II FSK 1540/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1417/12 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-434/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1417/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-434/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dla C. [...] S.A. we W. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. C. [..] S.A. we W. (dalej: bank), zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest bankiem detalicznym, który kieruje swoją ofertę zarówno do klientów indywidualnych - osób fizycznych, jak również do osób prawnych oraz jednostek nie posiadających osobowości prawnej. Obecnie bank rozważa rozszerzenie swojej oferty skierowanej do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o usługę polegającą na zaokrąglaniu w górę do pełnych złotych wszystkich transakcji bezgotówkowych wykonanych kartą debetową w ramach rachunku konta. Usługa będzie dostępna we wskazanych pakietach kont dla osób fizycznych. Kwoty wynikające z zaokrąglenia będą przekazywane na wskazany przez posiadacza konta rachunek. Klient będzie decydował o tym, do jakiej kwoty następuje zaokrąglenie (np. 1 zł, 5 zł, 10 zł). Zaokrąglenie będzie następować ze środków własnych klienta. W ramach powyższej usługi planowane jest również uruchomienie oferty promocyjnej (dalej: "promocja"), mającej na celu zwiększenie satysfakcji oraz lojalności dotychczasowych klientów banku, jak również pozyskanie nowych klientów. Za transakcje bezgotówkowe dokonane przy pomocy karty debetowej z uruchomioną usługą zaokrąglania w okresie obowiązywania promocji, bank naliczy i przekaże w ustalonych okresach (np. raz w miesiącu) na rachunek klienta odpowiednią kwotę (nagrodę) - będzie to określona liczbowo kwota stała lub określony procent od kwoty zaokrągleń zgromadzonych przez klienta na wyodrębnionym rachunku. Jednorazowa jak również łączna kwota przyznanej przez bank w danym roku kalendarzowym nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł. Mechanizm ma na celu wspieranie transakcji kartami debetowymi i będzie nierozerwalnie połączony ze sprzedażą karty debetowej. W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym bank sformułował następujące pytanie: czy świadczenia dokonywane przez bank na rzecz klientów w ramach planowanej promocji, których jednorazowa oraz łączna roczna wartość nie przekroczy 760 zł, stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: ustawy p.d.o.f., i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego, a na banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne o których mowa w art. 42a ww. ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, opisane świadczenia stanowić będą nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f. i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego, a na banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ww. ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko bank powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Odnosząc się do pojęcia "sprzedaż premiowa" bank wskazał na brak jego legalnej definicji, konkludując, że pozostawiono tym samym dokonanie odpowiedniej klasyfikacji prowadzonych akcji promocyjnych ich organizatorom. O sprzedaży premiowej można mówić, gdy: 1) dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, pomiędzy sprzedającym a kupującym, połączonych z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu, 2) otrzymanie premii jest gwarantowane następuje po spełnieniu warunków wskazanych przez sprzedającego, tzn. nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełni określone przez sprzedającego warunki zakupu, 3) sprzedaż premiowa ma na celu uatrakcyjnienie zakupu danych towarów lub usług, lub zachęcenie klientów do dalszej współpracy. W opinii banku, promocja prowadzona na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego spełnia wszystkie w/w warunki niezbędne do zakwalifikowania jej jako sprzedaży premiowej. Podstawowym założeniem promocji jest bowiem uatrakcyjnienie korzystania z usług finansowych oferowanych przez bank oraz zwiększenie konkurencyjności oferty banku. Promocja ma na celu wspieranie transakcji kartami debetowymi i jest nierozerwalnie połączona ze sprzedażą karty debetowej, w związku z czym przewiduje przyznanie nagrody (premii) za określone przez organizatora zachowanie - korzystanie z objętej promocją usługi zaokrąglania transakcji dokonywanych przy pomocy karty debetowej. Sprzedaż karty debetowej, a także wartość i ilość transakcji dokonanych przez klienta przy jej zastosowaniu, mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przez bank przychodu. Nie ulega również wątpliwości, że uzyskanie nagrody w ramach programu jest możliwe w przypadku każdej osoby korzystającej z promocji, a sam fakt nagrodzenia, jak również wartość nagrody, nie jest w żadnym przypadku wynikiem zdarzeń losowych. W związku z powyższym, otrzymanie przez klienta nagrody wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, której zarówno jednostkowa jak i łączna wartość w roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 760 zł, spełniają przesłanki decydujące o zwolnieniu ich z podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f. W konsekwencji, w związku z wypłatą klientom świadczeń korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f., na banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne zgodnie z art. 42a ww. ustawy. Minister Finansów uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Wskazując na brak w ustawie p.d.o.f. oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) definicji legalnej "sprzedaży premiowej" stwierdził, że dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f. konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni. Zgodnie z art. 535 i następne Kodeksu cywilnego, sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Według Nowego Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2003) termin "premiowy(a)" służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię (nagrodę, dodatkowe wynagrodzenie). Następnie organ, odwołując się do art. 353 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego zaznaczył, że strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku zakupu przez kupującego określonego towaru. Organ wywiódł, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru, przy czym otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Dalej organ wskazując na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), określający czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank, stwierdził, że rachunek bankowy to zapis stanu należności między dwoma podmiotami, z których jeden jest bankiem, zaś umowa o prowadzenie rachunku nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług – w związku z tym przedmiotowe świadczenie jako niezwiązane ze sprzedażą, ale ze świadczeniem usług, nie może być uznane za związane ze sprzedażą premiową. Organ uznał, że świadczenia dokonywane przez bank na rzecz klientów w ramach planowanej promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Wobec tego wskazany przychód z przyczyn powyżej wskazanych nie może być uznany za związany ze sprzedażą premiową, do jego opodatkowania nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Przychód ten stanowić będzie dla indywidualnych klientów banku w myśl. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy przychód z innych źródeł. Na podmiocie udostępniającym ww. świadczenia nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości tych nagród, co potwierdza treść art. 42a ustawy p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 w zw. z art. 42a, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f.. Skarżący nie zgodził się z prezentowanym w interpretacji sposobem rozumienia pojęcia "sprzedaży premiowej" jako ograniczonej do sprzedaży rzeczy, a nie świadczenia usług. Skarżący podkreślił, że z uwagi na odrębność prawa podatkowego nie jest zasadnym odwoływanie się w niniejszej sprawie do cywilistycznej definicji sprzedaży, zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego. Prowadzi to bowiem do nieuzasadnionego zawężenia rozumienia pojęcia sprzedaży na gruncie prawa podatkowego, w tym ustawy p.d.o.f. – w którym to przypadku trafniejsze jest odwołanie się do potocznego rozumienia terminów "sprzedaż" i "premiowa" i definiowanie spornego pojęcia jako odpłatną, wzajemną umowę w ramach której sprzedający zobowiązuje się dostarczyć kupującemu określony towar lub wyświadczyć usługę, w zamian za umówioną cenę, połączoną z przyznaniem przez sprzedającego kupującemu premii, a więc nagrody za określone zachowanie. Za takim rozumieniem przemawia fakt, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest, czy dochód został osiągnięty ze sprzedaży towarów czy ze sprzedaży (świadczenia) usług, kluczowe jest natomiast realne przysporzenie po stronie podatnika. Znajduje to potwierdzenie w art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f., wprowadzającym zasadę powszechności opodatkowania. Ponadto bank wyjaśnił, że pojęciem "sprzedaży" ustawa p.d.o.f. posługuje się także w odniesieniu do świadczenia usług w art. 14 ust. 1, w art. 5a pkt 20 i art. 45 ust. 5b. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) pojęcie "sprzedaży" odnosi się zarówno do transakcji towarowych, jak i usługowych. Proponowane przez organ wąskie rozumienie sprzedaży premiowej prowadziłoby do dyskryminacji podatników nabywających usługi względem podatników nabywających towary oraz podmiotów udostepniających premie w zależności od tego, czy zakup dotyczył towarów, czy usług – co stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd powołał treść art. 9 ust.1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 42a ustawy p.d.o.f. Wyjaśnił, że na gruncie ustawy p.d.o.f. pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20, art. 14 ust. 1, wielokrotnie w art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b. Z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 ustawy p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy p.d.o.f. W szczególności w art. 14 ust. 1 ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży ( rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny. Sąd podniósł, że strony zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie – który to pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i który podzielił Sąd pierwszej instancji. Ocena zatem zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Sąd wyjaśnił, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęcie opodatkowaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawiające się w przychodzie uzyskanym z tej działalności, może być wynikiem zarówno sprzedaży rzeczy, jak i świadczenia usług. Sporny w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68, wprowadzając preferencję dla określonych świadczeń – nagród związanych ze sprzedażą premiową, wprowadza wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich świadczeń otrzymanych przez podatnika od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z świadczeniami dokonywanymi przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności. Ograniczenie stosowania zwolnienia dotyczy kwoty otrzymanych nagród ( wartość nie przekraczająca kwoty 760 zł w roku podatkowym) oraz kręgu podmiotowego odbiorców (wyłączono osoby prowadzące działalność gospodarczą). Dla opodatkowania kwot nieodpłatnie otrzymywanych przez klientów banku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy p.d.o.f., w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 68, to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia, czy odpłatne świadczenia, dokonywane przez bank na rzecz swoich klientów polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Sąd podniósł, że dokonując wykładni przepisu art. 21 nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku z dokonywanymi świadczeniami, w sytuacji spełnienia przez kontrahenta dodatkowych warunków. Istotnym jest, że na skutek wykonania przez bank usługi na warunkach określonych w promocji, powstaje po jego stronie obowiązek wypłaty klientowi premii. Mechanizm wypłaty premii, jak i jej cel (skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta) pozostaje więc taki sam w przypadku dokonywania przez przedsiębiorcę sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Przyjęcie powyższego, szerszego rozumienia terminu "sprzedaż premiowa" oznacza, że nie było podstaw do zakwestionowania możliwości stosowania przez nią zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f. w odniesieniu do nagród wypłacanych w związku z promocją prowadzoną na opisanych na wstępie warunkach z uwagi na fakt, że bank świadczy w ramach tej promocji usługi, a nie dokonuje sprzedaży rzeczy. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja narusza prawo, jako że opiera się na błędnej, zawężającej, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 42a ustawy p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że w stanie sprawy, świadczenia dokonywane przez bank na rzecz klientów w ramach planowanej promocji, stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f. i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego, a na banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ww. ustawy; art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy p.d.o.f. i art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez niezasadne uznanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wystąpi sprzedaż premiowa w rozumieniu tych przepisów. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz skarżącej. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył argumenty zawarte w interpretacji indywidualnej i podniósł, że w treści tego rozstrzygnięcia prawidłowo posłużył się dostępnymi regułami wykładni pojęcia "sprzedaż premiowa". Skoro bezsporne pozostaje, iż ustawa p.d.o.f. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, to odwoływanie się przez organ do dostępnych reguł interpretacji ww. pojęcia w innych aktach prawa - Kodeksie cywilnym, jest zabiegiem prawidłowym. Zdaniem organu, powołanie się w przedmiotowej sprawie na przepisy Kodeksu cywilnego nie powoduje "zawężenia" rozumienia pojęcia "sprzedaży" na gruncie prawa podatkowego. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do zarzutów w niej podniesionych. Z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. Przesłanek nieważności postępowania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. 4.2 Złożona przez Ministra Finansów w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 68 u. p.d.o.f. i art. 535 kc oraz art. 42a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Takie sformułowanie zarzutów kasacyjnych powoduje, że istotą rozstrzyganej sprawy jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa". 4.3 Dokonując wykładni tego pojęcia prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że wobec braku definicji legalnej w pierwszej kolejności szukać należy podatkowego sensu badanego zwrotu, a dopiero po stwierdzeniu, że ustawodawca nie nadał mu odrębnej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć wykładnię stosowaną w innej dziedzinie prawa. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie pojawia się pojęcie " sprzedaż". O sprzedaży mowa jest między innymi w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust.6 ( sprzedaż krótka), w art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Treść wskazanych wyżej przepisów wskazuje jednak, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w przepisie posłużono się nim w znaczeniu potocznym czy też w znaczeniu jakim posługuje się inna ustawa podatkowa bądź kodeks cywilny, czy też w końcu w znaczeniu specyficznym tylko dla tej ustawy. O ile nie pozostawia wątpliwości, że np. w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, to w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znacznie szersze znaczenie. W przepisie tym przyjęto przy określeniu wartość przychodów sprzedaży, sprzedaż rozumianą jako sprzedaż towarów i usług. Definicja ta jest zatem tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku od towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. 4.4 Nie może jednak ujść uwadze, że w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów – "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął do pewnej wysokości nagrody związane z taką sprzedażą. W art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Nie było objęte sporem, że nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem jest zachęcie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza jak prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2015 r. II FSK 2758/14, dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.5 Za takim rozumieniem badanego wyrażenia przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek ( art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Brak jest logicznych powodów dla których nagrody przyznawane przez sprzedawców ( jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika ( art. 41 ust.4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców ( przy okazji wykonywania usług) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. 4.6 Za powyższym poglądem przemawia też dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 29.VIII.2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. 2014.1328). Dokonana zmiana wskazuje wprost, że przepis ten dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług. Ustawodawca pozostawił jednak bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w nim wyrażenie " sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o jakiem mowa w art. 21 ust.1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia badanego pojęcia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie jego doprecyzowanie. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust.1 pkt 2. 4.7 Z tych względów należy uznać, że Sąd I instancji dokonał poprawnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., konsekwencją czego było prawidłowe wskazanie, że na skarżącym nie będą ciążyć obowiązki informacyjne o jakich mowa w art. 42 a tej ustawy. 4.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.