III SA/Wa 1427/12

Sygn. akt III SA/Wa 1427/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 17 października 2011 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie należności publicznoprawnej w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem dopłat do Spółki. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca prowadzi inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej, składającej się z kilkunastu wiatraków, mających wytwarzać energię elektryczną. Powyższą inwestycję finansuje częściowo ze środków zewnętrznych (pożyczek i kredytów), a częściowo ze środków własnych. W latach 2009-2010 Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło wniesienie do niej dopłat przez wspólników, w trybie art. 177 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm. dalej jako Ksh) - i dopłaty te zostały faktycznie wniesione przez wspólników. Ponadto w przyszłości planowane jest uchwalanie i wnoszenie kolejnych dopłat przez wspólników. Środki pieniężne uzyskane wskutek wniesienia dopłat do Spółki posłużyły na sfinansowanie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a przede wszystkim na finansowanie powyżej opisanej inwestycji. Środki pozyskane z tytułu wniesienia kolejnych dopłat również mają finansować realizowaną inwestycję. W związku z uchwaleniem dopłat Spółka poniosła koszt podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, w wysokości 0,5% kwoty dopłat i poniesie również taki koszt w związku z wniesieniem kolejnych dopłat. W związku z powyższym zadała pytania. 1. Czy Spółka mogła zaliczyć kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu wniesienia dopłat do Spółki do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia tego kosztu? 2. Czy Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od wniesionych w przyszłości dopłat do Spółki do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia tego kosztu? Zdaniem Skarżącej będzie mogła zaliczyć kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu wniesienia dopłat do Spółki do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia tego kosztu. Ponadto będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych, który zostanie zapłacony z tytułu wniesienia w przyszłości dopłat do Spółki, w momencie poniesienia tego kosztu. Wskazała, iż poniesiony przez Spółkę koszt podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu uchwalenia dopłat do Spółki spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."), gdyż nie został on wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zawartym wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto wydatek ten jest w ewidentny sposób powiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nastawioną na uzyskiwanie przychodów. Wiąże się bowiem z pozyskaniem przez Spółkę środków na finansowanie tej działalności, a w szczególności na finansowanie wydatków związanych z prowadzoną inwestycją - budową farmy wiatrowej. Co za tym idzie, jest on wydatkiem zmierzającym do osiągania w przyszłości przychodów, których źródłem jest właśnie działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować jako koszty w oczywisty sposób związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a przynajmniej służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza - i tym samym mające pośredni wpływ na osiągnięcia przychodu przez Spółkę, co uzasadnia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie Skarżącej ze względu na to ze nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie przedmiotowego kosztu z konkretnym przychodem, powinny być one rozliczone w kosztach uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Podniosła, iż na przeszkodzie do zakwalifikowania przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów nie stoi art. 12 ust. 4 pkt 11. W szczególności brak jest podstaw do zakwestionowania tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop. Skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu, przy ustaleniu podstawy opodatkowania co do zasady nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionych z tego podatku. Zwróciła uwagę na to, że kwota dopłat, w związku z wniesieniem których ponoszony jest koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów updop, nie jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od podatku, lecz, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4. jest świadczeniem nieuznawanym za przychód - art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z jego literalnym brzmieniem, określa bowiem kategorie przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów. W ocenie Skarżącej jest to odrębna kategoria niż przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, które są wskazane w art. 2 i 3 u.p.d.o.p. lub postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz przychody zwolnione od podatku, wymienione wart. 17 u.p.d.o.p. - a tylko do tych dwóch kategorii odnoszą się przywołane w zaskarżonej interpretacji zapisy art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż literalne brzmienie tego przepisu wyklucza objęcie jego zakresem zastosowania dopłat wnoszonych do spółki z o.o., wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było powiązanie identycznych skutków podatkowych otrzymania przychodów zwolnionych, przychodów niepodlegających opodatkowaniu oraz przysporzeń nieuznawanych za przychód, których dotyczy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., to działając racjonalnie, nie wyodrębniałby tej trzeciej kategorii (przysporzeń nieuznawanych za przychód). W związku z powyższym, okoliczność, iż dopłaty zostały ex lege wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., oznacza, że - w przeciwieństwie do przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych - w ogóle nie mogą być one rozpatrywana jako przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione dane wydatki. Innymi słowy, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 ustawy, nie jest możliwe badanie związku kosztu, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu dopłat z "przychodem" w postaci dopłaty, właśnie z tego powodu, iż wartość ta nie jest przychodem - i z tego powodu powinna być całkowicie neutralna ("transparentna") podatkowo, co oznacza w szczególności, że nie powinna w żaden sposób (pozytywny, ani negatywny) wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, że powyższe uwagi odnoszą się również do innych przysporzeń niestanowiących przychodu, wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy. W ocenie Skarżącej koncepcja, iż przysporzenia wymienione wart. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią odrębną kategorię od przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychodów zwolnionych od podatku (i wywołują odmienne skutki prawno podatkowe), jest uzasadniona nie tylko z punktu widzenia wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej. Reasumując stwierdziła, iż kwoty dopłat do wnoszonych do spółki z o.o. są jako kwoty niebędące przychodem, całkowicie neutralne podatkowo, a tym samym nie mogą wpływać pozytywnie, ani negatywnie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów związanych" z nimi wydatków - co odróżnia je od przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Ze względu na powyższą odmienność, niezależnie od tego, że literalna wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie do nich tego przepisu, to również w świetle wykładni celowościowej brak jest podstaw do stosowania go do dopłat w drodze analogii. Zdaniem Skarżącej w pełni uzasadnione jest natomiast tratowanie podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu dopłat" do spółki w sposób analogiczny do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu lub pożyczki (jak wskazano powyżej, otrzymane kredyty zostały, podobnie jak kwoty otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). W obu przypadkach dochodzi do pozyskania przez Spółkę źródeł finansowania prowadzonej działalności, i w obu przypadkach źródła finansowania (kredyt oraz środki wniesione na poczet podwyższenia kapitału zakładowego) są neutralne podatkowo. Jednakże nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z pozyskaniem kredytu (prowizja, odsetki, koszty związane z ustanowieniem zabezpieczeń etc.), pomimo tego, że sam kredyt nie stanowi przychodu podatkowego, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów, jeśli kredyt ten służy finansowaniu działalności gospodarczej. W analogiczny sposób należy traktować wydatki związane z wniesieniem dopłat do Spółki: chociaż sama kwota dopłat nie stanowi (podobnie jak kredyt) przychodu podatkowego, to jednak ze względu na to, że służą one sfinansowaniu działalności gospodarczej Spółki generującej przychody podatkowe, związany z dopłatami wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop (jako koszt w sposób pośredni zmierzające do osiągnięcia przychodów) - analogicznie jak koszty związane z pozyskaniem kredytu na finansowanie działalności gospodarczej (odsetki, prowizja etc.). Podkreśliła, że zgodnie z poglądem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, również kwota podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w tytułu zaciągniętej pożyczki, służącej sfinansowaniu inwestycji prowadzonej w ramach działalności gospodarczej, stanowi koszt uzyskania przychodów, rozliczany w kosztach uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej uzasadnione jest traktowanie w analogiczny sposób kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego przez Spółkę z tytułu wniesienia dopłat do niej. Tym bardziej, że zgodnie z art. 179 § 1 Ksh, dopłaty, podobnie jak pożyczki czy kredyty, mają co do zasady charakter zwrotny. Według Skarzącej uzasadnione jest więc wiązanie takich samych skutków podatkowych otrzymania pożyczek/kredytów oraz dopłat, pełniących identyczną funkcję - zarówno w zakresie przychodów, jak i w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z ich otrzymaniem. Skarżąca stwierdziła, iż podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony z tytułu wniesienia dopłat do Spółki stanowi koszt uzyskania przychodów, ze względu na to, że spełnia przesłanki wskazane wart. 15 ust. 1 updop, jako poniesiony w celu pozyskania środków na finansowanie działalności gospodarczej Spółki, a zarazem brak jest przepisu szczególnego, który stałby na przeszkodzie do zakwalifikowania go do kosztu uzyskania przychodów, uwzględnionego w rozliczeniu podatkowym Spółki w momencie jego poniesienia. Minister Finansów w interpetacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy wyraźnie wynika, iż dopłaty wniesione do Spółki nie stanowią jej "przychodu podatkowego". Zdaniem Organu skoro więc przychód w postaci dopłat wniesionych do Spółki nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy). Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieistotny jest zatem cel ani konsekwencje (efekty) wniesienia dopłat do Spółki. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się bowiem z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Organ podzielił stanowisko Spółki, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy prawnej do kwestionowania wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych jako kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, iż z brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy powyższe nie dotyczą zatem kategorii wydatków określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zaznaczył, iż na przeszkodzie do uznania stanowiska Spółki stoi dyspozycja art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Podniósł, iż ustawowe pojęcie "suma przychodów" nie może być interpretowane w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 12 u.p.d.o.p., która wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zdaniem Organu powyższe nakazuje przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego zgodnie, z którą z jednej strony pominięte zostałyby przychody, a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałaby w oczywistej kolizji z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższyn organ nie podzielił stanowiska Spółki iż zasada transparentności podatkowej w niniejszej sprawie oznaczała brak jakiejkolwiek możliwości badania związku pomiędzy przychodem z tytułu dopłat a kosztem jego uzyskania w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie związek taki zachodzi, w związku z czym zasada neutralności podatkowej jako jedna z kluczowych zasad prawa podatkowego znajduje zastosowanie w odniesieniu do kategorii przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Reasumując stwierdził, iż wydatek poniesiony przez Spółkę w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, związany z wniesieniem przez wspólników dopłat, mający charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, jako związany z przychodem niepodlegąjącym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wskazał, iż dopłaty wniesione do Spółki stanowią odrębne zdarzenie gospodarcze (wynikające z Kodeksu spółek handlowych), tym samym nie można ich utożsamiać ze zdarzeniem związanym z pozyskaniem przez Spółkę środków finansowych np. w formie kredytu, pożyczki. Zauważył, iż odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, 1 1 i 12 u.p.d.o.p. nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją w której podatnik uzyskuje środki finansowe z tytułu wniesionych do Spółki dopłat. Organ zaznaczył, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a; 11 i 12 ustawy stanowią wprost o tym, które koszty, w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z wniesieniem do Spółki dopłat. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ma ostatecznego oparcia w przepisach updop. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności świadczy o tym, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p., co uzasadnia jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu wniesienia dopłat do Spółki z o.o., w trybie art. 177 i nast. K.s.h. Zdaniem Spółki, wydatki te należało uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie poniesiony przez Spółkę koszt w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu uchwalenia dopłat nie może być kwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z konkretnym przychodem, jednak wydatek ten jest w sposób ewidentny związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nastawioną na uzyskiwanie przychodów. Strona zwróciła także uwagę, że wydatki te nie zostały wyszczególnione w katalogu negatywnym wymienionym w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Z kolei w ocenie Ministra Finansów - przeciwnie - wydatki te nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny uznał, że wydatek polegający na uiszczeniu podatku od czynności cywilnoprawnych od uiszczonych dopłat, jako dotyczący bezpośrednio przysporzenia nie stanowiącego przychodu podatkowego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to organ wywiódł z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. , z którego wynika, iż do przychodów (podatkowych) nie zalicza się dopłat wnoszonych do Spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organowi podatkowemu. Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 updop, w powiązaniu z art. 12 ust.1, art.12 ust.4 pkt 11 oraz art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepisy te decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe , takie jak " dochód" , "przychód" , " koszty uzyskania przychodu". W przepisie art. 15 ust.1 ustawy, ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". Z treści powyższego przepisu ("Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1") jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. W art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że opisany przez Spółkę we wniosku stan faktyczny, odnosi się do dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Zauważyć więc należy, że przysporzenia otrzymane przez spółkę kapitałową z tytułu uzyskanych dopłat wspólników, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, do analizowanego unormowania (tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.) w pełni można odnieść pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, powtórzony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011r. I SA/Gl 548/11, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jak już zaznaczono przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. (podobnie jak w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) wymienione w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 updop wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że skoro w świetle art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłaty wnoszone do spółki nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym d osób fizycznych, konsekwencją jest ich wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia dopłat, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych od uiszczonych dopłat. Koszty te nie mogą być uznane za koszty podatkowe, choćby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Dopłaty do bieżącej działalności Spółki nie są dla Spółki przysporzeniem trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy tez pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10, w której NSA rozpatrywał zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją nowych akcji (art. 12 ust. 4 pkt 4). W uchwale tej Sąd wyraził stanowisko, że przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie z którą z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy p.d.o.pr.), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 ustawy p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009r. w sprawie II FSK 395/08, wyrok NSA z 27 lutego 2009r. w sprawie II FSK 1753/07, wyrok NSA z 17 czerwca 2011r. w sprawie II FSK 257/10). Brak jest także podstaw do uwzględnienia argumentacji Skarżącej w zakresie traktowania podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu wnoszonych do Spółki dopłat w sposób analogiczny do kosztów podatkowych związanych z zaciągnięciem przez Spółkę kredytu lub pożyczki ( art. 16 ust. 10 lit a, 11 i 12 u.p.d.o.p.). Finansowanie Spółki w postaci pożyczek, czy kredytów jest odmiennym zdarzeniem podatkowym od sytuacji wniesienia dopłat do Spółki. Analogię wyklucza w tym przypadku art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Obowiązku podatkowego w zakresie uwzględniania w rachunku podatkowym określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu nie można wywodzić w drodze analogii. Koszty podatkowe są uwzględniane w rachunku podatkowym; wpływają więc bezpośrednio na podstawę opodatkowania. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji powinien być uregulowany w ustawie. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.