I SA/Go 1130/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 8 listopada 2012 r. R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącą skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do oraz z miejsca pracy. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1, w indywidualnej sprawie dotyczącej konsekwencji podatkowych świadczenia na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu, w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie. W opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi produkcję (we wszystkie dni tygodnia i w systemie całodobowym) w dwóch zakładach: w [...], gdzie ma siedzibę i w [...]. Spółka zapewnia swoim pracownikom całkowicie bezpłatny transport z oraz do pracy. Możliwość korzystania z takich przejazdów mają wszyscy pracownicy Spółki. Transport odbywa się wynajętymi autobusami na podstawie umów zawartych z dwoma przewoźnikami. Z zapewnionego przez Spółkę transportu mogą korzystać jedynie jej pracownicy (tzw. "komunikacja zamknięta") - nie jest on udostępniony "osobom trzecim". Spółka ponosi pełne koszty usługi transportowej. Autobusy odbywają kursy na ustalonych trzech trasach, a pracownicy nie są dowożeni do innych miejsc niż to wynika z trasy danego autobusu. Spółka ponosi pełne koszty usługi transportowej, a pracownicy nie ponoszą żadnej odpłatności z tytułu dowozów. Spółka opłaca koszty usług transportu w systemie miesięcznym. Ilość korzystających z dowozu pracowników nie wpływa na cenę transportu. Koszty te pokrywane są ze środków obrotowych Spółki. Spółka ani żaden z przewoźników nie prowadzi ewidencji pracowników korzystających z bezpłatnego dowozu. Spółka z tytułu zapewnienia pracownikom bezpłatnego transportu rozpoznaje przychód z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód ten rozpoznawany jest wszystkim pracownikom, za wyjątkiem przedstawicieli handlowych używających samochodów służbowych, osób nieświadczących pracy i otrzymujących zasiłek ZUS, a także osób mieszkających w miejscowościach, gdzie ma lokalizację spółka. Przychód ten ustalany jest w wyniku podzielenia miesięcznych kosztów opłacanych przez Spółkę na rzecz przewoźników przez liczbę pracowników. W związku z tym, wartość przychodu różni się w poszczególnych miesiącach, ale jest jednakowa u każdego pracownika, bez względu na to, czy w ogóle korzystał z dowozu i na jakiej trasie. Skarżąca stwierdziła, że zamierza zaprzestać naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia pracownikom bezpłatnego transportu z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników, zatem nie ciążą na niej w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy prawidłowe jest stanowisko, wedle którego w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u pracowników, uprawnionych do korzystania z opisanego transportu, nie powstaje przychód z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym Spółka może zaprzestać poboru zaliczek na podatek z tego tytułu? W ramach własnego stanowiska skarżąca, powołując art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała, że u jej pracowników uprawnionych do korzystania z opisanego transportu nie powstaje przychód z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki, a w konsekwencji nie ciążą na niej w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że za słusznością jej stanowiska przemawia m. in. brzmienie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których to przepisach, w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. W ocenie Spółki, wykupienie przez nią usługi transportu w celu zapewnienia wszystkim pracownikom bezpłatnego dowozu do i z pracy jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego pracownik może, ale nie musi skorzystać. Dopiero skorzystanie z możliwości transportu przez pracownika skutkuje otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy. Skarżąca zauważyła, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów z i do pracy. Nie sposób, zdaniem Spółki, stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji, gdy pracodawca będzie ponosił opłaty za transport niezależnie od tego czy pracownik będzie korzystał lub nie w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie podatnika, bowiem przychód musi być zindywidualizowany co do osoby i konkretnej wartości. Spółka podkreśliła, że ww. podatek dotyczy w swej konstrukcji indywidualnie otrzymanych przychodów i dochodów danego podatnika, a zatem, co do zasady, nie jest możliwe przyporządkowanie mu tych wartości w sposób orientacyjny i szacunkowy, który rozmija się z rzeczywistymi wartościami. Nie może być przychodem coś, czego obiektywnie i wymiernie nie da się wyliczyć. Skarżąca wskazała, że wyrażone przez nią stanowisko zgodne jest wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 1724/10, II FSK 2735/11, II FSK 1356/10, II FSK 536/08 oraz wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 259/10, I SA/Go 561/09, I SA/Bd 459/09, I SA/Gd 56/09, III SA/Wa 1476/07. W wydanej w dniu [...] września 2012 r. interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje to, ile razy pracownik fatycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci. Organ stwierdził, że skarżąca informując pracowników o możliwości transportu w momencie zatrudnienia zna osoby uprawnione do korzystania z dowozu do i z miejsca pracy, wobec czego znana jest mu oplata jaką ponosi za konkretnego pracownika. Nie ma zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego na danego pracownika, zaś ryczałtowy sposób rozliczania usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. W ocenie organu, u pracowników skarżącej uprawnionych do korzystania z dowozu do oraz z miejsca pracy, powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego organ wskazał, że na skarżącej ciążą obowiązki płatnika. Obowiązana jest ona zatem doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Odnośnie powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych organ wskazał, że nie mają one zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, bowiem zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Po otrzymaniu powyższej interpretacji, skarżąca w ustawowym terminie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa w przedmiotowej sprawie. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą interpretację, Spółka wniosła o jej uchylenie i potwierdzenie przedstawionego we wniosku stanowiska oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 11 ust.1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażające się w uznaniu, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z bezpłatnego transportu do i z pracy powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, rodząc tym samym po stronie Spółki obowiązki płatnika, w tym obowiązek doliczenia wartości tego świadczenia do przychodu podatkowego danego pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażające się w uznaniu, że w stanie faktycznym oraz darzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę możliwe jest określenie wartości przychodu przypadającego na każdą osobę, pracownika Spółki. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania wynikające z: - niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; - niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; - niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie; - niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Skarga okazała się zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dojazdów organizowanych przez skarżącą dla swoich pracowników. Zdaniem skarżącej u jej pracowników uprawnionych do korzystania z bezpłatnego transportu nie powstaje przychód z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. W ocenie Ministra Finansów, wartość świadczeń w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi dojazdu do oraz z miejsca pracy stanowi dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, a skarżąca, jako płatnik, jest zobowiązana doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Jednak, w ocenie Sądu, to stanowisko, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać za błędne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nie budzi zatem wątpliwości, że otrzymanie przez pracownika przysporzenia majątkowego w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów przejazdu tego pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie, może stanowić dla tego pracownika przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy. Nieodpłatne świadczenia – w rozumieniu tego przepisu, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06. Art. 12 powołanej wyżej ustawy, w ust. 3 stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b. Natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przychodem jest wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń, a nie tylko postawionych do dyspozycji. Otrzymanie tych świadczeń warunkuje uznanie ich za przychód. W orzecznictwie sądowym kwestia ta nie budzi wątpliwości, a sądy podkreślają, że muszą być przychodem faktycznie otrzymanym, a nie jedynie możliwym do otrzymania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10 stwierdził, że skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany a nie możliwy do otrzymania. NSA stwierdził, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, jak również możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych wyżej przepisach. Podobne poglądy zostały zaprezentowane także i w innych wyrokach NSA, a mianowicie z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FSK 2735/11; z dnia 11 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1730/10. Poglądy te, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zatem, badając czy dane świadczenie pracodawcy – bezpłatny dowóz do i z pracy - na rzecz pracownika stanowi przychód tego pracownika należy ustalić, czy ten konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość. Wartość tę ustala się w oparciu o metody określone w art. 11 ust. 2a powołanej wyżej ustawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny – skarżąca zapewnia wszystkim swoim pracownikom możliwość bezpłatnego dojazdu do i z pracy na trzech wyznaczonych do tego trasach. Nie jest natomiast w stanie wykazać w jakim rozmiarze i którzy pracownicy z tego transportu korzystają, ponieważ nie prowadzi ewidencji pracowników korzystających z dojazdów. I właśnie to należy podkreślić, że gdy nie można przyporządkować wartości świadczeń nieodpłatnych do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla tego konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdu do i z pracy. Sytuacja taka powoduje, że nie można stwierdzić czy dany, konkretny pracownik istotnie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. O możliwości korzystania z bezpłatnego transportu wszyscy pracownicy informowani są w chwili podejmowania zatrudnienia w Spółce, a w razie kontroli osoby jadące autobusem zobowiązane są okazać identyfikator uprawniający je do poruszania się po terenie zakładu pracy, jak i korzystania z transportu. Jednak nie wszyscy uprawnieni pracownicy z tego transportu korzystają, gdyż niektórzy dojeżdżają własnymi samochodami, niektórzy są czasowo nieobecni w pracy (np. zwolnienie lekarskie, urlop) i wówczas również nie korzystają z transportu. Natomiast firmy przewozowe, będące usługodawcami skarżącej otrzymują wynagrodzenie za obsługiwanie wytyczonych tras (w rozliczeniu miesięcznym) za faktycznie przejechane kilometry, niezależnie od tego ilu pracowników skorzysta z oferowanego transportu. Zatem, firmy przewozowe pozostają w gotowości do świadczenia tych usług pracownikom Spółki, a pracownicy ci, mają możliwość skorzystania z nich według własnego uznania. Nie mają obowiązku korzystania z oferowanego dojazdu. W tej sytuacji, Sąd nie może podzielić poglądu Ministra Finansów, że pracownik otrzymuje konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu i tym samym pracownik otrzyma świadczenie, które spowoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości skorzystania z usług, za które nie zapłaci. W świetle omówionych wyżej przepisów nie można przyjąć, że sama możliwość skorzystania z oferowanego transportu stanowi dla pracownika konkretną korzyść finansową. Konkretną korzyść finansową otrzyma on dopiero w chwili, gdy z oferowanego transportu skorzysta. Przychód będzie można pracownikowi przypisać w sytuacji, gdy będzie można wskazać ile art. 11 ust. 2a pkt 2 powołanej wyżej ustawy wartość pieniężną innych razy i na jakiej trasie z bezpłatnego transportu skorzystał. Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Nadto, zdaniem Sądu, pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych (szczególnie – tak jak w niniejszej sprawie) Naczelnego Sądu Administracyjnego) wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki te nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).