II FSK 1368/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 630/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2012 r. nr IBPBI/2/423-1352/11/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 zł (słownie:) sto osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 630/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. [...] z siedzibą w G. (dalej "spółka" / "skarżąca") na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 16 listopada 2011 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 24 czerwca 2003 r. skarżąca otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej "zezwolenie"). Termin obowiązywania zezwolenia określono na dzień 8 sierpnia 2016 r. W zezwoleniu ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę: zatrudnienie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej co najmniej: 100 pracowników do dnia 31 marca 2005 r., 125 pracowników do dnia 31 grudnia 2007 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie co najmniej do dnia 31 grudnia 2012 r., poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości 32.988.351 zł w terminie do 31 grudnia 2007 r. Warunki zezwolenia były dwukrotnie zmieniane w wyniku decyzji wydanych przez Ministra Gospodarki. Ostatnia decyzja zmieniła m.in. warunek zatrudnienia, określając, że spółka ma obowiązek zatrudnić 270 pracowników do dnia 30 czerwca 2011 r. i utrzymać zatrudnienie na tym poziomie co najmniej do dnia 30 czerwca 2016 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. okazało się, że na dzień 30 czerwca 2011 r. spółka nie spełniła warunku zatrudnienia, o którym mowa w zezwoleniu, w konsekwencji czego istnieje ryzyko, że Minister Gospodarki cofnie wydane spółce zezwolenie. Na prowadzonej działalności strefowej w jednych latach skarżąca realizowała dochód, w innych ponosiła straty. Z uwagi na powyższe zadano następujące pytania: Czy w przypadku cofnięcia spółce zezwolenia, będzie ona miała prawo rozliczyć stratę wygenerowaną na działalności strefowej na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowego sposobu rozliczenia przedmiotowej straty. Zdaniem skarżącej w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, będzie ona miała prawo do rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej na zasadach ogólnych. W sytuacji gdy podatnik korzystający ze zwolnienia strefowego straci to zwolnienie, zobowiązany jest na bieżąco zwiększyć podstawę opodatkowania, uwzględniając w niej dochód zwolniony z opodatkowania w okresie obowiązywania zwolnienia, a jeżeli w danym okresie wygenerował stratę - odpowiednio zmniejszyć ją uwzględniając dochód zwolniony z opodatkowania w okresie obowiązywania zwolnienia. Cofnięcie zezwolenia nie skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują kwestii traktowania straty zrealizowanej na działalności strefowej, niemniej jednak w przypadku cofnięcia zezwolenia powstanie taki stan, jakby spółka w ogóle go nie otrzymała. Utraci ona bowiem prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i będzie zobowiązana do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji spółka będzie miała prawo do rozliczenia straty powstałej w okresie posiadania zezwolenia na zasadach ogólnych. Przyjmując, że w wyniku cofnięcia zezwolenia powstanie taki stan, jakby spółka w ogóle tego zezwolenia nie otrzymała, skarżąca uznała, że stratę zrealizowaną na działalności strefowej w okresie obowiązywania zezwolenia będzie miała prawo potraktować jako stratę wygenerowaną na działalności opodatkowanej. W konsekwencji spółka będzie mogła rozliczyć przedmiotową stratę na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Odnośnie drugiego z zadanych pytań skarżąca stwierdziła, że w przypadku cofnięcia zezwolenia, strata zrealizowana na działalności strefowej powinna zostać rozliczona na zasadach analogicznych do obowiązujących w przypadku dochodu z działalności strefowej, tj. w bieżącym okresie, w którym nastąpiło cofnięcie zezwolenia. Co do zasady w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, strata z działalności strefowej nie pomniejsza dochodu strefowego. Niemniej jednak, skoro w wyniku cofnięcia zezwolenia dochodzi do przekwalifikowania dochodu oraz straty ze zwolnionych z opodatkowania na opodatkowane, powinna istnieć możliwość ich wzajemnego skompensowania, czyli pomniejszenia dochodu o straty z lat ubiegłych. Zdaniem spółki uznanie, że w wyniku cofnięcia zezwolenia, strata z działalności strefowej powinna zostać rozliczona jako strata podatkowa w okresach, w których rzeczywiście została zrealizowana (czyli nie na bieżąco), co prowadziłoby do konieczności skorygowania deklaracji CIT-8 zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do odmiennego traktowania dochodu i straty z działalności strefowej pod kątem momentu ich przekwalifikowania na dochód i stratę opodatkowaną, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Ponadto prawo do rozliczenia strat z działalności opodatkowanej jest ograniczone czasowo i możliwe jedynie przez pięć kolejnych lat, przekwalifikowanie wstecz straty strefowej na opodatkowaną może okazać się niekorzystne dla podatników, którym cofnięto zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka stwierdziła, że w przypadku cofnięcia zezwolenia będzie miała prawo do rozliczenia straty z działalności strefowej w bieżącym okresie, a w przypadku gdy nie dojdzie do całkowitego rozliczenia powstałej straty w tym okresie, spółka będzie miała prawo rozliczyć ją w ciągu kolejnych pięciu lat. Interpretacją indywidualną z dnia 2 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.p. możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Jednocześnie w art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. ustawodawca określił skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być, zdaniem organu, rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby spółka nie korzystała ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej. W przypadku cofnięcia zezwolenia w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie powstaje bowiem zaległość podatkowa, ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminach obowiązujących dla zapłaty zaliczki należnej za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie. Podatnik nie ponosi również ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych z tytułu nieuiszczenia podatku w zwykłych terminach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadmieniono, że art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. są jedynymi przepisami regulującymi podatkowe skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zawiera on w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodem opodatkowanym (po cofnięciu zezwolenia). Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów u.p.d.o.p. - to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził swego rodzaju odroczenie terminu płatności podatku do momentu cofnięcia zezwolenia. Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do ewentualnego rozliczenia poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód, w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia). Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych przez spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym, a zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Nadmieniono także, iż wobec przedstawionej powyżej oceny stanowiska spółki w zakresie pierwszego pytania, udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu rozliczenia ww. straty, stało się bezprzedmiotowe. W wyniku wezwania przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w przypadku cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spółka nie ma prawa do rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności podatkowego rozliczenia straty wygenerowanej w ramach działalności strefowej poprzez spółkę, której cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W ocenie spółki w razie utraty takiego zezwolenia należy uznać je za niebyłe i przyjąć, że strona nigdy go nie posiadała. Tym samym odzyskała więc niejako uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej na zasadach ogólnych, a więc może tego dokonać w roku podatkowym, w którym cofnięto zezwolenie i ewentualnie w kolejnych latach. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że u.p.d.o.p. określa wyłącznie skutki podatkowe cofnięcia zezwolenia odnoszące się do obowiązku zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Ustawodawca nie zawarł natomiast regulacji uprawniającej podatnika do rozliczenia w opisanym stanie faktycznym straty wygenerowanej w ramach działalności strefowej. Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu, wyrażonej w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1723/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił zawartą w tym orzeczeniu argumentację. Cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oznacza utratę zwolnienia podatkowego oraz konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego w okresie tego zwolnienia. Opodatkowanie to nie następuje w sposób właściwy dla zaległości podatkowej, lecz bieżąco poprzez powiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, bądź też pomniejszenie straty o kwotę tego dochodu (w bieżącym rozliczeniu zaliczki, bądź w zeznaniu rocznym). Sąd zanegował twierdzenie, że cofnięcie zezwolenia powoduje skutek ex tunc, a zatem zezwolenie należy traktować jako niebyłe. Za konsekwencję cofnięcia zwolnienia trzeba uznać obowiązek opodatkowania dochodu (do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia), nie zaś samo wskazanie okresu, za który dochodzi do utraty zwolnienia podatkowego. Skoro skutkiem cofnięcia zezwolenia jest obowiązek modyfikacji podstawy opodatkowania bądź wysokości straty osiągniętych współcześnie o kwoty dochodu z działalności strefowej i jest to jedyne, wyraźnie wskazane następstwo cofnięcia zezwolenia na wykonywanie działalności w SSE, to nie można zaaprobować generalnego wniosku skargi, że rozliczeniu podlega również strata osiągnięta w okresie działalności prowadzonej w ramach strefy na podstawie stosownego zezwolenia. Sąd podkreślił, że art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględnić w podstawie opodatkowania (odpowiednio przy wyliczeniu straty) dochód, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. W pojęciu tym nie mieści się zatem strata z działalności strefowej. "Dochód, do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia" to dochód osiągnięty przez podatnika w okresie zwolnienia i z tytułu działalności zwolnionej od podatku (o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), a innymi słowy – dochód, który dotychczas objęty był zwolnieniem podatkowym. Tego rodzaju dochód nie podlegał pomniejszeniu o kwotę straty na działalności strefowej (powstałej w danym okresie bilansowym), a to wobec braku podstawy prawnej. Jak to bowiem wynika z art. 7 ust. 4 p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, czyli między innymi przychodów i kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (ust. 3 pkt 1 i pkt 3). Tym samym strata z tytułu działalności strefowej była jedynie stratą ekonomiczną, nie zaś podatkową, która podlegałaby rozliczeniu z dochodami osiąganymi w następnych latach podatkowych, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca uregulował zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 p.d.o.p.) w razie utraty tego zwolnienia, to dla podatkowego rozliczenia straty powstałej w okresie działalności w SSE, także konieczna byłaby szczególna podstawa prawna. Jeżeli bowiem, co zostało wykazane, "dochód, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia", a który podlega rozliczeniu w związku z cofnięciem zezwolenia, jest faktycznie sumą dochodów (jedynie) osiągniętych w poszczególnych okresach sprawozdawczych (przypadających na działalność w SSE) i w ramach tego nie jest możliwe uwzględnienie straty z działalności strefowej, to bezpodstawne byłoby rozliczanie tego rodzaju straty w dalszych okresach w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Dopuszczenie takiej możliwości podważałoby racjonalność ustawodawcy, zważywszy że rozliczenie straty podatkowej odbywa się w stosunku do dochodów osiągniętych w kolejnych latach, co mogłoby przypadać także na okres działalności strefowej (podatnik w kolejnych latach działalności strefowej uzyskiwał dochód). Sąd przyjął, że racjonalny ustawodawca uwzględniłby tę "właściwość" rozliczenia straty podatkowej dopuszczając jej potrącenie z dochodami strefowymi. Skoro zaś taką ewentualność wykluczył, poprzez określenie jakie przychody i koszty ich uzyskania (tworzące dochód) podlegają rozliczeniu podatkowemu, to odmienne stanowisko spółki, Sąd uznał za nieuprawnione. Sąd zwrócił uwagę, że unormowanie art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje na konsekwencję cofnięcia zezwolenia na działalność strefową, jaką stanowi utrata zwolnienia od podatku (przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34) i obowiązek zapłaty podatku za cały okres zwolnienia. Art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. określa zaś zasady i tryb zapłaty tego podatku, tj. konieczność uwzględnienia zwolnionego dotychczas dochodu w podstawie opodatkowania za bieżący okres, bądź pomniejszenia o kwotę tego dochodu osiągniętej (aktualnie) straty. Skarżąca skupiła się jedynie na tym fragmencie art. 17 ust. 5, który zawiera zapis "zwolnienie traci moc". Pominęła natomiast dalszą część tego unormowania, określającą skutek utraty zwolnienia, tj. obowiązek zapłaty podatku za cały okres zwolnienia. Owa zapłata podatku (za cały okres zwolnienia) wyklucza rozliczenie w tym zakresie straty. Od wyroku WSA w Gliwicach wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 17 ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podatnik nie ma prawa do rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej, na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie była możliwość pomniejszenia przez spółkę, po utracie statusu przedsiębiorcy strefowego w wyniku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE), dochodu do opodatkowania o wysokość straty wygenerowanej na działalności objętej dotychczas zezwoleniem. Spółka stała na stanowisku, że w wyniku cofnięcia zezwolenia takie prawo będzie jej przysługiwać. Stanowisko to strona opierała na przekonaniu, że po cofnięciu zezwolenia jej sytuację podatkową należy uznać w zasadzie za analogiczną do sytuacji podatników, którzy nigdy nie prowadzili działalności w SSE, wobec czego powinny znaleźć zastosowanie ogólne reguły zasady dotyczące rozliczania strat podatkowych, wynikające z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Pogląd powyższy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.p. Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1768/12 (także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1153/10 oraz z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 741/10), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Gliwicach. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust.4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art.16 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007r., Nr 42,poz. 274, ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Uzyskanie zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej oznacza, że w okresie ważności zezwolenia przy ustalaniu dochodu podatnika, prowadzącego działalność w strefie i poza nią nie uwzględnia się przychodów osiąganych z tytułu działalności w strefie oraz kosztów ich uzyskania (art.7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.). Jeżeli w okresie zwolnienia przychody podatnika, osiągnięte w strefie będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania nie będzie stanowiła straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. in fine, a jedynie stratę ekonomiczną. Wniosek taki wynika z treści art. 7 ust.2 i ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Możliwość odliczenia tego typu straty od dochodu zwolnionego wymagałaby regulacji normatywnej. Nie jest zatem dopuszczalne odliczanie do dochodu zwolnionego w okresie działalności w strefie straty ekonomicznej poniesionej przez przedsiębiorcę. W ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych przewidziano możliwość zarówno cofnięcia zezwolenia, jak i jego wygaśnięcia. Cofnięcie zezwolenia następuje, jeżeli przedsiębiorca zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie lub rażąco uchybił zezwoleniu, lub nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art.18 tej ustawy w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki (art.19 ust.3 ustawy o SSE). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano jednoznacznie tylko skutki cofnięcia zezwolenia. Zgodnie z art.17 ust.5 i 6 tej ustawy w razie cofnięcia zezwolenia, podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. i ponadto jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty- zmniejszenia jej o tę kwotę- w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art.25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego- w zeznaniu rocznym. Utrata zwolnienia, związana z niezachowaniem przez podatnika warunków jego uzyskania, powoduje zatem powstanie po stronie podatnika obowiązku zwrotu udzielonej mu pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego poprzez jednorazowe doliczenie dochodu dotychczas zwolnionego do dochodu za okres rozliczeniowy, w którym zwolnienie utracono. Ustawodawca nie przewiduje przy tym konieczności dokonania zwrotu poprzez korektę deklaracji za lata podatkowe, w których podatnik korzystał z pomocy publicznej, a jedynie nakazuje jednorazowe uwzględnienie dochodu zwolnionego w rozliczeniu za okres, w którym utracił on prawo do zwolnienia. Tym samym cofnięcie zwolnienia nie powoduje powrotu do stanu sprzed jego udzielenia. Nie wywołuje ono skutków wstecz (poprzez nakazanie korekty rozliczeń za lata obowiązywania zwolnienia), a jedynie na przyszłość (od momentu utraty zwolnienia). Skutki te są ponadto przez ustawodawcę wyraźnie określone i odnoszą się wyłącznie do konieczności doliczenia dochodu zwolnionego do dochodu osiąganego w danym okresie bądź pomniejszenia straty osiągniętej w okresie utraty zwolnienia. Nie przewidziano jednocześnie identycznego rozwiązania w przypadku wygaśnięcia zezwolenia na wniosek podatnika. Wskazana regulacja nie odnosi się do strat, jakie przedsiębiorca poniósł w trakcie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie przewidziano w niej w przypadku cofnięcia zezwolenia możliwości obniżenia dochodu podlegającego zwrotowi o straty, poniesione w okresie prowadzenia działalności w strefie, a wynikających z działalności objętych zezwoleniem. Już z tego powodu należy uznać, że ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględnienia po utracie zwolnienia straty ekonomicznej, poniesione w wyniku zwolnienia. Kwestii tej nie reguluje także art. 7 ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.7ust.5 tej ustawy o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że rozliczenie straty osiągniętej w danym roku podatkowym jest możliwe tylko w następujących po tym roku podatkowym najbliższych 5 latach. Jest ono ograniczone czasowo. Ustawodawca nie przewiduje możliwości odliczania straty wstecz, z dochodem osiąganym w latach poprzedzających stratę. Ograniczona jest także wielkość straty, którą można jednorazowo odliczyć od dochodu. Ponadto, art.7 ust.5 wyraźnie odnosi się do straty w rozumieniu art.7 ust.2 u.p.d.o.p., a więc straty podatkowej, a nie ekonomicznej. Gdyby przyjąć, jak uważa skarżąca, że art.7 ust.5 u.p.d.o.p., ma zastosowanie do strat poniesionych w czasie prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, to wówczas, w braku odrębnej regulacji, należałoby pozwolić podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji i obniżenie dochodu ustalonego z tytułu działalności poza strefą o stratę osiągniętą w strefie. Takie działanie byłoby sprzeczne z wynikającą z art.17 ust.5 i ust.6 u.p.d.o.p. zasadą, że cofnięcie zezwolenia wywołuje skutki ex nunc, a nie ex tunc. Mogłoby się przy tym okazać, że korekta za część lat nie jest możliwa z uwagi na upływ terminów do jej złożenia (wynikający z upływu terminów z art.70 § 1 O.p.), co różnicowałoby sytuację podatników, którym cofnięto zezwolenie. Nierówne traktowanie przedsiębiorców, którzy znaleźli się identycznej sytuacji wynikałoby także z innych przyczyn- cofnięcie zezwolenia u przedsiębiorcy, który osiągnął dochód w strefie powodowałoby powstanie u niego obowiązku zapłaty podatku od tego dochodu (dochód ten został przy tym obliczony bez uwzględniania strat powstałych w wyniku działalności w strefie), natomiast przedsiębiorca, który osiągałby wyłącznie stratę w strefie- uzyskałby zwrot części podatku w wyniku obniżenia dochodu dotychczas opodatkowanego o wielkość straty osiągniętej w strefie. Błędne jest bowiem zdaniem Sądu porównywanie pod kątem zachowania zasady równości sytuacji przedsiębiorcy, który nie ubiegał się o pomoc publiczną i tego, który z takiej pomocy chciał skorzystać, ale nie dotrzymał (niezależnie od przyczyn) warunków jej uzyskania. Ci podatnicy nie znajdują się w jednakowej sytuacji faktycznej i prawnej, choćby z uwagi na możliwość niepłacenia podatku od części dochodu w okresie zwolnienia. Porównywalna jest natomiast sytuacja podatników, którym cofnięto zezwolenie na działanie w strefie. Działali oni bowiem przez określony czas na tych samych warunkach, ponadto w obu wypadkach utracili prawo do zwolnienia w ten sam sposób- poprzez cofnięcie zwolnienia z uwagi na niedotrzymanie warunków zezwolenia. Z tych też względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).