I FSK 1040/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/12 w sprawie ze skargi L. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA w Gdańsku (z 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 229/11) stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r., z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było podzielenie stanowiska strony, że organ I instancji wadliwie doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie wysokości zobowiązania w podatku VAT do rąk osoby uznanej bezpodstawnie za pełnomocnika, co doprowadziło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. 1.3. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 października 2012 r., I FSK 2153/11, uchylił powyższy wyrok WSA w Gdańsku, stwierdzając, że z uwagi na treść pełnomocnictwa udzielonego przez stronę 12 listopada 2007 r. doradcy podatkowemu R. J. i to, że wynik postępowania zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od kwietnia do października 2007 r. wymagał wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za te okresy, za które miała wystąpić nadpłata, nie można uznać za błędne przyjęcia przez organ I instancji, że pełnomocnik ten był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego i występowania w tym postępowaniu, skoro uprawnienia takie wynikały wprost z treści pełnomocnictwa. Ponadto NSA nie zaakceptował zastosowania przez WSA w Gdańsku – w ramach rozstrzygania kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania – art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") w stosunku do decyzji, od której to odwołanie zostało złożone. NSA stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym uchybienia terminu do wniesienia odwołania jego przedmiotem jest jedynie zachowanie przez stronę tego terminu i sprawy objętej tym postępowaniem nie można utożsamiać ze sprawą objętą decyzją, od której strona wniosła odwołanie. Zdaniem NSA decyzja ta nie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy, gdyż kwestia będąca przedmiotem analizy w zakresie zaskarżonego postanowienia pozwala jedynie na ustalenie, czy istnieje możliwość dalszego procedowania co do decyzji wymiarowej. 1.4. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji – obecnie zaskarżonym wyrokiem – oddalił skargę strony, stwierdzając, że z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA (art. 190 P.p.s.a.) kontroli sądu pod względem zgodności z prawem podlegało jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania w kontekście zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. 1.5. Stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny, zwracając uwagę na następujący przebieg wydarzeń: - decyzja organu I instancji została wysłana na adres pełnomocnika strony, - z uwagi na brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. przesyłka zawierająca decyzję została 20 sierpnia 2010 r. pozostawiona na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie w tym zakresie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, - przesyłka była powtórnie awizowana 30 sierpnia 2010 r., - pełnomocnik strony odebrał przesyłkę 6 września 2010 r., co własnoręcznie poświadczył na potwierdzeniu odbioru, - 20 września 2010 r. pełnomocnik złożył odwołanie. Zdaniem Sądu we wskazanych okolicznościach sprawy zaskarżone postanowienie było zasadne, gdyż doszło do doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 1 i 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia 14 dniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej. W sprawie oznacza to, że doręczenie nastąpiło 3 września 2010 r. Fakt, że pełnomocnik odebrał przesyłkę po tej dacie, tj. 6 września 2010 r., nie wywołuje żadnego skutku prawnego związanego z doręczeniem. W konsekwencji złożone 20 września 2010 r. odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, który upłynął 17 września 2010 r. (14 dni liczone od 3 września 2010 r., zgodnie z art. 223 § 2 O.p.). 1.6. Odnosząc się do zarzutów niezgromadzenia całego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji wskazał na korespondencję między Dyrektorem Izby Skarbowej a Pocztą Polską S.A. i wynikający stąd brak konieczności wzywania pełnomocnika do udzielenia wyjaśnień na temat doręczenia przesyłki, jak i na brak znaczenia faktu, że pisma te nie znajdowały się w aktach w momencie ich przeglądania przez stronę. Za nieistotne uznano też argumenty strony w zakresie: - adnotacji organu I instancji, zgodnie z którą "Odwołanie wniesiono w terminie" (zapis ten nie przesądza o konieczności sformułowania tożsamego stanowiska przez organ odwoławczy), - sugestii pełnomocnika co do powzięcia przez organ odwoławczy wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji na skutek uzupełnienia odwołania w piśmie z 21 grudnia 2010 r. oraz zamiaru wydania decyzji przez ten organ z uwagi na wysłanie do pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. (samo wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie rodziło obowiązku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie kolidowało więc z możliwością wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania). 1.7. Sąd pierwszej instancji za nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa uznał także uwagi pełnomocnika strony co do biegu 14 dniowego terminu do odbioru przechowywanej na poczcie przesyłki. Pełnomocnik podnosił, że termin ten uległ przerwaniu w dniach 28-29 sierpnia 2010 r., gdyż były to dni wolne od pracy (sobota-niedziela). Zdaniem strony skoro 7 dniowy termin podjęcia przesyłki od pierwszego awiza upłynął 27 sierpnia i niemożliwe było dostarczenie kolejnego awiza w dniach 28-29 sierpnia 2010 r., to kolejne 7 dni z 14 dniowego terminu przechowywania pisma w Urzędzie Pocztowym mogło biec dopiero od 30 sierpnia 2010 r., czyli od dnia doręczenia drugiego awiza. Wnioski takie zdaniem Sądu są bezzasadne w świetle treści art. 150 § 1 pkt 1 O.p., który wskazuje wyłącznie na istotność daty otrzymania pierwszego zawiadomienia dla biegu wskazanego terminu (tj. 14 dni od 20 sierpnia 2010 r.). Sąd wskazał równocześnie, że gdyby ustawodawca, jak sugeruje pełnomocnik strony, chciał, by "dni", o których mowa w art. 150 O.p., były "dniami roboczymi", to zapis taki zostałby w przepisie zawarty. 1.8. Sąd podkreślił, że fakt wydania adresatowi przesyłki 6 września 2010 r. nie skutkuje stwierdzeniem, że doręczenia dokonano w tym właśnie dniu, gdyż do doręczenia takiego – w trybie tzw. fikcji doręczenia z art. 150 § 2 O.p. – doszło 3 września 2010 r. 1.9. Sąd nie zgodził się z sugestią strony, że adresat przesyłki nie został zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości o jej przechowywaniu w placówce pocztowej. Stanowisko to Sąd oparł na piśmie Urzędu Pocztowego, z którego wynika jasno dwukrotna awizacja przesyłki, zaznaczając równocześnie, że drugie awizo zostało pełnomocnikowi dostarczone w pierwszym dniu roboczym po upływie 7 dni od pierwszego awiza. 1.10. Sąd zaznaczył, że na rozprawie oddalony został zawarty w piśmie z 8 stycznia 2013 r. wniosek pełnomocnika strony o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, gdyż próba wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Nadto strona wniosła o rozpoznanie postanowienia WSA w Gdańsku wydanego na rozprawie 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1250/12, oddalającego wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowego, które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone, b) oddaleniu wniosku z 8 stycznia 2013 r. o zawieszenie postępowania w sprawie do daty ostatecznego rozstrzygnięcia: wniosku z 8 stycznia 2013 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. oraz wniosku z 8 stycznia 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r., c) nieprawidłowej ocenie wniosku z 8 stycznia 2013 r. o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia; 2) art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 2 pkt 6, 15,16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w wyniku zaniechania kontroli zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. i zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do tej decyzji przez jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r., podczas gdy termin nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja organu nie została skutecznie doręczona, 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem postanowienia z 7 lutego 2011 r. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, nie dokonał wszechstronnej oceny wszystkich dowodów dotyczących daty doręczenia będącej przedmiotem odwołania decyzji z 16 sierpnia 2010 r. oraz daty wniesienia odwołania, błędnie ustalił, że wskazana decyzja została doręczona na adres pełnomocnika skarżącej 3 września 2010 r. oraz że od tego dnia biegł termin do wniesienia odwołania, który upłynął z dniem 17 września 2010 r., podczas gdy w ocenie strony decyzja z 16 sierpnia 2010 r. w ogóle nie została doręczona, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, 2, 4, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z 16 sierpnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte i nie toczyło się – było jedynie postępowaniem faktycznym niewywołującym żadnych skutków prawnych, 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku i przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością przez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, podczas gdy w ocenie strony decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż postępowanie podatkowe nie toczyło się, 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 2 pkt 6, 15,16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi na skutek błędnej oceny, że nie podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r., gdyż decyzja ta została wydana w innej sprawie niż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lutego 2011 r. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że w sprawie powinno zostać zawieszone postępowanie do czasu rozstrzygnięcia odnoszących się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. wniosków z 8 stycznia 2013 r. o stwierdzenie nieważności i wznowienie postępowania. W ocenie strony rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku tych nadzwyczajnych postępowań administracyjnych, a zatem wystąpiła przesłanka z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. 2.4. Zdaniem strony decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. została wydana w granicach tej samej sprawy podatkowej, co zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, a zatem podlegała kontroli sądowej w niniejszej sprawie i powinna być usunięta z obrotu prawnego. Strona zaznaczyła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych 23 października 2012 r. w sprawach I FSK 1640/11 i I FSK 2153/11 przedstawił inne stanowisko niż w wyroku z 25 października 2012 r., I FSK 873/11, co do granic sprawy podatkowej i skutków nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Strona przytoczyła obszerne fragmenty tego ostatniego wyroku, wskazując, że w przypadku braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie mamy do czynienia z postępowaniem podatkowym, a jedynie z "ciągiem czynności faktycznych". 2.5. Przedstawiając argumenty za niezgodnością z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. strona wskazała, że brak było podstaw do jej wydania, a postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych w VAT powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Odwołując się do wywodów przedstawionych w wyroku I FSK 873/11 strona uznała, że w ramach niniejszej sprawy konieczne było stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji z 16 sierpnia 2010 r., a brak merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi w zakresie odnoszących się do tej decyzji stanowił naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej. 2.6. Zdaniem strony w sprawie bezzasadnie stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania, gdyż termin ten nie rozpoczął biegu, jako że wszystkie czynności postępowania podatkowego były nieskuteczne (postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte) i nie można mówić o doręczeniu decyzji. Nadto w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej brak jest ustaleń dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, mimo że była to kwestia, którą organ powinien był zbadać z urzędu. 2.7. Strona nie podzieliła poglądu Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy w sprawie, podkreślając, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia brak było w aktach wyjaśnień Urzędu Pocztowego i dwóch zawiadomień o awizowaniu przesyłki 20 i 30 sierpnia 2010 r., a zatem organ nie mógł stwierdzić, że zawiadomienia te były prawidłowe pod względem formalnym. W ocenie strony organ w istocie zakwestionował prawidłowość funkcjonowania i dokonywania doręczeń przez Pocztę Polską, gdyż przyjął odmienną datę doręczenia przesyłki niż widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdującym się w aktach sprawy. Organ powinien był z udziałem Poczty Polskiej ustalić, czy została zachowana prawidłowa procedura doręczenia z art. 150 O.p., tymczasem nie zażądał wyjaśnień i przedstawienia przez Pocztę Polską dokumentacji związanej z doręczeniem przesyłki, a w szczególności dwóch zawiadomień przedstawionych przez pełnomocnika strony w Urzędzie Pocztowym przy odbiorze korespondencji w dniu 6 września 2010 r. Ustalenia wyprowadzane z analizy niezupełnej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy naruszają swobodną ocenę dowodów z art. 191 O.p. 2.8. Strona ponownie zwróciła uwagę, że organ odwoławczy powziął wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji na skutek pisma procesowego strony, w którym podniesiony został zarzut nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem wcześniej nie były zgłaszane zastrzeżenia co do tego doręczenia. Na zmianę stanowiska organu wskazuje wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych materiałów, które jest konieczne przed wydaniem decyzji, a nie postanowienia. 2.9. Strona podtrzymała też wcześniej wyrażany pogląd, że nieprawidłowo wyliczony został termin do odebrania przesyłki, gdyż nie uwzględniono tego, że 28 i 29 sierpnia 2010 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy i Urząd Pocztowy nie dostarczał w te dni korespondencji. Powtórne zawiadomienie zostało dostarczone 30 sierpnia 2010 r., a pismo zostało odebrane przez pełnomocnika strony w siódmym dniu od daty otrzymania drugiego awizo, w dacie wskazanej na tym zawiadomieniu, co oznacza, że dołożył należytej staranności. Strona podkreśliła, że Poczta Polska nie dopatrzyła się nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki 6 września 2010 r., a gdyby 14 dniowy termin do odbioru przesyłki upłynął 3 września 2010 r., to przesyłka zostałaby zwrócona, a nie wydana pełnomocnikowi strony. Nadto, skoro z treści powtórnego zawiadomienia wynikało, że termin odbioru awizowanej przesyłki upływa 6 września 2010 r., to adresat nie został zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma i nie było podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, podnosząc, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna strony nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Rozpoznawanie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy rozpocząć od przypomnienia, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 23 października 2012 r., I FSK 2153/11), w którym niektóre z kwestii podnoszonych obecnie przez stronę zostały przesądzone i – co za tym idzie – nie mogły być inaczej (niż w sposób wskazany przez NSA) ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Wskazuje na to jednoznacznie treść, przywołanego zresztą w zaskarżonym orzeczeniu, art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Formułując podstawy wnoszonego środka zaskarżenia autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie tylko zignorował brzmienie przywołanej przez WSA części art. 190 P.p.s.a., ale i – dla losów tejże skargi istotniejszego – art. 190 zd. 2 P.p.s.a., w świetle którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd skrótowo warto przypomnieć, że w powołanym wyżej orzeczeniu NSA rozstrzygnięte w sposób wiążący w sprawie zostały następujące kwestie: - zgodne z prawem i skuteczne jest doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie, jeśli wszczęcie tego postępowania nastąpiło w rezultacie zainicjowanego przez stronę postępowania o stwierdzenie nadpłaty w VAT (za te same okresy rozliczeniowe), a umocowany w tym postępowaniu pełnomocnik jest również umocowany (z uwagi na zakres pełnomocnictwa) do występowania w postępowaniu wymiarowym (por. s 5 i 7-8 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 2153/11), - w granicach sprawy, w której przedmiotem postępowania jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nie mieści się sama decyzja, której to odwołanie dotyczy (s. 9 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 2153/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie sprawę do wskazanych wyżej kwestii się już nie odnosił, zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. przyjmując te kwestie za już rozstrzygnięte. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że – jako niedopuszczalne na gruncie art. 190 zd. 2 P.p.s.a. – nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku następujące zarzuty: - naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 2 pkt 6, 15,16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w wyniku zaniechania kontroli zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. i zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do tej decyzji przez jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności (gdyż w świetle wykładni prawa dokonanej przez NSA decyzja z 16 sierpnia 2010 r. nie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy); - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r., podczas gdy termin nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja organu nie została skutecznie doręczona (w uzasadnieniu tego zarzutu strona odwołuje się do bezskutecznego jej zdaniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnikowi strony, podczas gdy zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez NSA doręczenie to było zgodne z prawem i wywołało skutki prawne); - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w części, w której strona podnosi, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej nie dokonano ustaleń na temat prawidłowości wszczęcia postępowania (podczas gdy w świetle wywodów NSA postępowanie wszczęte zostało prawidłowo); - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, 2, 4, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z 16 sierpnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte i nie toczyło się – było jedynie postępowaniem faktycznym niewywołującym żadnych skutków prawnych (podczas gdy NSA uznał, że postępowanie wymiarowe w okolicznościach takich jak w sprawie jest prawidłowo wszczęte); - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku i przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością przez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, podczas gdy w ocenie strony decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż postępowanie podatkowe nie toczyło się (podczas gdy NSA przedstawił wykładnię prawa, w świetle której postępowanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo wszczęte); - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 2 pkt 6, 15,16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi na skutek błędnej oceny, że nie podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r., gdyż decyzja ta została wydana w innej sprawie niż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lutego 2011 r. (podczas gdy zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez NSA decyzja z 16 sierpnia 2010 r. nie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji WSA nie miał podstaw do odnoszenia się do zarzutów jej dotyczących). Należy zatem stwierdzić, że z siedmiu podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów pięć w całości (pkt 2, 3, 5, 6, 7) i jeden częściowo (pkt 4) zostały podniesione w sposób niezgodny z art. 190 zd. 2 P.p.s.a. (są sprzeczne z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny) i jako takie są oczywiście niezasadne, przy czym wniosek ten nie wymaga żadnego merytorycznego odnoszenia się do argumentów przedstawianych przez stronę na uzasadnienie jej twierdzeń we wskazanym zakresie. Stąd tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie sprawę za zasadne uznał wskazanie, że niezrozumieniem istoty zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego jest pomijanie przez stronę wydanego w jej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i powoływanie "w zamian" innego orzeczenia NSA (z 25 października 2012 r., I FSK 873/11) jako argumentu za naruszeniem prawa przez Sąd pierwszej instancji. Jest to tym bardziej rażące, że autor skargi kasacyjnej nawet nie próbuje wskazać normy prawnej, która upoważniałaby do odstąpienia od związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 P.p.s.a. został przez stronę zupełnie zignorowany, mimo jego decydującego wpływu na zakres kwestii, co do których mogą być jeszcze ewentualnie podnoszone zarzuty. 4.2. W rezultacie powyższego do rozpoznania pozostały dwa ze zgłaszanych w skardze kasacyjnej zarzutów – pierwszy (pkt 1) dotyczy kwestii związanych z występującą według strony koniecznością zawieszenia postępowania sądowego, a drugi (pkt 4) to zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczący niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie zgromadził całości materiału dowodowego, który umożliwiłby prawidłowe rozpatrzenie sprawy i nie dokonał wszechstronnej oceny wszystkich dowodów dotyczących daty doręczenia stronie będącej przedmiotem odwołania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. oraz daty wniesienia odwołania, tj. błędnie ustalił, że decyzja została doręczona 3 września 2010 r. 4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego ze wskazanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że skarżący na poparcie swojego stanowiska przedstawia przede wszystkim następujące argumenty: 1) w dacie wydania postanowienia brak było w aktach sprawy wyjaśnień Urzędu Pocztowego i dwóch zawiadomień o awizowaniu przesyłki (20 i 30 sierpnia 2010 r.), zatem organ nie mógł stwierdzić, czy zawiadomienia te były prawidłowe pod względem formalnym; 2) organ zakwestionował dokonywanie doręczeń przez Pocztę Polską, gdyż przyjął odmienną datę doręczenia przesyłki niż widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (Poczta Polska nie dopatrzyła się nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki 6 września 2010 r., a gdyby termin do jej odbioru upłynął 3 września 2010 r., to przesyłka zostałaby zwrócona, a nie wydana adresatowi); 3) błędnie oceniony został fakt powtórnego zawiadomienia pełnomocnika strony o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej 30 sierpnia 2010 r. i nieprawidłowo wyliczony czternastodniowy termin do wniesienia odwołania (bezzasadnie uznano, że termin ten biegł 28 i 29 sierpnia 2010 r., mimo że były to dni wolne od pracy), podczas gdy przesyłka została odebrana w siódmym dniu od powtórnego zawiadomienia, a więc pełnomocnik dołożył należytej staranności w prowadzeniu sprawy skarżącej; 4) z treści zawiadomienia wynikało, że termin odbioru awizowanej przesyłki upływa 6 września 2010 r., a skoro adresat nie został zawiadomiony w sposób niebudzący żadnych wątpliwości o nadejściu pisma, to brak było podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia. W związku z tak przedstawionymi argumentami Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał przede wszystkim przypomnienie, że zgodnie z – kluczowym w przedmiotowej sprawie – art. 150 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego doręczenia): (§ 1 zd. 1) W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; (§ 1a) Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.; (§ 2) Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Mając na uwadze przywołaną treść art. 150 O.p. należy przede wszystkim stwierdzić, że strona nie kwestionuje tego, iż doszło do podwójnego awizowania przesyłki, nie są sporne daty zawiadomień o pozostawaniu pisma na poczcie (20 i 30 sierpnia 2010 r.), brak jest też argumentacji, że np. umieszczono te zawiadomienia w miejscu niewskazanym w przepisie, bądź że z ich treści nie wynikało, gdzie (czy od kiedy) przesyłka oczekiwała na odbiór. Dla określenia spornej w okolicznościach sprawy daty fikcji doręczenia z art. 150 § 2 O.p. jest przy tym istotne, że w żaden sposób nie jest kwestionowana prawidłowość pierwszego awizo, tj. tego z 20 sierpnia 2010 r., a zwłaszcza skuteczność powiadomienia adresata przesyłki w ten sposób, że właśnie od 20 sierpnia 2010 r. pismo przechowywane jest w określonej placówce pocztowej. Skoro tak, to trudno uznać, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 150 § 2 O.p. tj. przyjęcia, że doszło do doręczenia z upływem ostatniego z 14 dni przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, czyli 3 września 2010 r. Powyższej konkluzji nie zmieniają argumenty podniesione przez stronę, gdyż: Ad 1) skoro nie są sporne okoliczności dotyczące awizowania przesyłki (daty awiz, ich umieszczenie, wskazanie w nich właściwej placówki pocztowej), nie zostało wykazane, by konieczne było gromadzenie w tym zakresie dalszego materiału dowodowego; Ad 2) dzień, z upływem którego uważa się pismo za doręczone w przypadku zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 O.p., determinuje właśnie ten przepis, a nie taka czy inna adnotacja poczty – skoro pismo było przechowywane w placówce pocztowej od 20 sierpnia 2010 r., o czym adresat przesyłki został dwukrotnie poinformowany, nieodebranie tej przesyłki do 3 września 2010 r. spowodowało zajście przesłanki do zastosowania art. 150 § 2 zd. 2 O.p. Dla spełnienia wymogu z tego przepisu bez znaczenia jest to, czy poczta w tym właśnie dniu zwróciła przesyłkę nadawcy, czy też nie, jak i to, czy (w tym drugim przypadku) adresat mógł faktycznie przesyłkę odebrać po tej dacie – jak to miało miejsce w sprawie. Prawny skutek doręczenia pisma wystąpił z upływem 3 września 2010 r., a dalsze losy przesyłki to pismo zawierającej pozostają w świetle art. 150 O.p. bez znaczenia – stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z: 3 września 2013 r., II FSK 2556/11; 18 sierpnia 2011 r., II FSK 334/10 i II FSK 613/10; 16 lutego 2011 r., I FSK 222/10) i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę ten pogląd orzecznictwa podziela w pełni; Ad 3) niezgodne z treścią art. 150 § 1-2 O.p. jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o nieprawidłowości obliczania terminów w sprawie – abstrahując już od tego, że strona zdaje się nie rozróżniać terminu do odbioru przesyłki (liczony od 21 sierpnia 2010 r. i upływający z dniem 3 września 2010 r.) od terminu do wniesienia odwołania (od 4 września do 17 września 2010 r.) należy stwierdzić, że błędny jest proponowany przez autora skargi kasacyjnej sposób obliczenia terminu wynikającego z art. 150 O.p. polegający na sumowaniu dwóch siedmiodniowych terminów liczonych każdorazowo od daty pozostawienia awizo, gdyż nie daje się on pogodzić z jednoznacznie brzmiącym przepisem, wedle którego doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (który wynosi 14 dni). Ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine O.p. (por. wyrok z 18 maja 2010 r., II FSK 70/09). Na wnioski płynące w tym względzie z przepisów słusznie zwrócił uwagę w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny – stanowisko to zostało przez stronę całkowicie pominięte przy formułowaniu skargi kasacyjnej, a tym samym nie zostało podważone; Ad 4) nie mogą zostać uwzględnione argumenty pełnomocnika dotyczące – ogólnie ujmując – jego braku winy w spóźnionym wniesieniu odwołania, czy to z uwagi na wydanie mu przesyłki po terminie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., czy to na zawiadomienie go o możliwości odebrania pisma do 6 września 2010 r. To, czy działanie Poczty Polskiej bądź jej doręczycieli mogło usprawiedliwiać uchybienie terminu do wniesienia odwołania pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie – należy przypomnieć, że zaskarżonym obecnie postanowieniem jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a nie postanowienie w przedmiocie przywrócenia tego terminu (gdzie mogą być uwzględniane działania wskazanych podmiotów, jeśli mogły spowodować niezawinione przez stronę uchybienie terminu). Żadna z podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie wskazuje przy tym na to, że adresat przesyłki nie został zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu przesyłki (tj. że nie zostały spełnione przesłanki konieczne do zastosowania fikcji doręczenia) – przede wszystkim nie zostało wskazane, by adresat nie został dwukrotnie zawiadomiony o tym, że od 20 sierpnia 2010 r. pismo oczekuje na odbiór w konkretnej placówce pocztowej. Należy też zauważyć, że żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia nie mają powody, dla których organ odwoławczy powziął wątpliwości co do terminowości wniesienia odwołania. Mimo że strona nie podziela analogicznego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym względzie, brak jest konkretnej argumentacji mogącej wskazać, dlaczego to, czy organ odwoławczy zamierzał wydać decyzję, i ewentualnie kiedy i z jakich przyczyn odstąpił od tego zamiaru, miałoby mieć jakikolwiek (a tym bardziej istotny) wpływ na ocenę zgodności z prawem skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że nie doszło w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób wskazywany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. 4.4. Ostatnim z zarzutów kasacyjnych wymagających rozpatrzenia jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., dotyczący koniecznego w ocenie strony zawieszenia postępowania sądowego przed WSA z uwagi na wszczęcie postępowań nadzwyczajnych wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. Badając zasadność tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że Sąd pierwszej instancji ocenił, iż próba wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji z 16 sierpnia 2010 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej (mimo postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) nie podnosi, że Sąd niedostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko w omawianym względzie, stąd kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast sam wniosek Sądu pierwszej instancji co do tego, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nawet nie podjęła próby wykazania, dlaczego w jej ocenie rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku wszczętych przez nią postępowań nadzwyczajnych (odnoszących się wszak nie do zaskarżonego postanowienia, a do decyzji wymiarowej), podnosząc taką zależność wyłącznie gołosłownie. Naczelny Sąd Administracyjny, związany w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się ani uzupełniać argumentacji przywoływanej przez stronę na poparcie jej stanowiska. Z uwagi na powyższe jedynie na marginesie należy zauważyć, że oba postępowania, ze względu na które strona upatrywała konieczności zawieszenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, zakończyły się ostatecznymi odmownymi rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Skarbowej (decyzja z 23 października 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. oraz decyzja z 3 października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności tejże decyzji), a ponadto skargi strony na te decyzje zostały już oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (odpowiednio wyroki: z 26 lutego 2014 r., I SA/Gd 1691/13; z 19 lutego 2014 r., I SA/Gd 1680/13). 4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).