II FSK 1581/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1427/12 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-912/11-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1427/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. [...] Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-912/11-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 17 października 2011 r. N. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Skarżąca prowadzi inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej, składającej się z kilkunastu wiatraków, mających wytwarzać energię elektryczną. Powyższą inwestycję finansuje częściowo ze środków zewnętrznych (pożyczek i kredytów), a częściowo ze środków własnych. W latach 2009-2010 Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło wniesienie do niej dopłat przez wspólników, w trybie art. 177 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.s.h." i dopłaty te zostały faktycznie wniesione przez wspólników. Ponadto w przyszłości planowane jest uchwalanie i wnoszenie kolejnych dopłat przez wspólników. Środki pieniężne uzyskane wskutek wniesienia dopłat do Spółki posłużyły na sfinansowanie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a przede wszystkim na finansowanie powyżej opisanej inwestycji. Środki pozyskane z tytułu wniesienia kolejnych dopłat również mają finansować realizowaną inwestycję. W związku z uchwaleniem dopłat Spółka poniosła koszt podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, w wysokości 0,5% kwoty dopłat i poniesie również taki koszt w związku z wniesieniem kolejnych dopłat. W związku z powyższym zadała pytania: 1. Czy Spółka mogła zaliczyć kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu wniesienia dopłat do Spółki do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia tego kosztu? 2. Czy Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od wniesionych w przyszłości dopłat do Spółki do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia tego kosztu? Zdaniem skarżącej odpowiedź na oba pytania jest twierdząca. Podatek może być zaliczony do kosztów w momencie poniesienia tego kosztu. Wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu uchwalenia dopłat do Spółki spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", gdyż nie został on wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto jest on w ewidentny sposób powiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nastawioną na uzyskiwanie przychodów. Jest on wydatkiem zmierzającym do osiągania w przyszłości przychodów, których źródłem jest właśnie działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę. Koszt ten w oczywisty sposób jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przynajmniej służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i tym samym ma pośredni wpływ na osiągnięcie przychodu przez Spółkę. W ocenie skarżącej ze względu na to, że nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie tego kosztu z konkretnym przychodem, powinien on być on rozliczony w kosztach uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że na przeszkodzie do zakwalifikowania tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów nie stoi art. 12 ust. 4 pkt 11. W szczególności brak jest podstaw do zakwestionowania tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że kwota dopłat, w związku z wniesieniem których ponoszony jest koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.d.o.p., nie jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od podatku. W ocenie skarżącej jest to odrębna kategoria niż przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce oraz przychody zwolnione od podatku. W ocenie skarżącej koncepcja, że przysporzenia wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią odrębną kategorię od przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychodów zwolnionych od podatku, jest uzasadniona nie tylko z punktu widzenia wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej. Kwoty dopłat wnoszonych do spółki z o.o. są całkowicie neutralne podatkowo. Zdaniem skarżącej w pełni uzasadnione jest natomiast potraktowanie podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu dopłat do spółki w sposób analogiczny do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu lub pożyczki. Reasumując, w ocenie skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony z tytułu wniesienia dopłat do Spółki stanowi koszt uzyskania przychodów, ze względu na to, że spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesiony w celu pozyskania środków na finansowanie działalności gospodarczej Spółki, a zarazem brak jest przepisu szczególnego, który stałby na przeszkodzie do zakwalifikowania go do kosztu uzyskania przychodów, uwzględnionego w rozliczeniu podatkowym Spółki w momencie jego poniesienia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że dopłaty wniesione do Spółki nie stanowią jej "przychodu podatkowego". Zdaniem organu, skoro przychód w postaci dopłat wniesionych do Spółki nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powołanej ustawy nieistotny jest cel ani konsekwencje (efekty) wniesienia dopłat do Spółki. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Organ podzielił stanowisko Spółki, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy prawnej do kwestionowania wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych jako kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, że na przeszkodzie do uznania stanowiska Spółki stoi dyspozycja art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Podniósł, iż ustawowe pojęcie "suma przychodów" nie może być interpretowane w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 12 u.p.d.o.p., która wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Interpretacja przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą z jednej strony pominięte zostałyby przychody, a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałaby w oczywistej kolizji z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Reasumując organ stwierdził, że wydatek poniesiony przez Spółkę w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, związany z wniesieniem przez wspólników dopłat, mający charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, jako związany z przychodem niepodlegąjącym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopłaty wniesione do Spółki stanowią odrębne zdarzenie, tym samym nie można ich utożsamiać ze zdarzeniem związanym z pozyskaniem przez Spółkę środków finansowych np. w formie kredytu, pożyczki. Zauważył, iż odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu) a sytuacją w której podatnik uzyskuje środki finansowe z tytułu wniesionych do Spółki dopłat. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W jej ocenie stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ma ostatecznego oparcia w przepisach ustawy. Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Rację w sporze, czy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu wniesienia dopłat do Spółki z o.o. Sąd przyznał organowi. Odwołując się do wykładni art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w powiązaniu z art. 12 ust.1, art.12 ust.4 pkt 11 oraz art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy skład orzekający w sprawie wskazał, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że opisany przez Spółkę we wniosku stan faktyczny, odnosi się do dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przysporzenia otrzymane przez spółkę kapitałową z tytułu uzyskanych dopłat wspólników, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odwołując się m.in. do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08 Sąd wskazał, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. A ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, za oczywiste przyjęto, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Uprawniony jest zatem wniosek, że skoro w świetle art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłaty wnoszone do Spółki nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy, konsekwencją jest ich wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia dopłat, nie mogą więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych od uiszczonych dopłat. Koszty te nie mogą być uznane za koszty podatkowe, choćby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów. Dopłaty do bieżącej działalności Spółki nie są dla Spółki przysporzeniem trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy też pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wsparcie swej argumentacji na pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10. Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto strona wskazała na naruszenie prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, że wskazanie otrzymanych dopłat jako świadczenia niebędącego przychodem uniemożliwia zaliczenie kosztów poniesionych w celu ich otrzymania do kosztów uzyskania przychodów; b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie zastosowania tego przepisu, tj. uznaniu, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez skarżącą w związku z wniesieniem dopłat do niej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy jest on takim kosztem, jako poniesiony w celu finansowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Stanowisko Sądu pierwszej instancji faktycznie ograniczało się do zanegowania stanowiska Spółki, nie ustosunkował się on zaś do poszczególnych argumentów skarżącej, dotyczących wykładni i funkcji art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego argumenty te nie zasługują na uwzględnienie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera własną argumentację Sądu, nie stanowi powielenia wywodów zawartych w interpretacji organu podatkowego. Sąd wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując dla wzmocnienia swojej argumentacji poglądy wyrażane w orzecznictwie. Wyjaśnił także (na stronie ostatniej uzasadnienia), że finansowanie spółki poprzez pożyczki czy kredyty uznaje za sytuację odmienną od wniesienia dopłat przez wspólników i z tych względów nie widzi podstaw do stosowania analogii i wywiedzenia na jej podstawie możliwości zaliczenia podatku od czynności cywilnoprawnej od dopłat do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja Sądu w tym zakresie jest może zbyt ogólnikowa, jednakże nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia z uwagi na wskazanie wcześniej powodów, dla których Sąd uznał, że przepisy prawa nie dają podstaw do zaliczenia opisanego we wniosku o interpretację wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art.15 ust.1 i art.7 ust.2 u.p.d.o.p.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód (art.7 ust.1 u.p.d.o.p.), zdefiniowany jako nadwyżka (dodatnia) przychodów nad kosztami ich uzyskania (art.7 ust.2). Zgodzić się należy z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, że przy obliczaniu dochodu w rachunku uwzględnić należy tylko te koszty uzyskania przychodów, które powiązane są z uwzględnionymi w nim przychodami. Przyjęcie tezy przeciwnej zniekształciłoby pojęcie dochodu podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA z 2014 r., nr 3, poz.46). Przy ustalaniu wielkości przychodów, uwzględnianych w podstawie opodatkowania na zasadach ogólnych nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art.2 ust.1 i art. 17 pkt 1-54), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art.21 i art.22) oraz przychodów wymienionych w art.12 ust.4 u.p.d.o.p. Ostatni z powołanych przepisów zawiera zamknięty katalog przychodów, które z woli ustawodawcy nie są wliczane do podstawy opodatkowania, a tym samym są neutralne podatkowo (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10). Katalog ten nie jest jednorodny (por. W.Maruchin, K.Modzelewski, R.Iwińska, M.Kaczmarek, Leksykon CIT 2008 r., LexisNexis Warszawa 2008, s. 213-214). Można stwierdzić, że część z wymienionych w nim kategorii przychodów nie stanowi ostatecznego (definitywnego) przysporzenia dla podatnika. Wśród przychodów wskazanych w art.12 ust.4 u.p.d.o.p. w punkcie 11 wymieniono dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Treść przepisu ustawy nie pozostawia w związku z tym wątpliwości, że dopłaty dokonane przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 177-179 k.s.h., nie są wliczane do przychodów uwzględnionych w podstawie opodatkowania. Celem dopłat, jak wskazuje się w piśmiennictwie, jest potrzeba dokapitalizowania spółki, zapewnienie środków na inwestycje (por. K.Kidyba, Komentarz do art.177 k.s.h., teza 1, LEX/el 2015). W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że dopłaty są zbliżone do przymusowej wewnętrznej pożyczki, jakiej wspólnicy obowiązani są udzielić spółce w przypadku niedokapitalizowania spółki (por. postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., II FZ 1098/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), bądź zbliżone są do wpłat na kapitał (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 października 2013 r., V ACa 363/13, Biuletyn SA w Katowicach z 2014 r., nr 1, s.28-29), bądź też stanowią świadczenie znajdujące się pomiędzy pożyczką a wkładem do spółki (A.Kidyba, dz.cyt. i powołane tam piśmiennictwo). Co do zasady dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, choć nie przysługuje im roszczenie o ich zwrot (art.179 § 1 k.s.h.). W odniesieniu do spółki mogą one zatem, ale nie muszą, stanowić definitywnego przysporzenia. Koszty uzyskania przychodów, stanowiące kolejną wielkość uwzględnianą przy obliczaniu dochodu, zdefiniowano w art.15 ust.1 zd.1 u.p.d.o.p., jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z faktu, że dany wydatek nie został wymieniony w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. nie należy wyciągać wniosku a contrario, że stanowi on koszt uzyskania przychodów. Aby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów, powinien on spełniać przesłanki określone w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA z 2012 r., nr 5, poz.77). Ustawodawca odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami (art.15 ust.4 u.p.d.o.f.) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art.15 ust.4d u.p.d.o.p.). Przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te, których poniesienie wiąże się z rzeczywistym osiągnięciem przychodów lub których poniesienie obiektywnie powinno się przyczynić się do rzeczywistego osiągnięcia przychodów. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie można przyporządkować do określonego przychodu, ale które służą lub których poniesienie obiektywnie powinno służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Wskazany przez ustawodawcę podział uznać należy za dychotomiczny. Oznacza to, że dany koszt podatkowy może być albo kosztem bezpośrednio związanym z przychodami albo kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami. Wniesienie dopłat traktowane jest dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki (art.1 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn.zm., dalej jako u.p.c.c.). Obowiązek zapłaty podatku w przypadku dokonania dopłat ciąży na spółce (art.4 pkt 9 u.p.c.c.). Poniesienie wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnej (dopłat) jest zatem bezpośrednio powiązane z czynnością wniesienia dopłat przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wydatkiem niezbędnym przy dokonaniu tego rodzaju czynności. Skoro dopłaty zostały na mocy art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., wyłączone z przychodów, uwzględnianych przy uwzględnianiu dochodu (art.7 ust.2 u.p.d.o.p.), to poniesione w związku z ich wniesieniem wydatki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie można także uznać ich za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (jak chce Spółka). Po pierwsze dlatego, że pozostają one w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem, które jest neutralne podatkowo i nie jest zaliczane do przychodów przy obliczaniu dochodu podatkowego. Po drugie trudno uznać, że zapłata daniny (podatku) przyczynia się do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Źródłem przychodów jest działalność gospodarcza (elektrownie wiatrowe). Podatek od czynności cywilnoprawnych sam w sobie nie pozostaje w żadnym, nawet pośrednim, związku z tą działalnością, a jedynie z czynnościami prawnymi wspólników, wynikającymi z ich obowiązków względem spółki. Nie stanowi argumentu przemawiającego za koncepcją przyjętą przez Spółkę odwołanie się do kosztów uzyskania przychodów, jakie związane są z umowami pożyczek i kredytów. Aczkolwiek dopłaty przyrównywane są (z uwagi na możliwy cel ich dokonania) do pożyczek, jednak ustawodawca podatkowy wyraźnie je od pożyczek odróżnia. Wymienia je w ustawie odrębnie (pożyczki w art.12 ust.4 pkt 1, a dopłaty w art.12 ust.4 pkt 11), a ponadto odmiennie reguluje kwestie związane z odsetkami. I tak skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli pożyczka służyła finansowaniu działalności nakierowanej na osiąganie przychodów podatkowych (art.16 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p.), stanowią przychód podatkowy u pożyczkodawcy (kredytodawcy) w momencie ich zapłaty (art.12 ust.1 pkt 1 w zw. z art.12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Tym samym podatek od czynności cywilnoprawnej pożyczki może być powiązany z przychodami podatkowymi, odsetki płacone są bowiem w związku z prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodów. Wniesione dopłaty i odsetki od dopłat, zapłacone przez wspólnika z uwagi na zwłokę w ich wniesieniu, nie stanowią u tego ostatniego kosztów uzyskania przychodów (art.16 ust.1 pkt 13a i 53 u.p.d.o.p., por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., II FSK 449/11, z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 5/07, CBOSA), a u spółki przychodu. Ustawodawca konsekwentnie zatem traktuje dopłaty i związane z nimi powinności finansowe jako neutralne podatkowo. Nawet gdyby wspólnicy zażądali odsetek od dopłat, odsetki te nie mogłyby stanowić kosztu podatkowego u spółki jako związane z dopłatami neutralnymi podatkowo. Odsetki od pożyczek koszt taki mogą stanowić wyłącznie dlatego, że ustawodawca zawarł w art.16 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. wyraźną regulację w tym zakresie. Z tych względów należy uznać, że podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłacony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wniesienia przez wspólników dopłat, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u tej spółki w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.