III SA/Gl 1751/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 11 ust.2 i art. 14 ustawy z 26 maja 2011 o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 179) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r nr [...] cofającą "A" spółce z o.o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] i poświadczenie rejestracji nr [...]. W uzasadnieniu ustalił, iż automat do gier o niskich wygranych był eksploatowany w ramach posiadanego przez spółkę "A" w punkcie gier zlokalizowanym w lokalu o nazwie "B" przy ul. [...] w R.. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...]r. nr [...] cofnął "A" spółce z o.o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzucając naruszenie, art. 180 §1, art. 187, art. 229, art. 191, art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej domagała się uchylenia decyzji organu I instancji. Postawiła także zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez przyjęcie iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba nie będąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Uzasadniając to żądanie Spółka zarzuciła, iż decyzję oparto na materiałach, takich jak eksperyment procesowy i opinii biegłego sądowego które nie mogły stanowić materiału dowodowego w oparciu o który wydano sporną decyzję. Podniosła, iż automat spełniał wymagania wynikające z regulacji prawa, gdyż urządzenie było zbadane przez upoważnionych biegłych i uzyskało opinię techniczną stwierdzającą, iż jest to automat do gier o niskich wygranych. Ponadto posiadał świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Finansów. Akcentowała, iż automat nie był w żaden sposób technicznie modyfikowany, a opinia techniczna nie była uzyskana w niniejszym postępowaniu, a jedynie w karno skarbowym. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zasadności zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...]r. utrzymał sporną decyzję w mocy. Organ wskazał, iż ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkami - straciła moc w dniu 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 z późniejszymi zmianami). W dniu 14 lipca 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134, poz. 779), która w artykule 17 uchyliła ustawę o grach i zakładach wzajemnych w pozostałym zakresie. W dniu 10 kwietnia 2012r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012r., poz. 312). Powyższy zakres wcześniej uregulowany był w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009r., nr 102, poz. 946 z późn. zm.), które zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134, poz. 779), w części dotyczących warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzania do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń, straciło moc w dniu 10 kwietnia 2012r. W myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011r., o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134. poz. 779) stanowi, że: 1. Poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. 2. Przepisy art. 23a-23c i art. 23 e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ww. ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą Natomiast zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby celnej, jako organ odwoławczy od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celnego. Organ odwoławczy wskazał, iż [...]r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier mieszczącym się lokalu o nazwie Bar "Tofik", ul. [...] R[...], w ramach której przeprowadzono eksperyment na eksploatowanym w tym punkcie automacie [...], numer fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...]. W wyniku eksperymentu stwierdzono możliwość zawierania zakładów za stawkę do 200 punktów kredytowych, czyli 20,00 zł, to jest wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym wydano decyzję nr [...] którą organ I instancji cofnął rejestrację przedmiotowego automatu. Postanowieniem [...] z dnia [...]r. odmówiono Stronie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli Ministerstwa Finansów, na okoliczność, że znali oni zasady działania spornego urządzenia i wielokrotnie stwierdzali, że urządzenia działające na takich zasadach spełniają warunki ustawowe. Postanowieniem z [...]r. dopuszczono, jako dowody w sprawie fotokopie materiałów otrzymanych z Wydziału Krajowa Grupa Zadaniowa ds. Kontroli Gier i Zaldów Wzajemnych za pismem z [...]r., - wniosek Zjednoczonego Przedsiębiorstwa Rozrywkowego S.A. z [...]r. do Ministra Finansów o wydanie decyzji w sprawie gier urządzanych na automacie, - decyzja Ministra Finansów [...] z [...]r., - fragment zeznań A. D. - sposób obiegu dokumentów w procesie wydawania opinii z badań - protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r. - fragment zeznań W. F. . Dalej organ podał, iż zgodnie z przepisem art. 129 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. (Dz. U z 2009r., nr 102, poz. 946) w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych reguluje m.in. warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Stosownie do treści § 7 rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą. Ust. 1 i ust. 2 § 9 rozporządzenia stanowi, że po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, la i lb ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 29 lipca 1992 r. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier - § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Stosownie do ust. 3 § 10 rozporządzenia poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem m.in. ust. 4 pkt 1, który stanowi, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1,1a i 1b ustawy o grach zakładach wzajemnych. Podmiot prowadzący gry losowe, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych eksploatuje i użytkuje automaty i urządzenia do gier, w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu. Organ zaznaczył, iż obecnie sytuację tę reguluje art. 23a ustawy o grach hazardowych po nowelizacji ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw i wejściu w życie w dniu 10 kwietnia 2012r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W ocenie organu analiza z powyższych przepisów wynika, że warunkiem sine qua non dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest poświadczenie rejestracji takiego automatu lub urządzenia, które może być cofnięte tylko w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. W sprawie koniecznym zatem było zbadanie wystąpienia niezgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji zawartymi w opinii technicznej jednostki certyfikującej. Nie zgodził się organ II instancji z zarzutem braku kompetencji funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment procesowy i przywołał w tym względzie wyrok WSA w Gliwicach z 28.11.2011r. sygn. akt III SA/Gl 455/11. Przywołał m.in. stwierdzenie iż "w ramach kontroli funkcjonariusze celni są uprawnienie m. in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadał, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania". Odnosząc się zarzutów strony podważających kompetencje funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment i ekspertyzę biegłego sądowego i w tym zakresie przywołano wyroki WSA w Gliwicach z 13.01.2012r. III SA/Gl 520/11, III SA/Gl 505/11, z dnia 27.01.2012r., III SA/Gl 638/11 z 8.02.2012r., III SA/Gl 764/11 potwierdzające legalność takiego działania. Organ podkreślił, że na stronie internetowej Sądu Okręgowego w C. w wykazie biegłych sądowych ustanowionych w okręgu tego Sądu widnieje nazwisko R. R. (Dział 6 poz., 10) jako biegłego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do niskich wygranych. Podkreślił organ, że w protokole kontroli nie jest kwestionowane opinii technicznej jednostki certyfikującej, lecz jedynie potwierdza zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych. Zdarzenie to, stwierdzające możliwość obstawienia stawki wyższej w jednej grze niż dopuszczalna przepisami prawa zostało potwierdzone badaniem biegłego sądowego, który w swojej opinii z dnia [...] r., stwierdził, że oprócz możliwości obstawienia stawki wyższej (od 1 do 2000 punktów kredytowych, czyli od 0,10 do 20,00 zł) wyższej niż dopuszczalna (0,50 zł) istnieje również możliwość uzyskania jednorazowej wygranej przekraczającej równowartość wartość 60 zł. Zauważył również, że w trakcie eksperymentu funkcjonariusze celni nie badali budowy urządzenia, a jedynie stwierdzili fakt możliwości gry za stawki wyższe niż dopuszczalne. Zdaniem organu stwierdzenie tego faktu nie wymaga wiedzy specjalistycznej, a jedynie zmysłu obserwacji, gdyż każdy gracz grający na automacie sam obstawia wysokość stawki za grę i sam widzi ile stracił lub wygrał w kolejnej grze. Po obstawieniu stawki przez gracza, włączeniu gry przyciskiem start, obrocie i ustawieniu się bębnów w określonej konfiguracji automat pokazuje, czy gracz wygrał i ile poprzez zaznaczenie linii wygrywających i dodanie wygranej do licznika. W przypadku nie wygrania licznik (po odjęciu obstawionej stawki w momencie uruchomieniu gry) po zakończonej grze pozostaje bez zmian. Tak więc funkcjonariusze celni, uprawnieni ustawowo do przeprowadzania takiej gry kontrolnej mają pełne kompetencje i niezbędną wiedzę do opisu zdarzeń zaszłych w trakcie gry. Stawianie tezy, że wyłącznie jednostki badające mogą ustalić wysokość stawki za grę i wysokość jednorazowej wygranej prowadziłoby do nielogicznej konkluzji, że wyłącznie wąska grupa pracowników tych jednostek stanowiłaby grupę graczy "świadomych", którzy wiedzą za ile grają i ile mogą w grze wygrać, a cała reszta graczy gra na automatach bez świadomości tych faktów. W zakresie zarzutu, że opinii dotyczącej ustalenia zasad działania automatu do gier nie może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, organ podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 8.02.2012r. III SA/GI 764/11 gdzie stwierdzono cyt.:" dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. Po wtóre zauważyć należy, że zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania opinii technicznej dla automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Gdyby zatem organ zmierzał np. do zakwestionowania bezpieczeństwa użytkowania czy poprawności działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, wynik powtórnego badania automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą byłby pomocny. Skoro zaś organ zakwestionował jedynie wysokość stawki za udział w jednej grze tj. okoliczność faktyczną, możliwą do ustalenia w trybie przeprowadzenia doświadczenia - gry kontrolnej rozegranej przez funkcjonariuszy celnych i biegłego, to zasięganie w tej kwestii opinii jednostki badającej jest zbędne. Opinia biegłego sądowego była zaś konieczna m.in. także w celu ustalenia, czy nie nastąpiła ingerencja w oprogramowanie automatu, do czego już wymagane są wiadomości specjalne, a tych organ nie posiada. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karno-skarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na zaliczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu - gry oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność - również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby zatem przeprowadzanie dalszych dowodów, w tym opinii biegłego, o którą wnosiła strona skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. " Z uwagi na fakt przebadania przedmiotowego automatu przez biegłego sądowego organ nie zgodził się ze Stroną, że należało powołać innego biegłego (inną jednostkę badającą), skoro przedmiotowy automat został dopuszczony do rejestracji na podstawie pozytywnej opinii jednostki badającej to organ winien swoje rozstrzygnięcie oprzeć na opinii innej jednostki badającej. Doprowadziłoby to do sytuacji, kiedy Strona niezadowolona z orzeczenia jednego biegłego, będzie wnioskowała o powołanie kolejnych biegłych, mając nadzieję na uzyskanie pozytywnej dla siebie opinii, co mogłoby spowodować niemożność zakończenia prowadzonego postępowania. Na poparcie powyższego stanowiska organ przywołał pogląd z wyroku WSA w Szczecinie z 28.10.2009r. (I SA/Sz 455/09). Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p. gdyż w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego oceny w sposób pełny i wyczerpujący. Organ stwierdził, iż mając na uwadze art. 180 § 1 O.p. gdzie jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie zawsze przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. Zdaniem organu opinia biegłego sądowego ma w tej sprawie istotne znaczenie dla dokonania ustalenia stanu faktycznego i prawnego i dlatego została dopuszczona jako dowód w sprawie. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi opinie biegłych oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wypełniając normę art. 122 O.p. obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie zgłasza (wyrok z 10.06.2009r. I SA/Op 190/09). Podkreślono, iż organ I instancji nie kwestionował zarówno opinii technicznej numer [...] z dnia [...]r. poprzedzającej rejestrację spornego automatu, jak i nie odmówił cechy ważności poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...]r. Przedmiotowe dokumenty są załączone do akt i były przedmiotem rozważań organu i zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Dlatego za niezasadny uznano zarzut Strony naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosku Skarżącej dotyczącego przesłuchania biegłych z Politechniki [...] organ zauważył, że ustalenia autorów opinii poprzedzającej rejestrację automatów znalazły odzwierciedlenie w dokumentach załączonych do akt sprawy. Przedstawiciele jednostek badających dokonali badań przed rejestracją automatów, od którego to czasu minęło do czasu przeprowadzenia kontroli niespełna 2 lata. W odniesieniu do twierdzeń strony co do posiadania przez sporny automat opinii technicznej wydanej przez posiadających wysokie kwalifikacje specjalistów to organ zauważył, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą". Jest to zatem odrębny wyselekcjonowany podmiot, posiadający upoważnienie Ministra Finansów do wykonywania takich badań. W przedmiotowej sprawie opinia wydana została na druku Politechniki Ł. - opinia [...] z dnia [...]r. jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ta opinia została wydana bez przeprowadzania badań przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, a została przygotowana przez inny - nie uprawniony przez Ministra Finansów podmiot - Zakład Homologacji . Organ w tym zakresie powołał się na zeznania W. F. - profesora Politechniki [...], z których wynikało, iż w badaniach automatów nie uczestniczyli pracownicy Politechniki [...], a Ministerstwo Finansów nie było informowane, że badania przed rejestracyjne wykonywane są przez Zakład Homologacji a nie przez Politechnikę Łódzką. Wskazał on, że był prowadzącym w ramach nadzoru nad całością badań, choć faktycznie nie uczestniczył bezpośrednio w badaniach. Wyjaśnił również sprawę zamieszczania na opiniach podpisu prof. G. - Kierownika Katedry Technologii Maszyn Politechniki [...]. Organ podniósł, iż jak wynika z zeznań W. F., i A. D. (współwłaściciela Zakładu Homologacji) obieg dokumentacji związanej z badaniami automatów wyglądał następująco: ► zlecenia badań automatów były przesyłane pisemnie lub pocztą elektroniczną do Zakładu Homologacji, lub Politechniki [...], która przekazywała je do Zakładu Homologacji, ► projekty opinii technicznych z logiem Politechniki [...] były dostarczane przez Zakład Homologacji, ► projekty opinii były podpisywane przez profesorów F. i G. bez jakiejkolwiek weryfikacji zawartych w tych opiniach informacji i potwierdzenia czy badanie zostało faktycznie przeprowadzone, ► po "zaaprobowaniu" opinii przez przedstawicieli Politechniki [...] swoje podpisy nakładały osoby faktycznie przeprowadzające badania. Organ zaznaczył, iż jak wynika z zeznań osób zobowiązanych do przeprowadzenia badań, wielokrotnie zdarzało się, że badań tych nie przeprowadzono w ogóle, przeprowadzono je w terminie późniejszym niż wydana opinia, czy też ktoś inny przeprowadzał badania, a ktoś inny podpisywał opinię. Organ podkreślił, iż zawarty w protokole kontroli opis gier przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, jest zbieżny z opisem gry zawartym we wniosku ZPR S.A. z [...]r. i wydaną w związku z tym wnioskiem decyzją Ministra Finansów nr [...] z [...]r., w której Minister Finansów rozstrzygnął, że gry na automatach, których zasady zostały przedstawione we wniosku nie są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W obu tych przypadkach istnieje możliwość uzyskania sumy punktów, którą kumuluje się na górnym liczniku, z którego można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone przepisami. W konkluzji decyzji Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego opisu gier wynika, że w przypadku pobierania przez grającego punktów z licznika BANK stawka za udział w jednej grze jest ustalana wg uznania operatora i może być wyższa niż 0,07 € oraz, że w przypadku gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z ww. licznika wygrana składa się z dwóch części, bezpośredniej (mniejszej niż 15 €) i pośredniej w postaci prawa do gier premiowych, które prowadzone są za punkty z licznika KREDYT. Zatem łączna jednorazowa wartość wygranej w grze może przekroczyć 15 €. Dalej organ wskazał, iż w piśmie [...] z [...]r. Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów, stwierdzono, iż kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Podsumowując organ stwierdził, iż zostało wykazane, że sporny automat poprzez umożliwianie wykorzystywania, zgromadzonych z wygranych w poszczególnych grach na liczniku BANK punktów, do prowadzenia gier za stawki wyższe niż określone przepisami oraz uzyskiwanie wygranych wyższych niż dopuszczalne nie jest zgodny z warunkami określonymi w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ( wcześniej art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Dodał, iż o tym, że tak funkcjonujące automaty działają niezgodnie z przepisami świadczy również korespondencja Ministra Finansów z Jednostkami Badającymi, jak np. pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów nr [...]r. z [...]r. skierowane do Politechniki [...] i do Politechniki [...]. Za nie mające mocy wiążącej dla organu uznano wnioski dotyczące dopuszczenia jako dowodu przesłuchań wskazanych przez Stronę świadków w sprawie ustaleń zapadłych w trakcie narad, na których omawiano sposoby badań automatów. Stwierdzono, iż ustalenia takie nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa. Organ nie podzielił przedstawionych wykładni pojęcia kumulacji punktów gry "Hi-Lo", oraz gry na tzw. Górnym liczniku. Zauważył, że tzw. Gra "Hi-Lo" (od "high" - wysoki i "Iow" - niski, posiadająca również inne nazwy np. "Multiwin", "Turbo Ryzyko") jest grą polegającą zazwyczaj na bardzo szybkim, wielokrotnym powtarzaniu określonej sekwencji, która ma na celu "przerzucenie" punktów z licznika "Kredyt" na licznik "Bank" (zazwyczaj tak nazywany), z którego można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone w przepisach. Każdorazowe "przerzucenie" dopuszczalnej stawki (np. 2 punkty kredytowe) nie jest czynnością jedynie techniczną, a odbywa się poprzez rozegranie wielu gier jedna po drugiej. Gdyby prześledzić działanie gier Hi-Lo w zwolnionym tempie, można by pojedynczą grę opisać w następujący sposób: - wybranie stawki (zgodnej z przepisami np. 2 punkty kredytowe), z licznika "Kredyt" - jednorazowe przyciśnięcie przycisku "START", - odjęcie z licznika "kredyt" deklarowanej stawki, - wyświetlenie na ekranie dwóch porównywalnych elementów (najczęściej kart - jednej dla gracza - Player, drugiej dla automatu - Dealer), - w przypadku wygranej przelanie tej wygranej na licznik górny (najczęściej "Bank"), - koniec gry. Przyciśnięcie przycisku "START" na stałe powoduje, że gry odbywają się bardzo szybko i następuje rozegranie wielu gier, tak aby z licznika "Kredyt" przenieść wygraną na licznik "Bank". Prowadzenie dalszej gry z licznika "Bank", do której używa się sumy wygranych z wielu gier nie jest kontynuacją jednej gry. Punkty z licznika "Bank" mogą być w każdej chwili w grze wypłacone przez prostą techniczną czynność, polegającą na przelaniu punktów z licznika "Bank" na licznik "Kredyt", przy czym zamiana punktów odbywa się w proporcji 1:1. Skoro zatem można wypłacić pieniądze z licznika "Bank" to nie można mówić o "kontynuacji gry". Zdaniem organu "Jedną grą" wskazaną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowej jest proces składający się z następujących elementów: - wybór gry - postawienie stawki - start gry (powodujący odjęcie postawionej stawki od sumy punktów zgromadzonych na liczniku, z którego gracz obstawia) - rozegranie gry, poprzez np. jednorazowy obrót bębnami kończący się zatrzymaniem bębnów w określonej pozycji - wzajemnym ustawieniu symboli (lub symulatorów symboli) umieszczonych na bębnach, lub też "rozdanie" kart, czy też "rzut" kostką. - w przypadku wygranej następuje automatyczne dodanie wartości wygranej do sumy punktów zgromadzonych na liczniku - w przypadku nie uzyskania wygranej licznik, po odjęciu przegranej stawki pozostaje bez zmian, - koniec gry i następnie, w zależności od woli gracza - wypłata wygranej, lub posiadanej na liczniku niezgranej kwoty, - rozpoczęcie następnej gry (poprzez postawienie nowej ustalonej stawki, albo postawienie kwoty wygranej, co odbywa się przez ponowne odjęcie postawionej stawki przy uruchomieniu bębnów). W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm ustalonych przepisami prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił; 1. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b ustawy z 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną interpretację i pominięcie w zakresie definiowania instytucji "gry na automatach o niskich wygranych" przesłanki wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ustalając jedynie, iż przesłankami w/w definicji jest "maksymalna wartość stawki" i "maksymalna wysokość jednorazowej wygranej"; 2. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b ustawy z 29.07.1992r. o grach hazardowych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ustalenie, iż maksymalna stawka za udział w jednej grze pobranej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt kredytowe, przy jednoczesnym wskazaniu, iż automat nie spełnia wymogów ustawowych, gdyż stawka z licznika BANK jest wyższa, pomijając okoliczność, iż brak jest fizycznej i technicznej możliwości rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, przy tym nie jest możliwe rozpoczęcie gry z licznika BANK; 3. naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez jego błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obowiązującej dopiero od dnia 21 marca 2009r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji w/w rozporządzenia; 4. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez zastosowanie w/w przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21.03.2009r., tj. przed dniem wejścia w życie noweli do rozporządzenia z dnia 24.02.2009r., podczas gdy procedura rejestracji automatu do gier o niskich wygranych rozpoczęła się przed wejściem w życie nowej regulacji; 5. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego zignorowanie, przy jednoczesnym ustaleniu, iż procedura rejestracyjna urządzenia wszczęta została przed dniem 21.03.2009r., gdyż sama opinia techniczna jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów pochodzi z dnia 12.03.2009r.; 6. rażące naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 7. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez zaniechanie ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji. 8. rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 ordynacji podatkowej, nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenie, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT i czy możliwe jest rozpoczęcie gry z licznika BANK, w sytuacji, w której ani funkcjonariusze organu celnego, ani też biegły w żaden sposób nie potwierdzili, iż grę rozpoczęli z licznika BANK, gdyż brak takiej możliwości wynika z zasad funkcjonowania gry, czego strona chciała dowieść poprzez przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych; 9. rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, art. 123 § 1 poprzez uniemożliwienie stronie wykazania swoich twierdzeń przeprowadzając stosowne dowody, których organ nie zechciał przeprowadzić; 10. rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez oparcie wywodów o wyrwane z kontekstu fragmenty przesłuchań podejrzanych, którzy z uwzględnieniem przepisów procedury karnej mają prawo kształtować wyjaśnienia zgodnie z przyjęta linia obrony, przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych osób i przeprowadzenia konfrontacji z biegłym, powołanym przez urząd celny. Celem dokładnego określenia zasad funkcjonowania urządzeń i przyczyn dla których w chwili rejestracji urządzenia spełniały przesłanki określone przez ustawodawcę dla automatów do gier o niskich wygranych, a w chwili przeprowadzania kontroli, pomimo braku śladów uszkodzenia plomb - już nie spełniały tych przesłanek; 11. naruszenie przepisów, a to art.180 §1, art.187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa, poprzez uznanie przez Sąd, iż brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z: - przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", na okoliczności których brak w jego opinii -tj. opisu przebiegu gry, zasad funkcjonowania urządzenia, zabezpieczenia urządzenia przed możliwością dowolnej modyfikacji oprogramowania oraz wykluczenia możliwości rozpoczęcia gry za stawkę inną niż 1 lub 2 punkty kredytowe oraz z licznika innego niż licznik KREDYT, wykluczenie możliwości rozpoczęcia gry z licznika BANK; - dowodu z przesłuchania strony; - dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego - na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany i aprobowany przez organy celne; - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporne punkty do gier na automatach o niskich wygranych kontrolowali oraz pozytywnie zweryfikowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wgranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie; - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K., którzy w dniu [...]r. przeprowadzili quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń; - przesłuchania w charakterze świadków M. O., A. C. i J. K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające; - pozostałych szeregu dowodów wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych na okoliczności w nich wskazane nie stanowi obrazy przepisów postępowania, a organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe. 12. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd za logiczne i spójne wywody organu, które prowadzą do błędu w ustaleniach faktycznych, do rażącego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się: - w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych; - w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż automaty posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; - potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o w/w opinie techniczną, lecz w oparciu o quasi-opinię; 13. rażące naruszenie przepisów prawa europejskiego, a to art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s.37) ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. U. L 363, s.81).  W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenia, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej odnosząc sie do zarzutu naruszenia przepisów wspólnotowych zauważył, że przepisy, jakie miały zastosowanie w rozpoznanej sprawie nie mieszczą się w pojęciu przepisów technicznych, specyfikacji technicznej czy usłudze elektronicznej, o jakich mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. pełnomocnik organu podkreślił znaczenie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. pod sygn. akt [...] , którego przedmiotem było ustalenie i weryfikacja sposobu oceny technicznej warunków dopuszczalności do rynku automatów, które obecnie jest na etapie przedstawienia zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej określane jako "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. ). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zaś zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 tejże ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. W tym miejscu nawiązując do zarzutów skargi zauważyć należy, iż brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie wydania opinii technicznej - 26.06.2008r., że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy" nastąpiło dopiero z dniem 21 marca 2009 r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Zaznaczyć trzeba, że rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Uwagi te poczynić należało gdyż organ I instancji w swej decyzji, której argumentacja została w całości podzielona przez organ odwoławczy odwołał się do treści rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 21 marca 2009r. co oznacza, iż organy w decyzji popełniły błąd. Jednak uchybienie w tym względzie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie daje podstaw do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy brzmienie § 8 ustęp 2 rozporządzenia było zbliżone do treści regulacji zastosowanej przez organy, dawało podstawy do objęcia badaniem poprzedzającym rejestrację automatu w zakresie sprawdzenia między innymi prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, a w konsekwencji po myśli § 14 ustępu 5 rozporządzenia dawało organom prawo do stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Wracając do istoty sporu zauważyć należy, iż z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji w dniu [...]r., rejestracją dokonaną przez Ministra Finansów za numerem [...], po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przeprowadzonym w dniu [...]r. Jak wynika z treści opinii technicznej nr [...] poprzedzającej rejestrację, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Jak już nadmieniono brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie rejestracji automatu, że przedmiotem badania jest między innymi dla automatów o niskich wygranych prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). W opinii technicznej z dnia [...]r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), cena punktu kredytowego 1 pkt (0,10 zł). Według zaś § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła wszakże moc prawną na zasadzie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Podkreślić w tym miejscy, że zarówno definicja gry na automatach i niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikującej z dnia [...]r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł) a cena 1 punktu kredytowego to 0,10 zł. Przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych [...], wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie nawet za 200 punktów kredytowych, a zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła 20 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł), co przekracza wartość stawki za udział w grze – 0,07 euro. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R. sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto m.in. sporny automat. Z opinii tej wynika, że sporny automat [...] umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank i wartość max stawki za udział w jednej grze z licznika Bank wynosi 200 pkt. Natomiast max wygrana dla gier prowadzonych w oparciu punkty pochodzące z licznika Bank składa się z dwóch części bezpośredniej (max 500 pkt ) i pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game, zatem może być wyższa od ustawowej. Wskazano także, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 2 punkty, a wartość maksymalnej wygranej dla gier prowadzonych oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składa się z 2 części bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej i może przekroczyć równowartość 60 zł. Z opinii tej wynika, że sporny automat umożliwia przy użyciu funkcji TURBO RACE przelewanie punktów z licznika KREDYT do licznika BANK. Biegły stwierdził także, że automat posiada nienaruszone plomby rejestracyjne Politechniki [...] na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry na obudowie zamykającej dostęp do liczników. Ilość i miejsca założenia plomb są zgodne – jak wynika z opinii – z opinią techniczną z [...]r Nr [...], znajdującą się w aktach weryfikacyjnych punktu. Biegły wskazał także, że niemożliwa jest ingerencja w oprogramowanie automatów lub stany liczników bez uszkodzenia plomb zabezpieczających. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia [...]r. W świetle powyższego słusznie organy celne stwierdziły, iż miała miejsce niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji co wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia maksymalnej wartości stawki za udział w grze i także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać – jak wywodzi strona skarżąca, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przy wydawaniu spornej decyzji art. 2 ust.2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W istocie ustawa o grach i zakładach wzajemnych, jak też obecnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji pojęcia "jedna gra". Niewątpliwie jednak w ocenie Sądu zarówno dowód z eksperymentu jak i opis czynności dokonanych przez biegłego sądowego podczas przeprowadzania gry wskazuje, że w toku tych czynności dowodowych przeprowadzono jedną grę, czyli poczynając od jej uruchomienia aż do zakończenia (finału) przy czym nie ma znaczenia liczba ewentualnych pośrednich faz, lub etapów związanych z losowaniami z poszczególnych liczników. Odnosząc się do twierdzeń, że grę na kontrolowanym automacie można rozpocząć tylko od licznika KREDYT, a w tym liczniku wartość stawki za udział w grze jest dokładnie taka jak przewiduje ustawa, brak jest możliwości rozpoczęcia gry z licznika Bank to zauważyć należy co następuje. Z treści opinii biegłego nie wynika od jakiego licznika rozpoczął grę biegły sądowy, jednak nawet gdyby przyjąć, że biegły sądowy przeprowadził grę, zaczynając od licznika BANK, to świadczyłoby to tylko i wyłącznie o możliwości przeprowadzenia gry właśnie w ten sposób. Podkreślić trzeba, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie ma znaczenia, czy rozpoczęcie gry jest możliwe od licznika KREDYT, czy BANK, istotny jest wynik przeprowadzonej gry. Nadto z protokołu kontroli dokumentującego przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w trybie rzeczywistego działania spornego automatu wynika, że grę rozpoczęto od licznika KREDYT (jak wynika z protokołu po wrzuceniu do automatu kwoty 10 zł na wyświetlaczu "CREDIT" pojawiła się liczba 100, która jest liczbą punktów kredytowych). Następnie po przyciśnięciu przycisku "0" i przytrzymaniu przez 5 s. nastąpiło przelanie 100 punktów kredytowych na licznik BANK i stan tegoż był 100 a Kredytu 0. Z treści tego samego protokołu wynika, że na automacie [...] w grze Magic Hot rozegrano kilka gier rozpoczętych z licznika BANK za 100, 200 i 90 pkt. Wynik tak przeprowadzonej gry był wyższy, niż przewidują to przepisy ustawy. Zauważyć też należy, iż zarówno ustawa o grach i zakładach wzajemnych jak i ustawa o grach hazardowych nie zawierają definicji legalnej pojęcia "jedna gra". Jednak zarówno dowód z eksperymentu jak i opis czynności dokonanych przez biegłego wskazują iż w toku tych czynności dowodowych przeprowadzono jedną grę – czyli od uruchomienia do zakończenia, przy czym nie ma znaczenia liczba ewentualnych faz , etapów związanych losowaniami z poszczególnych liczników . W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Co do zarzutu z punktu 5 skargi jest on dla Sądu całkowicie niezrozumiały, gdyż formułowany jest do opinii technicznej automatu z [...]r., podczas gdy sporna decyzja dotyczy automatu związanego z opinia techniczna z [...]r. Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez zaniechanie ustalenia z jaką chwilą lub zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa , które spełniało z chwilą rejestracji. Przepis ten w swym brzmieniu w jakikolwiek sposób nie wymaga by ustalać te okoliczności. Istotnym dla jego zastosowania jest to by zaistniało stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, a to bezspornie miało miejsce w sprawie. Nie jest zasadnym zarzut z punku 6 skargi, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może dokonać jedynie podmiot będący jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ocenie Sądu skarżący błędnie podnosi iż podstawą stwierdzenia stanu rzeczywistego automatu jest niezgodność z warunkami rejestracji wynikająca z badania kontrolnego jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania opinii technicznej dla automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Gdyby zatem organ zmierzał np. do zakwestionowania bezpieczeństwa użytkowania czy poprawności działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, wynik powtórnego badania automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą byłby pomocny. Skoro zaś organ zakwestionował jedynie wysokość stawki za udział w jednej grze tj. okoliczność faktyczną, możliwą do ustalenia w trybie przeprowadzenia doświadczenia - gry kontrolnej rozegranej przez funkcjonariuszy celnych i biegłego, to zasięganie w tej kwestii opinii jednostki badającej jest zbędne. Odnośnie zaś zarzutu "naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, co miało nastąpić poprzez zaniechanie z jaką chwilą bądź z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi prawa , które spełniało z chwilą rejestracji to zauważyć trzeba iż także nie jest trafny. Zgodnie z art. 14 ust. 6 rozporządzenia, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji minister właściwy do spraw finansów publicznych cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Z powyższego wynika, że stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji wówczas, gdy automat w dacie orzekania przez organy nie spełnia tych wymogów, jakie stawiały mu przepisy prawa obowiązujące w dacie dokonywania badania poprzedzającego rejestrację. Zatem w żaden sposób nie wynika z w/w regulacji by koniecznym było ustalenie z jaką chwilą czy zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi z prawa wynikające . Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył przepisów postępowania, w tym art.121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art.191, art. 229 O.p. Organy prowadząc postępowanie zrealizowały w nim zasady wynikające z powołanych przepisów w tym prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów, podjęły wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Jak stanowi art. 180 § 1 O.p. w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem dopuściły w sprawie dowody zebrane w innym postępowaniu a to karno skarbowym dotyczącym przedmiotowego automatu i takie działanie jest zgodne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wskazuje bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z tego, że Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro organ dysponował odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Opierając zatem podjętą decyzję na zaliczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia art. 187 art. 191 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż nie było potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na które strona wskazuje gdyż materiał zebrany w aktach wystarczał na podjęcie decyzji w sprawie. W szczególności nie było potrzeby prowadzenia takiego postępowania na okoliczność ustalenia opisu przebiegu gry przez biegłego sądowego w celu konfrontacji z biegłymi z jednostki badającej. W opinii z [...]r. wskazano bowiem jakich czynności podczas ekspertyzy biegły dokonał. Wynika z niej także w jaki sposób biegły kontrolował sporny automat dokonując na nim eksperyment w celu sprawdzenia dostępności gier, maksymalnych wygranych, możliwości gry automatycznej , rodzajów gier bonusowych. Podsumowując Sąd doszedł do wniosku że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały bowiem poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowiły naruszenia prawa. Ponadto Sąd uznał, że w postępowaniu nie naruszono reguł prowadzenia postępowania dowodowego, jako że ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Ponadto podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń. Organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których wynikały jednoznaczne i zbieżne ustalenia, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Zatem z podanych względów podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie mogły zostać uznane za zasadne. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku notyfikacji przepisów obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540) jako przepisów technicznych, co jest wymagane przez Dyrektywę nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedury udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07. 1998 ze zm.), to zdaniem Sądu nie jest on zasadny. Stosownie do postanowień art. 1 pkt 11 tejże dyrektywy, "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W takim stanie prawnym, aby przepis krajowy uznać za przepis techniczny w podanym rozumieniu, musi on spełniać jedno z wymienionych kryteriów. Według art. 1 pkt 2 przywołanej wcześniej dyrektywy, usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną, 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Tymczasem działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych: 1) nie jest świadczona na odległość i 2) nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza bowiem, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. Do usług, które nie są świadczone "na odległość", dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mieści się zatem w definicji usługi zawartej w powołanej dyrektywie (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010 r., I SA/Bk 237/10). Unormowania ustawowe dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowią także specyfikacji technicznej. Stosownie bowiem do postanowień art. 1 pkt 3 powoływanej dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Sformułowanie "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 Dyrektywy 65/65/EWG(8), jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-267/03), pojęcie specyfikacji technicznej zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu. Specyfikacji technicznej nie stanowią według Trybunału przepisy krajowe ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, przy czym Trybunał odnosił to do regulacji dotyczących przedsiębiorstw zajmujących się świadczeniem usług bazujących na automatach do gier. W kwestii zaś spełniania przez kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy "innych wymagań", należy zauważyć, że art. 1 pkt 4 powoływanej dyrektywy określa, że są to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Także więc pojęcie "innych wymagań" odnosi się do produktu. Wprawdzie w przywołanym wcześniej orzeczeniu (C-267/03) Trybunał uznał, że również zakaz używania automatów do gier można zakwalifikować jako inne wymaganie, jeżeli stanowi warunek dotyczący używania danego produktu, który może mieć istotny wpływ na skład lub charakter produktu bądź na jego sprzedaż. Jednakże przepisy krajowe podlegające ocenie Trybunału wyłączały możliwość urządzania gier na określonych rodzajowo automatach i w tym zakresie odnosiły się do produktu. Tymczasem przepisy, które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dotyczą prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie odnoszą się natomiast do automatów do gier. Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., zatem stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.