I SA/Bk 434/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego T. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] maja 2012 r. Pan T. P. (dalej zwany również jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia otrzymanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego, które samodzielnie uprawia. W związku z planowaną budową linii energetycznej wysokiego napięcia, która ma przebiegać po nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, zawarł on umowę z P. D. S.A. w L. o ustanowienie służebności przesyłu na należącej do niego działce. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, zaś jej przedmiotem jest prawo do korzystania z nieruchomości w celu budowy napowietrznej linii elektroenergetycznej 110 kv, w szczególności do: posadowienia słupów, podwieszenia napowietrznych przewodów linii, w pasie technologicznym oraz korzystania z tych urządzeń oraz ich użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. w zakresie całodobowego wstępu, obchodu, wjazdu i przejazdu sprzętem, swobodnego całodobowego dostępu do urządzeń linii w celu przeglądu, konserwacji, naprawy, remontu, usuwania awarii, przebudowy lub wymiany linii oraz rozbudowy, a także dystrybucji energii elektrycznej. Nadto służebnością jest również objęty obowiązek znoszenia posadowionych na nieruchomości wymienionych wyżej urządzeń oraz ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości w pasie technologicznym linii o szerokości 14 metrów, polegających na korzystaniu z nieruchomości obciążonej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi eksploatacji linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i środowiska oraz ochrony życia ludzkiego. Wnioskodawca zobowiązany został również do powstrzymywania się od wszelkich działań, które uniemożliwiłyby dostęp do urządzeń. Z tytuł tejże służebności Wnioskodawcy wypłacono jednorazowe świadczenie w wysokości 6.400 zł. W związku otrzymaniem powyższej kwoty na rzecz Wnioskodawcy wystawiony został PIT-8C, w którym otrzymane świadczenie zostało zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy świadczenie otrzymane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu podlega opodatkowaniu, jeśli tak, to w jakiej wysokości, w jakim terminie płatne i na jakim formularzu? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Wnioskodawca stwierdził, że otrzymane wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W wydanej [...] sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Dalej organ wyjaśnił, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Służebność gruntowa została uregulowana w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej w skrócie "k.c."), zaś służebność przesyłu w art. 3051 k.c. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy na temat służebności przesyłu, co oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. Skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Przeciwna interpretacja tego przepisu, byłaby bowiem sprzeczna z zasadami językowej wykładni przepisów prawa, mającej priorytet przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, T. P. złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 285 i art. 3051 k.c., na skutek błędnej wykładni dokonanej wbrew treści i idei tych przepisów; - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c., poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego; - naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p"), poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonywanej przez różne organy podatkowe; - naruszenie art. 14a o.p., poprzez jego nieuwzględnienie, co miało wpływ na wynik zaskarżonego orzeczenia; - naruszenie art. 32 i 217 Konstytucji RP, poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym. Z związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Na wstępie trzeba zgodzić się z organem, że w orzecznictwie dość często prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Wskazuje się między innymi, że ten rodzaj wykładni pozwala na czytanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. w POP 1998, nr 4, poz. 124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. w ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04 opubl. w ONSAiWSA 2005/1/17). Nie oznacza to jednak, że wykładnia gramatyczna może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów, bądź prowadzi do krzywdzących i niesprawiedliwych rezultatów. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 8 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Bk 518/09), interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Jak wskazuje doktryna, wykładnia celowościowa może w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). W tym zakresie warto też przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993/10/183), gdzie Sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej. Przechodząc do istoty powstałego w tej sprawie sporu należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., był już przedmiotem wykładni dokonanej przez WSA w Białymstoku w wyroku z 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11, a wyrażone tam stanowisko podtrzymuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Otóż przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02, opubl. w OSNC 2003/11/142). Począwszy od 1 stycznia 2005 r. zwolnione od podatku dochodowego stały się zatem dochody uzyskane w związku z otrzymanymi przez posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowaniami z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji tzw. inwestycji liniowych. W kontekście powyższego istotne jest ustalenie, czy zmiana Kodeksu cywilnego i wprowadzenie od 3 sierpnia 2008 r. obok służebności gruntowych nowej instytucji - służebności przesyłu - ma wpływ na możliwość skorzystania przez podmiot uzyskujący odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Innymi słowy, czy zwolnienie dotyczące służebności gruntowych określonych w tym przepisie odnosi się obecnie również do nowej kategorii służebności, tj. służebności przesyłu. Odpowiadając na tak zarysowany problem trzeba odwołać się do istoty służebności przesyłu. Zgodnie z art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 (tj. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji "liniowych". W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Jak zauważono w orzecznictwie, z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. od 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać, że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Należy uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 88/10; wyrok WSA w Warszawie z 24 maja 2011 r. sygn. III SA/Wa 2493/10; wyrok WSA w Szczecinie z 6 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Sz 949/10, wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z podanych przyczyn literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając zatem wykładnię celowościową należy uznać, że po 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. W związku z powyższym Sąd uznał za błędne stanowisko organu interpretującego o braku podstaw do zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Błędna wykładnia tego przepisu przez Ministra Finansów stanowiła przyczynę uwzględnienia skargi. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.