I SA/Wr 1281/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowym od osób fizycznych. I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 Postępowanie przed organem podatkowym. 1. Przedmiotem skargi J. S. (dalej: skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 We wniosku z dnia 04 kwietnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, przedstawiając stan faktyczny zgodnie z którym jest ona właścicielką gruntów rolnych. W 2011 r. skarżąca ustanowiła na rzecz spółki energetycznej służebność przesyłu, ustanowioną za odszkodowaniem w wysokości 27.500 zł. W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytanie: "Czy dochód uzyskany przez nią z tytułu wypłaconego jej odszkodowania w kwocie 27.000 zł jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych?" Zdaniem skarżącej kwota ta jest wolna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof), w związku z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Stosownie bowiem do treści art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebności gruntowej. Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof powinno mieć zastosowanie również do służebności przesyłu, które jest nową instytucją prawną. Skarżąca podkreśliła również, że odszkodowanie zostało jej wypłacone w wyniku zawartej ugody z tytułu posiadania gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z inwestycją infrastruktury technicznej polegającej na budowie i przewodów elektrycznych i telekomunikacyjnych. Swoje twierdzenia poparła wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: NSA) z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, w którym to Sąd ten opowiedział się właśnie za taką interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 updof, art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej:ugn), art. 285 § 1 k.c., art. 3051 i art. 3054k.c. stwierdził, że choć art. 3054 k.c. nakazuje do służebności przesyłu stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych, to służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Oba rodzaje służebności są bowiem odrębnie uregulowane przepisami k.c. i każda z nich odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Zaś art. 21 ust. 1 pkt 120 updof milczy na temat służebności przesyłu, co oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie, bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. W ocenie organu podatkowego, z fakt wprowadzenia przez ustawodawcę odrębnej instytucji służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, nie można wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame. Stąd też w przypadku skarżącej brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że nie jest związany przytoczonym przez skarżącą orzeczeniem NSA, z uwagi na to, że stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. 1.4. Pismem z dnia 31 lipca 2012r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. Pismem z dnia 23 sierpnia 2012r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną w całości i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 3054 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż służebność przesyłu nie jest rodzajem służebności gruntowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 120 updof oraz, że nie uprawnia do zwolnienia od podatku; - art. 21 ust. 1 pkt. 120 updof poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w związku z błędnym przyjęciem przez organ, iż służebność przesyłu, uregulowana w art. 3051 k.c. do art. 3054 k.c., nie jest rodzajem służebności gruntowej i nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji, poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm. W uzasadnieniu skargi podniosła, że stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznym stanie prawnym, przytaczając obszerne fragmenty uzasadnień wyroków ww. sądów na poparcie swoje stanowiska. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzupełniająco wskazał jedynie, że z faktu braku zdefiniowania w updof wielu pojęć z katalogu zwolnień nie może oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 120 updof w zw. z art. 3054 k.c. Zdaniem skarżącej odszkodowanie z racji ustanowionej przez nią na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu podlega zwolnieniu z mocy powołanego przepisu. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy. 3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 120 updof zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Natomiast art. 3054 k.c. stanowi, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. 3.4. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone wyrokach NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/10, potwierdzone także w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1594/12; w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1134/12; we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1383/12, opubl. CBOSA, zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. 3.5. Jak słusznie zauważono w powołanych wyżej wyrokach błędną jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem Sądu, przyjmując argumentację powołaną we wcześniej wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej. 3.6. Należy podkreślić, że nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez organ podatkowy poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof. 3.6. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku organu podatkowego przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. 3.7. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 updof został dodany z dniem 1 stycznia 2005r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02 dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. Przyjęte we wskazanej uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn.. akt III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt III CZP 89/08). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. 3.8. Z przedstawionych wyżej powodów, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof. 3.9. Ponownie oceniając stanowisko strony organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof. 3.10. Niezbędnym jest wskazanie, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż powołany przez stronę wyrok NSA ma charakter wiążący tylko w konkretnej sprawie i w ściśle określonym stanie faktycznym. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasadnie przyjmuje WSA w Krakowie, a za nim WSA we Wrocławiu (patrz powołane wyżej wyroki tych Sądów), że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanego przez stronę wyroku NSA narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Zasądzoną od organu podatkowego stanowi uiszczony przez stronę wpis od skargi wysokości 200 zł; wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz opłata z tytułu udzielonego pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17zł.