II FSK 3020/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1699/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 września 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1699/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargi A. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 28 marca 2012 r. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ w sprawie sprawdzenia rzetelności sporządzenia zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-36L za 2006 r. podatniczka powołała się na wskazane umowy pożyczki zawarte z ojcem M. S.. Organ ustalił, że żadna ze stron transakcji nie zgłosiła umowy do opodatkowania oraz nie został uiszczony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych. Zwrócono uwagę, że upłynął już wprawdzie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartych w 2006 r. umów pożyczki, tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Na skutek jednak powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki doszło do "odnowienia" obowiązku podatkowego, powstania go "na nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.c.c."). W takiej sytuacji za moment powstania obowiązku podatkowego, w warunkach spraw należy przyjąć datę 28 marca 2012 r. Dalej organ wskazał, że do czynności niezgłoszonych do opodatkowania, od których nie został zapłacony podatek mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli z marca 2012 r. Organ zastrzegł, że nie znajduje tu zastosowania przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm., powoływanej dalej jako "u.zm.u.p.c.c.") nakazujący stosować do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przepisy dotychczasowe. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: "Naczelnik US") decyzjami z dnia 24 maja 2012 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor IS decyzją z dnia 18 września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy podtrzymał tezę, że podatnik winien zapłacić podatek według przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. W warunkach spraw mają więc zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powołania się na dokonane czynności, czyli w dniu 28 marca 2012 r., co potwierdza zresztą orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10). Podkreślono również, że stanowisko takie wsparte jest wypowiedzią TK w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10. W skargach do WSA Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniach wraz z ich uzasadnieniem, żądając uchylenia opisanych decyzji i wypowiedzenia się przez Sąd merytorycznie w sprawie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniach kolejny raz Skarżąca podkreśliła, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach podstawowe znaczenie ma dokonanie właściwej interpretacji normy intertemporalnej zawartej w art. 4 ust. 1 u.zm. u.p.c.c. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2012 r. skarżąca podjęła próbę wykazania, że 20% podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. ma charakter sankcji administracyjnej, dla której wiążącą normą z zakresu prawa międzyczasowego jest zasada, która swoją zasadą odpowiada zasadom intertemporalnych fundamentalnych dla prawa karnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odpowiadając w piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w wydanych rozstrzygnięciach. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że nie dopatrzył się wskazanego w skargach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych decyzji. W ocenie WSA prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowano 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. WSA wskazał, że zasadniczo do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie). Jednakże w rozpoznawanych sprawach skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od przedmiotowych czynności cywilnoprawnych podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tych tytułów powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania) po dniu 1 stycznia 2007r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki 20% (por. art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy nowelizującej). W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w wyżej przytoczonym brzmieniu. Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia niewypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. WSA dodał, że stosownie do przepisu art. 4 u.zm.up.c.c., zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. Tym samy w ocenie WSA w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 zd. 1 in fine p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku w sposób pełny i kompletny podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, jak również poprzez pominięcie w ramach uzasadnienia wyroku odniesienia się do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności z zakresu wykładni relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego (podstawy prawnej rozstrzygnięcia); b. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie mimo, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się w swych rozstrzygnięciach szeregu naruszeń przepisów prawa materialnego mających podstawowy wpływ na wynik sprawy, polegających na (i) zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. mimo że nie zostały spełnione przesłanki określone jego hipotezą, a także (ii) niezastosowaniu w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 4 ust. 1 u.zm.u.p.c.c.u., mimo, że w stosunku do otrzymanych przez Skarżącą pożyczek obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. dniem wejścia w życie u.zm.p.c.c.u.; c. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie mimo, że w ramach zaskarżonych rozstrzygnięć organów skarbowych dopuszczono się szeregu, wskazanych wyżej, naruszeń przepisów prawa materialnego; 2. wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przejawiającej się w naruszeniu: a. przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.u., poprzez jego błędną wykładnię i - w rezultacie - niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo, że spełnione były przesłanki określone jego hipotezą; b. przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 5 u.p.c.c.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, że nie zostały spełnione przesłanki określone jego hipotezą; c. przepisów prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 u.zm.p.c.c.u., poprzez jego błędną wykładnię i - w rezultacie - niezastosowanie, mimo, że w stosunku do otrzymanych przez podatniczkę pożyczek obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. dniem wejścia w życie u.zm.p.c.c.u. d. przepisów prawa materialnego, a to art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i - w rezultacie - niezastosowanie, w sytuacji, w której doszło do określenia przez organ stawki opodatkowania na poziomie 20% wyłącznie w drodze wykładni, z pominięciem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku WSA, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej [(por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1)]. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów art. 7 ust. 5 u.p.c.c.) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., art. 4 ust. 1 u.zm p.c.c.u.) przez ich niezastosowanie w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy ustalony bezspornie stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie podstaw do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ,,powołaniem się’’ przez Skarżącą w 2011 r. na umowę pożyczki z 2006 r., oraz zastosowania właściwej stawki podatku. Świadczy o tym konstrukcja zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których obok wskazania przepisów p.p.s.a. wyjaśniono, że do ich naruszenia doszło na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego kształtujących datę powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Te same przepisy prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., art. 4 ust. 1 u.zm p.c.c.u.) wskazane zostały w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej. Przy czym wyjaśniono, że do ich naruszenia doszło na skutek błędnej wykładni i w rezultacie niezastosowanie. Skoro punktem odniesienia dla weryfikacji oceny właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny, to należało przypomnieć jakie istotne elementy stanu faktycznego przyjęte zostały przez WSA. Wynikało z nich, że w dniu 28 marca 2012 r. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ w sprawie sprawdzenia rzetelności sporządzenia zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-36L za 2006 r. podatniczka powołała się na wskazane umowy pożyczki zawarte z ojcem M. S.. Organ ustalił, że żadna ze stron transakcji nie zgłosiła umowy do opodatkowania oraz nie został uiszczony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych. Zwrócono uwagę, że upłynął już wprawdzie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartych w 2006 r. umów pożyczki, tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Na skutek jednak powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki doszło do "odnowienia" obowiązku podatkowego, powstania go "na nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut podważający przedstawione ustalenia faktyczne, również na tym etapie postępowania należało uznać przedstawione ustalenia faktyczne za bezsporne i uczynić tym samym punktem odniesień dla oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy WSA prawidłowo odczytał treść mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak również prawidłowo zastosował je w podanym stanie faktycznym sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stanowił, iż podatkowi podlega m.in. umowa pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy). Powołana ustawa nie zawiera własnych definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1, oznacza to, że przy ocenie czynności należy sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Przepis art. 720 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, iż przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być zawarta w dowolnej formie (ustnej, pisemnej, w formie aktu notarialnego, także przez czynności konkludentne). Z kolei przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., na dzień zawarcia przedmiotowych umów stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przypadku gdy płatnikami są nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży - z chwilą wypłacenia należności. Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że umowa pożyczki dochodzi do skutku z chwilą zgodnego oświadczenia stron. Przy czym obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 4 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnik obowiązany był, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Jeżeli więc podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegającą temu podatkowi, to obowiązany był bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14-tu dni do właściwego organu podatkowego bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego, bądź na jego rachunek. Również w tym terminie zobowiązany był złożyć deklarację stosowną do rozliczenia tego podatku według określonego wzoru. Wówczas miałby zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. zgodnie, z którym stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%. W toku postępowania ustalono, że żadna ze Stron transakcji nie zgłosiła umów do opodatkowania oraz nie został uiszczony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przedmiotowej sprawie termin do wydania decyzji na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.c.c., upłynął z dniem 31.12.2011 r. Powyższe reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") w zakresie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), zatem na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie. W opisanym stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 31.12.2011 r. W konsekwencji z dniem 1 stycznia 2012 r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przedmiotowych umów pożyczek. Z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego, mamy do czynienia w sytuacji powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w momencie powołania się, tj. 28.03.2012 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym łub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Powyższe uregulowanie przewiduje możliwość powstania po raz drugi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy pierwotne zobowiązanie podatkowe jest już przedawnione, co w przedmiotowej sytuacji miało miejsce. Umowy pożyczki zawarte w 2006 roku nie stanowią już czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w 2006 roku, lecz czynności w zakresie których obowiązek powstał w 2012 roku. Pełnomocnik Skarżącej formułując podstawę kasacyjną w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazał m.in. błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 u.zm.p.c.c.u. mimo, że w stosunku do otrzymanych przez podatniczkę pożyczek obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zarzuca WSA, że dopuścił się daleko idącego błędu w rozumowaniu, poprzez stwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu umów pożyczek powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. po dniu 1 stycznia 2007 r. (strona 7 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny uważa jednak powyższe stanowisko za chybione. WSA słusznie stwierdził, że obowiązek podatkowy, który powstał w 2006 r. z tytułu zawartych umów pożyczek nie skonkretyzował się w określone zobowiązanie podatkowe z uwagi na niezgłoszenie tych transakcji do opodatkowania i niezapłacenie należnego podatku oraz braku możliwości wydania decyzji określającej wraz z upływem terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. Obowiązek podatkowy przestał zatem istnieć, a zobowiązanie podatkowe wynikające z "tamtego" obowiązku podatkowego wygasło. Natomiast powołując się w 2012 r. na przedmiotowe umowy u skarżącej obowiązek podatkowy powstał na nowo, a skoro obowiązek podatkowy powstał z dniem 28 marca 2012 r., to do jego realizacji w postaci zobowiązania podatkowego będą miały zastosowanie wszystkie obowiązujące w 2012 r. przepisy ustawy podatkowej, w tym art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. u.zm. p.c.c.u., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. u.p.c.c.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro obowiązek podatkowy powstał na nowo w momencie powołania się tj. w dniu 28 marca 2012 r. (po wejściu w życie ustawy nowelizującej), to słusznie, zdaniem Naczelnego Sądu ADministracyjnego, uznał WSA, że w przedmiotowej sprawie należy stosować przepisy u.zm.p.c.c.u. W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., wprowadzono inny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji powołania się przez podatnika na fakt dokonania danej czynności cywilnoprawnej, dochodzi do powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Jest to rozwiązanie ustawowe o charakterze wyjątkowym, przewidujące, że na skutek powołania się przed właściwym organem na fakt dokonania czynności, następuje ponowne zaktualizowanie się obowiązku podatkowego, przedawnionego z powodu upływu terminu przedawnienia. Obowiązek podatkowy powstaje więc ponownie lecz na innej podstawie prawnej niż pierwotnie. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 28.03.2012 r. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika US dotyczących sprawdzenia rzetelności sporządzenia zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-36L za 2006 rok, Skarżąca w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości w 2006 roku położonej w Nowym Sączy przy ul. Ogrodowej 67, powołała się na okoliczność otrzymania pożyczek od swojego ojca. W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić więc należy, iż nie jest to już czynność cywilnoprawna, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w 2006 roku, lecz czynność w zakresie której obowiązek powstał w 2012 roku. W świetle powyższego, w ocenie składu przekającego w niniejszej sprawie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.zm.u.p.c.c. Skarżąca podnosi (strona 9 skargi kasacyjnej), że: "... ani Wyrok, ani też jakiekolwiek z powołanych w uzasadnieniu Wyroku orzeczeń nie udziela żadnej odpowiedzi na pytanie do jakich stanów faktycznych regulacja art. 4 ust. 1 zm.p.c.c.u. miałaby się odnosić. (...) stwierdzono wyłącznie że przedmiotowy przepis nie będzie znajdował zastosowania do sytuacji analogicznej, jak stan faktyczny niniejszej sprawy. W ocenie Skarżącej wykładnia powyższego przepisu (art. 4 ust. 1 u.zm.p.c.c.u.) dokonana przez WSA prowadzi do wniosku, że nie istniałyby żadne stany faktyczne, które mogłyby być objęte jego hipotezą, w konsekwencji przepis ten byłby normą pustą. Dalej Skarżąca przedstawia trzy hipotetyczne stany faktyczne, stwierdzając m.in., że przed 1 stycznia 2007 r. w systemie prawa nie było przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., więc system prawa w ogóle nie przewidywał możliwości powstania "wtórnego" zobowiązania podatkowego (strona 8 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ obowiązany jest zaprezentować stan faktyczny i prawny mający zastosowanie w aktualnie rozpatrywanej sprawie, co też uczyniono zarówno w zaskarżonych decyzjach jak i odpowiedziach na skargi. Uczynił to również WSA w zaskarżonym wyroku. Natomiast nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż przepis art. 4 ust. 1 u.zm.p.c.c.u. nie istniał przed 1 stycznia 2007 r. Przepisy u.p.c.c. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959). Zgodnie z tekstem pierwotnym brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy było następujące (z wyłączeniem punktów nieistotnych dla sprawy): obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przypadku gdy płatnikami są nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży - z chwilą wypłacenia należności (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy); z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność jej dokonania; w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do podatnika, który powołał się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy). Przedstawiony tok rozumowania koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2195/10, w którym wskazano, że: "Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r. i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 PCC, tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC).", (publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Analogiczny pogląd prezentuje także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19.06.2012 r. sygn. akt P 41/10 oraz sądy administracyjne: wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.05.2013 r. sygn. akt. I SA/Kr 753/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 05.05.2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 1711/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27.06.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 163/13; wyroki NSA: z dnia 17.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2195/10, z dnia 13.07.2011 r. sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 04.11.2011 r. sygn. akt II FSK 836/10, wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 22.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 72/08 i z dnia 17.02.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 944/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22.10.2009 r., III SA/Po 282/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 05.05.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 184/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.08.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 415/10, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych wyjaśnień niezasadny jest zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. oraz naruszenie przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czym w ocenie Skarżącej naruszono z kolei art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie więc WSA stwierdził w zaskarżonym wyroku, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w rozpoznawanych sprawach nie występuje rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania, poprzez nałożenie na skarżącą obciążeń publicznoprawnych bez wyraźnej podstawy prawnej. Podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% został skarżącej wymierzony na podstawie konkretnych przepisów tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 28 marca 2012 r. Na marginesie wskazać należy tylko dodać, że skutki podatkowo - prawne w podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zróżnicował w zależności od uiszczenia należnego podatku. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie ma więc istotne znaczenie. Skoro Podatnik przez okres przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego "odnowienie" obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. W ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zastosowano przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego i zastosowano stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. stawkę 20%. W tym stanie rzeczy, ze względu na fakt, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.