znaczenia zatem jest, czy - według przepisów o ruchu drogowym - samochód ten podlega w kraju rejestracji, czy też nie. W treści skargi podniesiono zarzut wielofazowości opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Istotnie, w odniesieniu do samochodów osobowych sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją, zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą doznaje wyłączenia, co potwierdza brzmienie art. 80 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a. Regulacja ta przewiduje wielofazowość opodatkowania i rozwiązanie to stanowi lex specialis w stosunku do zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą, wynikającej z art. 4 ust. 5 u.p.a. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje (zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) niezależnie od poprzednich faz obrotu np. wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) i powstałego w związku z tym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Problem ten był już wielokrotnie analizowany w orzecznictwie sądowym i pogląd o wielofazowości opodatkowania akcyzą samochodów osobowych sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją należy uznać za ugruntowany i zaakceptowany (tak m. in. w wyrokach NSA: z 17 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 620/10 i I GSK 668/10; z 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 141/10; z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1526/07). Wprawdzie problem wielofazowości opodatkowania akcyzą nie wiąże się bezpośrednio z przedmiotem sporu, gdyż tu obowiązek podatkowy powstał jednokrotnie i wiązał się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego związanym z prawem do rozporządzania nim jak właściciel, to jednak - z uwagi na szeroką argumentację skargi w tym zakresie - Sąd uznał za konieczne wyjaśnić, że wielofazowość nie oznacza wielokrotności opodatkowania. W każdej fazie obrotu przedmiotem opodatkowania jest wprawdzie samochód osobowy ale nie można mówić o wielokrotności opodatkowania w sytuacji, gdy w pierwszej fazie obrotu opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), które opodatkowane jest akcyzą jednokrotnie, natomiast dopiero w kolejnej fazie obrotu może wystąpić sprzedaż tego samochodu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z 80 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). I dopiero w tym ostatnim przypadku, każda sprzedaż przed pierwszą rejestracją, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (od kolejnej czynności), co należy uznać za wielofazowość (ale nie wielokrotność) opodatkowania jako lex specialis względem regulacji zawartej w art. 4 ust. 5 u.p.a. W ocenie Sądu, wielofazowość opodatkowania akcyzą może zatem wystąpić jedynie przy sprzedaży samochodów niezarejestrowanych (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), nie zaś przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Nie bez znaczenia dla dokonania właściwej wykładni przepisów wyłączających zasadę jednofazowości jest art. 79 u.p.a., w którym ustawodawca wyeliminował negatywne skutki wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu. Celem uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym ustawodawca przyznał podatnikom prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu lub imporcie niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego. Mając na względzie rozwiązania przyjęte przy opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela wyrażony w skardze pogląd, że taka konstrukcja opodatkowania bliższa jest podatkowi od towarów i usług (VAT), niż zasadom cechującym akcyzę. Należy jednak przypomnieć, że samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (nie podlegających dyrektywom UE), co do których państwa członkowskie UE zachowały swobodę w kształtowaniu ich opodatkowania zgodnie z własną polityką fiskalną (por. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym [...] (92/12/EWG). Tak więc, ustawodawca krajowy, przyjmując założenie, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju działał zgodnie z prawem unijnym i nie przekroczył przysługujących mu uprawnień (por. wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r., sprawa C-426/07). Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem sporu należy podkreślić, że problem wielofazowości opodatkowania nie dotyczy spornego samochodu. Nie można bowiem skutecznie stawiać takiego zarzutu w sytuacji, gdy w ustalonym poprawnie i niespornym stanie faktycznym, podatnik (na tym etapie) dokonał tylko jednej czynności skutkującej opodatkowaniem - wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - a powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z nabyciem prawa rozporządzania nim jak właściciel (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Zatem rozważania co do powstania obowiązku podatkowego w kolejnej fazie obrotu (z tytułu sprzedaży) mają charakter czysto teoretyczny. Ponadto, zakładając nawet, że sporny samochód (po jego przerobieniu i dostosowaniu do potrzeb klienta) zostanie sprzedany, to - zważywszy na charakter dokonanych w nim zmian - przestanie on być samochodem osobowym (stanie się samochodem specjalistycznym lub towarowym), co wykluczy jego opodatkowanie akcyzą. Natomiast w przypadku zachowania (po przerobieniu) charakteru samochodu osobowego i jego dalszej sprzedaży, powstanie obowiązku podatkowego w kolejnej fazie obrotu (z tytułu sprzedaży) nie spowoduje zwielokrotnienia opodatkowania, bowiem - zgodnie z art. 79 u.p.a. - podatnik obniży kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.) o akcyzę zapłaconą już we wcześniejszej fazie obrotu (z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia - art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W zarzutach skargi pojawił się argument odnoszący się do chwili rejestracji, jako terminu zapłaty akcyzy. Art. 81 ust. 1 u.p.a. określa obowiązki podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, nakazując po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Uregulowanie zawarte w art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określa termin do zapłaty akcyzy od samochodów osobowych, które będą rejestrowane na terytorium kraju. Literalne brzmienie w/w przepisu wskazuje, że termin ten kończy bieg z chwilą rejestracji pojazdu w kraju, co - według skarżącego - uzasadnia nadanie rejestracji charakteru warunkującego powstanie obowiązku podatkowego a nie tylko dodatkowy element ustalenia terminu poboru akcyzy. Uwzględniając, że niniejsza sprawa dotyczy samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, który nie został zarejestrowany na terytorium kraju, trzeba zauważyć, że kwestia terminu płatności podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych nie została uregulowana w przepisach szczególnych dotyczących samochodów osobowych, zatem w tej części należy stosować zasady ogólne u.p.a. odnoszące się do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, m. in. przepis art. 76 ust. 1 u.p.a. Przepis ten stanowi, iż podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w spornej sprawie samochodu osobowego) są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu, że ani homologacja ani badania techniczne nie przesądzają o przeznaczeniu pojazdu. Także przepisy o ruchu drogowym dotyczące rejestracji pojazdu nie mają znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, o której decydują wyłącznie przepisy podatkowe. Zatem odnoszący się do powstania obowiązku podatkowego zapis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. "...nie później niż z chwilą rejestracji..." należy rozumieć jedynie jako modyfikację terminu zapłaty podatku określonego w art. 76 u.p.a. o dodatkowa przesłankę. Nie można natomiast uznać zasadności twierdzenia skarżącego, że - w świetle art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego stanowi przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie lub że - w myśl art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - od rejestracji zależy, czy powstanie obowiązek zapłaty akcyzy. Systematyka ustawy obliguje do odkodowania jej zapisów z uwzględnieniem pierwszeństwa przepisów (lex specialis) i ich wzajemnych relacji. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby samochody osobowe o kodzie CN 8703 - które nie mogą być zarejestrowane - nie podlegały akcyzie to z pewnością zawarłby on taką regulację w u.p.a. Jednakże takiego przepisu w ustawie nie znajdujemy, co czyni powyższe zarzuty skargi bezzasadnymi. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd bada nie tylko, czy doszło do wskazanego w skardze ich naruszenia ale także, jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: u.p.p.s.a.) podstawę uwzględnienia skargi stanowi nie każde, a jedynie takie naruszenie przez organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak określone przez ustawodawcę kryterium obliguje Sąd do oceny wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy i uprawnia do uchylenia zaskarżonego aktu z przyczyn proceduralnych jedynie w przypadku stwierdzenia, że naruszenie to miało charakter na tyle istotny, że mogło skutkować przyjęciem w sprawie wadliwego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) pojawił się dopiero w skardze i odnosi się do postępowania organu II instancji. Skarżący nie poświęcił temu zarzutowi szerszej argumentacji (vide skarga). Z treści skargi można wywieść, że zarzut ten uzasadnia on niepełnym rozpatrzeniem odwołania przez organ II instancji. Wskazuje na brak w decyzji merytorycznego odniesienia się do stanowiska, jakie w zakresie objętym sporem prezentowało orzecznictwo, w tym ETS, a także pominięcie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady proporcjonalności, na co powoływał się skarżący w odwołaniu. W ocenie skarżącego, postępowanie prowadzone było z naruszeniem jego interesu prawnego a uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, co rodzi obawę, czy kwestie te były przedmiotem analizy organu II instancji a tym samym, czy zapewniono stronie właściwą ochronę jego słusznych interesów w dwuinstancyjnym postępowaniu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. oraz mając na uwadze uzasadnienie skargi Sąd stwierdza j/n. W ocenie Sądu, jakkolwiek - z uwagi na wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania i zasadę przekonywania z art. 124 O.p. - wskazane jest odniesienie się organu do argumentacji orzeczeń przywołanych przez stronę, nie oznacza to, że organ musi prowadzić ze stroną szeroką polemikę na temat stanowisk zawartych w orzeczeniach innych organów (wyrokach sądów). Nadto niezgodność decyzji kończącej postępowanie z wydanymi przez inne organy (sądy) w innych sprawach interpretacjami (wyrokami) nie uzasadnia w żadnym stopniu zarzutu naruszenia w/w przepisów procesowych. Wskazać przy tym trzeba, że w sprawie organ odwoławczy (wbrew zarzutom skargi) odniósł się do powołanego w odwołaniu wyroku wskazując, że został on uchylony wyrokiem sądu kasacyjnego (wyrok NSA z 19 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 1223/06), zaś w odniesieniu do wskazanej przez stronę interpretacji wyjaśnił, że odrębność stanów faktycznych wyklucza trafność zarzutu opartego na tamtym rozstrzygnięciu. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu, że - ze względu na brak w decyzji organu odwoławczego odniesienia się do orzecznictwa i wyroków ETS -nie zapewniono stronie właściwej ochrony jej słusznych interesów Sąd uznaje również ten zarzut za niezasadny. Podkreślić bowiem należy, że zarówno orzeczenia sądów, jak i interpretacje organów, dotyczą indywidualnych spraw i w żaden sposób nie wiążą przy rozstrzyganiu innych spraw. Z całą pewnością za wyznacznik naruszenia w niniejszej sprawie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nie mogło służyć porównanie decyzji wydanej w sprawie skarżącego z postanowieniem wydanym w sprawie indywidualnej interpretacji udzielonej innemu podmiotowi. Wprawdzie rozbieżność interpretacji przepisów prawa przez organy administracji podatkowej jest zjawiskiem niepożądanym, ale taka konstatacja nie może prowadzić do związania organów lub sądów błędną wykładnią lub stanowiskiem odnoszącym się do innego stanu faktycznego lub prawnego. Ponadto, ograniczony podmiotowo zakres ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna udzielona innemu podmiotowi, nie pozwala uznać, że pominięcie jej przy rozstrzyganiu sprawy skarżącego świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów państwa. Sąd zwraca przy tym uwagę, że skarżący nie skorzystał z możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji dla potwierdzenia trafności prezentowanego przez siebie stanowiska co do wykładni istotnych w sprawie przepisów. Skoro zatem skarżący nie uzyskał takiej indywidualnej interpretacji organów podatkowych, to nie dotyczą jego skutki "ochronne" takiej interpretacji wynikające z przepisów O.p. Nie mogą być też uznane za trafne zarzuty naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Pierwszy ustanawia ogólną zasadę przekonywania poprzez wyjaśnienie stronie postępowania zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera taką argumentację opartą na subsumcji stanu faktycznego i prawnego oraz analizie i wykładni przepisów prawa, które stanowiły podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie można natomiast upatrywać naruszenia zasady przekonywania w odrębności stanowiska jakie prezentuje organ, z którym nie zgadza się skarżący. W ocenie Sądu, zarówno kwestionowana decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zawierają wszystkie niezbędne elementy, jakie zgodnie z art. 210 § 1 O.p. powinny zawierać. W szczególności nie można zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem braku w decyzji organu odwoławczego uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Przypomnieć należy, że w istocie stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości, skarżący nie kwestionował ustaleń organu przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i również - w ocenie Sądu -zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co za chybiony nakazuje uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny stanu faktycznego i zasadności zastosowanych w sprawie przepisów. Powołał też w swojej decyzji i szczegółowo omówił wszystkie przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że kwestie te - wbrew zarzutom skargi - były przedmiotem oceny i analizy organu II instancji. Sąd nie znalazł też uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Zachowanie zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania przejawiało się nie tylko weryfikacją ustaleń faktycznych ale także - dokonaną przez organ II instancji - ponowną oceną materialno - prawnych skutków podatkowych. Organy obu instancji zapewniły też stronie ochronę jej praw w całym postępowaniu honorując aktywny udział reprezentującego stronę profesjonalnego pełnomocnika. Bezzasadne są zatem zarówno zarzuty skargi odnoszące się do kompletności uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), jak i naruszenia interesu prawnego skarżącego i ochrony jego słusznych interesów w dwuinstancyjnym postępowaniu (art. 121 § 1 i art. 127 O.p.). Wadliwości decyzji nie można przy tym wywodzić z braku polemiki z wyrokami sądów zapadłymi w sprawach dotyczących innych podmiotów i pośrednio tylko odnoszącymi się do problemów objętych sporem. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że organy podatkowe wystarczająco wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty tej sprawy a przyjęte w decyzji skutki podatkowe są wynikiem prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Natomiast okoliczność, że rozstrzygnięcie organów jest dla podatnika niekorzystne nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego lub materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) u.p.p.s.a. Mając na względzie charakter sprawy oraz zarzuty postawione w skardze, należy wyjaśnić kwestie zgodności u.p.a. ze wspólnotowym porządkiem prawnym (art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i Konstytucją RP. Podkreślić trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości WE wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa Brzezińskiego o sygn. C - 313/05) orzekł, że "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE". Przywołana teza wyroku ETS zawarta w pkt 1 sentencji orzeczenia oznacza, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddawany ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE a nie art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 u.p.a. (w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym. Nie można zatem skutecznie czynić zarzutu niezgodności regulacji podatku akcyzowego z art. 23 i 25 TWE. W analizowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS zinterpretował artykuł 90 akapit pierwszy TWE stawiając tezę, że przepis ten sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z uwagi na odmienność stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której spór dotyczy nowego samochodu (a nie samochodu starszego niż 2 lata), argumentacja wyroku ETS w odniesieniu do art. 90 TWE nie ma zastosowania w sprawie. Warto natomiast wspomnieć o wyroku ETS z 17 lipca 2008 r. (C-426/07), gdzie Trybunał - oceniając zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej u.p.a. (z 2004 r.) - uznał za zgodny z prawem wspólnotowym podatek akcyzowy taki, jak jest przewidziany w Polsce, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W skardze skarżący zarzucił, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w u.p.a. z 2004 r., stoi w sprzeczności z ideą opodatkowania akcyzą i celem fiskalnym tego podatku a w konsekwencji prowadzi do utrzymania wykładni sprzecznej z zasadą równości i proporcjonalności. W jego ocenie, organy wadliwie zinterpretowały i zastosowały przepisy u.p.a. przyjmując, że ustawodawca przyznał decydujące znaczenie dla opodatkowania akcyzą zaszeregowaniu pojazdu w Układzie Nomenklatury Scalonej CN a nie rejestracji pojazdu według zasad prawa o ruchu drogowym. Taka bowiem wykładnia - w ocenie skarżącego - naruszałaby racjonalne i adekwatne do celu ograniczenie praw podmiotowych, godząc w zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 1, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, bezzasadne są argumenty skargi odnoszące się zarówno do zasady równości, jak i do naruszenia zasady proporcjonalności. Przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że "ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw". Natomiast w prawie wspólnotowym podstawę prawną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE: "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie." Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów a środki użyte dla osiągnięcia danego celu odpowiadały ważności tego celu i były niezbędne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest konieczne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór między środkami, które zapewnią osiągnięcie danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. A. Wróbel (red.): Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s. 205 - 311, i powołane tam orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości). Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne na poziomie wspólnotowym i na poziomie krajowym nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu. W ocenie Sądu, kontestowane w skardze przepisy u.p.a. - nie naruszają zasady proporcjonalności a przyjęte przez ustawodawcę środki są współmierne i niezbędne do realizowanego celu. Zdaniem Sądu, interpretując zasadę proporcjonalności w sposób przyjęty w skardze zakwestionować można każde kryterium, jakie ustawodawca określi w ustawie podatkowej, bowiem - niezależnie od przyjętego kryterium - obciążenie podatkiem zawsze wiązać się będzie z "nadmierną dolegliwością". Sąd nie podziela też w tym zakresie stanowiska strony, że kluczowe znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego mają przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Odesłanie do tej ustawy ma bowiem charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 80 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do innych ustaw - w ściśle określonym zakresie - w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Skarżący zarzucił naruszenie zasady równości, jednak w żaden sposób nie uzasadnił, jak rozumie jej naruszenie na gruncie analizowanej sprawy. Odnosząc się zatem do tego zarzutu w sposób ogólny wskazać należy na art. 32 Konstytucji RP. Zasada równości wywodzona z tego przepisu nakazuje równe traktowanie przez władze publiczne różnych osób, przy założeniu tożsamości form działania władzy publicznej. Autor skargi - powołując się na korzystne dla siebie interpretacje i orzeczenia - nie uwzględnił, iż nie do przyjęcia jest pogląd, że ze względu na konstytucyjną zasadę równości błędne stanowisko zawarte w interpretacji podatkowej lub w wyroku skierowanym do innego podmiotu nie może być skorygowane w decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu. W opinii Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie poprawnie ustalonego stanu faktycznego oraz właściwie zinterpretowanych przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się też w działaniu organów naruszenia prawa materialnego a zastosowane przez organ przepisy w żadnym zakresie nie dyskryminują podatnika ani nie naruszają konstytucyjnych zasad: równości i proporcjonalności, ani norm prawa wspólnotowego. Przyjęte rozstrzygnięcie wynika z powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, zatem bezpodstawnie zarzucono w skardze naruszenie art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Skoro skarżona decyzja nie narusza prawa, chybiony jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. (zasady legalizmu). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.